Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 257/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez K. B. (dalej: "Strona", "Skarżący") uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] września 2019 r. nr [...] i przekazało do ponownego rozpoznania przez organ I instancji sprawę w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2019.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu [...] stycznia 2019 r. Strona (właściciel nieruchomości) złożył informację o stanie budowy domu przy ul. [...] (działka nr [...], obręb [...]). Wskazała w niej zakres prac, które pozostały do wykonania. Zdaniem Strony przedstawiony zakres prac potwierdza, iż budowa domu nie została zakończona, a prace będą trwały dalej. Podkreśliła również, że dom w obecnym stanie nie nadaje się do zamieszkania i nie jest użytkowany, a ponadto energia elektryczna jest rozliczana według taryfy budowlanej (zgodnie z umową dot. sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji z [...] stycznia 2008 r.). Dodatkowo Strona załączyła kopię strony 7 dziennika budowy, na której widnieją ostatnie zapisy dotyczące robót wykonywanych od dnia [...] października 2001 r. do dnia [...] listopada 2018 r.

Następnie [...] lutego 2019 r. Strona złożyła oświadczenie informujące o podjętych czynnościach zmierzających do oddania obiektu do użytkowania oraz załączyła tytułową stronę dziennika budowy przedmiotowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, z której wynika, że pozwolenie na budowę zostało wydane [...] maja 1989 r.

Organ I instancji w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadził [...] maja 2019 r. w obecności współwłaścicieli oględziny (potwierdzone protokołem i dokumentacją fotograficzną obejmującą wnętrze oraz otoczenie budynku).

W jej wyniku organ ustalił, że na przedmiotowej działce znajduje się budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, który posiada kondygnację piwniczną, parterową oraz I piętro o wysokości powyżej 2,20 m oraz poddasze o wysokości od 0,4 m do wysokości powyżej 2,20 m.

W toku postępowania Strona wyjaśniła, że znajdujące się w budynku przedmioty nie wiążą się ze stałym zamieszkaniem i nie są elementem urządzenia tego zamieszkania, a wiążą się jedynie z wykonywaniem prac budowlanych, bieżąca woda została podłączona dopiero w listopadzie 2018 r., nieruchomość nie generuje odpadów komunalnych związanych ze stałym zamieszkaniem (nie została złożona deklaracja o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi), a odpady związane z pracami budowlanymi wywożone są do ekoportu.

W dniu [...] czerwca 2019 r. Strona złożyła oświadczenia o zużyciu gazu w okresie od 2014 r. do [...] kwietnia 2019 r., zużyciu wody w okresie od 2014 r. do [...] maja 2019 r. i zużyciu energii elektrycznej w okresie od 2014 r. do [...] kwietnia 2019 r.

Natomiast [...] czerwca 2019 r. do organu wpłynęła pochodząca od Strony informacja przedstawiająca powierzchnię użytkową przedmiotowego budynku mieszkalnego oraz wyciąg z projektu budowlanego z poszczególnymi powierzchniami użytkowymi każdej kondygnacji budynku. Dodatkowo w dniu [...] czerwca 2019 r. Strona przedłożyła zaświadczenie o zatrudnieniu w Ś..

Wezwaniem z [...] lipca 2019 r. organ I instancji zobowiązał Stronę do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1, załącznika ZIN-1 oraz ZIN-3, w tym do wykazania powierzchni użytkowej budynku oraz powierzchni gruntów stanowiących działkę nr [...] obręb [...], jak również do przedłożenia oryginału dziennika budowy zawierającego cały zakres wykonanych prac budowlanych.

Wykonując wezwanie Strona [...] sierpnia 2019 r. złożyła wierzytelną kopię dziennika budowy wraz z pisemną informacją o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (Informacja IN-1 nie została przez Stronę złożona).

Następnie w dniu [...] września 2019 r. Strona złożyła pismo, w którym wniosła o uwzględnienie w materiale dowodowym (powstałym w czasie oględzin) wskazanych w piśmie przepisów, powołując się przy tym na zapewnienie sobie jak i innym robotnikom właściwych warunków socjalnych i higienicznych przy wykonywaniu robót budowlanych. Jednocześnie Strona oświadczyła, że prace budowlane zostały podjęte systemem gospodarczym i w takim systemie są kontynuowane.

W piśmie z [...] września 2019 r. (po zapoznaniu się w dniu [...] września 2019 r. z materiałem dowodowym sprawy) Strona wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego. Strona wyjaśniła również, że garaż jest wbudowany w budynek mieszkalny wobec czego budynek z funkcją produkcyjną, usługową i gospodarczą dla rolnictwa nie istnieje.

Organ I instancji działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l." oraz uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] października 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Z. z 2016 r. poz. 3987), wydał [...] września 2019 r. decyzję nr j.w. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2019 rok w kwocie [...]zł za nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] (działka nr [...], obręb [...]).

W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie zapisów zawartych w Ewidencji Gruntów i Budynków oraz zebranego materiału dowodowego przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem niemieszkalnym z funkcją produkcyjną, usługową i gospodarczą dla rolnictwa.

Zwrócił uwagę, że decyzją z [...] maja 1989 r. Strona uzyskała pozwolenie na budowę przedmiotowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Natomiast z zapisów zawartych w dzienniku budowy nr 1 wynika, że w [...] listopada 1989 r. rozpoczęto roboty budowlane z zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, w maju 1993 r. wykonano pozytywne próby szczelności instalacji wodno-kanalizacyjnej, CO, gazowej, a do końca 1993 r. budynek został wzniesiony w stanie surowym zamkniętym.

Po przeprowadzeniu analizy treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. organ I instancji wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczony jest dwiema równorzędnymi przesłankami: zakończeniem budowy albo rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części. Wystąpienie jednej z przesłanek pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego, który obejmuje cały budynek.

Organ zwrócił uwagę na zakończenie budowy, jako okoliczność od której uzależniony jest obowiązek podatkowy. Stwierdził, że pojęcie "zakończenia budowy" nie zostało wyjaśnione na gruncie u.p.o.l., więc zasadne było dokonanie wykładni językowej tego pojęcia. W tym zakresie odwołał się do wyjaśnienia pojęcia "budowa" zamieszczonego w Uniwersalnym Słowniku języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2008 r., str. 340. Uznał na tej podstawie, że przez "zakończenie budowy" rozumieć należy ukończenie prac związanych wyłącznie ze "wznoszeniem obiektu budowlanego". Dodatkowo organ wskazał na znaczenie wykładni systemowej zewnętrznej tj. przepisów ustawy Prawo budowlane regulujących działalność polegającą na budowie obiektów budowlanych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ zwrócił uwagę na dziennik budowy, który jest dokumentem urzędowym, z którym wiąże się domniemanie prawne prawdziwości zawartych w nim danych. Dokonane wpisy w dzienniku budowy prowadzonym na potrzeby przedmiotowej inwestycji potwierdziły, zdaniem organu, wystąpienie okoliczności istnienia budowli albo budynku lub ich części, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ I instancji podkreślił, że od daty wydania decyzji o pozwoleniu na budowę (1989 rok) upłynęło 30 lat, w ciągu których powstał budynek mieszkalny z wbudowanym garażem, jedynie prace wykończeniowe trwają do chwili obecnej.

Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że budynek mieszkalny został wzniesiony w latach dziewięćdziesiątych XX wieku. Natomiast zapisy dokonywane w dzienniku budowy po wzniesieniu budynku dotyczyły prac wykończeniowych, które z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego za nowo wybudowany budynek nie są istotne.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, organ II instancji wyżej wymienioną decyzją z [...] stycznia 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przesądza bądź okoliczność zakończenia budowy obiektu bądź rozpoczęcie jego użytkowania przed ostatecznym wykończeniem.

W związku z tym uznał, że w postępowaniu podatkowym powinna zostać ustalona bądź okoliczność zakończenia budowy obiektu bądź okoliczność rozpoczęcia użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Tymczasem, organ I instancji bez ustalenia jednej z powyższych okoliczności, co potwierdza treść uzasadnienia decyzji, przyjął istnienie opodatkowanego budynku.

Zdaniem organu II instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien uwzględnić wszystkie zgromadzone w sprawie dowody i przeprowadzić inne wymagane czynności zmierzające do ustalenia czy doszło do zakończenia budowy, a jeśli tak to w jakiej dacie, albo czy doszło do rozpoczęcia użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Przy ocenie powyższych okoliczności organ powinien uwzględnić wypowiedzi doktryny i orzecznictwa, które przedstawiają wykładnię tychże pojęć, w tym wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 612/14 i wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA Kr 1085/18.

Strona złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji i rozpatrzenie spawy przez organ II instancji w ramach postępowania odwoławczego oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1. 1) art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie, gdy nie zachodziła przesłanka uzasadniająca przeprowadzenie dowodów w znacznej części, ponieważ materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zachodzi okoliczność "zakończenia budowy". Zdaniem Skarżącego to, że materiał dowodowy jest wystarczający wynika z ilości i jakości przeprowadzonych dowodów, o czym przesądził organ I instancji stwierdzając, że zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz że organ podatkowy w ramach postępowania zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy. Natomiast zalecenia organu II instancji dotyczące konieczności uwzględnienia wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i przeprowadzenia innych wymaganych czynności nie były uzasadnione. Organ II instancji powinien samodzielnie zrealizować czynności w ramach art. 229 O.p., a nie wydawać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zatem sprawy nie należało przekazywać do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
2. 2) art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego) oraz art. 125 O.p. (zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji), poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 2 O.p.
3. 3) zasady swobodnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu swojej decyzji przekroczył zakres czynności określonych w zdaniu drugim art. 233 § 2 O.p, w ten sposób że:
4. a) nakazał organowi I instancji uwzględnienie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i przeprowadzenie innych wymaganych czynności co stoi w sprzeczności ze swobodną oceną wyrażoną przez organu I instancji, że zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący;
5. b) nakazał organowi I instancji ustalenie czy doszło do rozpoczęcia użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem w sytuacji, gdy organ I instancji już badał tę okoliczność i w ramach swobodnej oceny dowodów doszedł do wniosku, że ta okoliczność nie występuje, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji (nie oparł swojej decyzji o tę okoliczność);
6. c) nakazał organowi I instancji uwzględnienie wypowiedzi doktryny i orzecznictwa, w tym wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 612/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA Kr 1085/18 w sytuacji, gdy w ramach swobodnej oceny dowodów organu I instancji nie oparł swojej decyzji o ww. wyroki.
7. 4) art. 234 O.p (zakazu reformationis in peius), czyli zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się poprzez:
8. a) nakazanie organowi I instancji ustalenia czy doszło do rozpoczęcia użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem w sytuacji, gdy organ I instancji już badał tę okoliczność (w tym celu dokonał ustalenia stanu faktycznego nieruchomości, dokonał szczegółowych oględzin nieruchomości) i doszedł do wniosku, że ta okoliczność nie występuje, czemu dał wyraz w swojej decyzji (nie oparł swojej decyzji o tę okoliczność);
9. b) nakazanie organowi I instancji przy ocenie czy doszło do rozpoczęcia użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem, uwzględnienia wypowiedzi doktryny i orzecznictwa, które przedstawiają wykładnie tego pojęcia, w tym wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 612/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA Kr 1085/18, w sytuacji gdy organ I instancji już badał tę okoliczność (w tym celu dokonał szczegółowych oględzin nieruchomości) i stwierdził, że ta okoliczność nie wystąpiła, czemu dał wyraz w swojej decyzji (nie oparł swojej decyzji o tę okoliczność);
10. c) naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa na korzyść podatnika, poprzez niezastosowanie art. 2a O.p. (w związku z art. 180 § 1 i art. 235 O.p.) przy wykładni pojęcia "zakończenie budowy" użytym w art.6 ust. 2 u.p.o.l., ponieważ w niniejszej sprawie, dla zastosowania tego przepisu nie ma konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego, a wykładnię językową oraz wykładnię systemową tego pojęcia przeprowadził już WSA w Szczecinie w wyroku z 26 lipca 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 394/18);
11. 5) art. 233 § 1 ust. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że:
12. a) materiał dowodowy był wystarczający, aby rozstrzygnąć czy zachodzi okoliczność "zakończenia budowy", co potwierdził organ I instancji w słowach, że zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz że organ podatkowy w ramach postępowania zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy;
13. b) nie ma konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego aby rozstrzygnąć czy zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowania przepisu art. 2a O.p ponieważ:
14. - porównuje się wykładnię językową z wykładnią systemową okoliczności "zakończenia budowy";
15. - wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że okoliczność "zakończenia budowy" należy utożsamić z faktem znanym z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 O.p. (tj. z faktem złożenia (albo niezłożenia) w urzędzie miasta zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił obszerną argumentację zajętego w skardze stanowiska. Do skargi załączono wykaz prac budowlanych, które jeszcze należy wykonać przy budowie domu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z 8 grudnia 2020 r. niniejszą sprawę pierwotnie skierowaną do rozpoznania na rozprawie w dniu 13 stycznia 2021 r. skierowała do rozpoznania w tym samym terminie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, bowiem decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie zauważyć należy, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900) – dalej: O.p.

Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 187 § 1 i 2 tej ustawy:

§ 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

§ 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.".

Natomiast zgodnie z art. 233 § 1 O.p.: "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1. 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
2. 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
3. a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
4. b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
5. 3) umarza postępowanie odwoławcze.".

W orzecznictwie i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że organ odwoławczy – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), która to zasada została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) – obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. "Postępowanie organu odwoławczego nie może sprowadzać się do kontroli orzeczenia organu I instancji (wyr. NSA z 27.1.2016 r., II FSK 3131/13, Legalis), jak również nie może polegać wyłącznie na rozpoznaniu odwołania strony i odniesieniu się tylko do podniesionych tam zarzutów. Organ II instancji powinien ponownie rozpoznać sprawę, w przedmiocie której rozstrzygał organ I instancji, w jej całokształcie. Zasada dwuinstancyjności postepowania, wyznacza także zakres rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Wynikający z zasady dwuinstancyjności obowiązek dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy oznacza bowiem konieczność pokrywania się zakresu rozstrzygnięć i postępowań w obu instancjach (wyr.

WSA w Warszawie z 20.2.2015 r., III SA/Wa 3689/14, Legalis). Na organie odwoławczym ciąży obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa." – vide: Ordynacja podatkowa. Komentarz. red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski. 2020 – komentarz do art. 233 O.p.

Powyższe oznacza m.in., że wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis art. 187 § 1 O.p. odnosi się także do obowiązków organu odwoławczego. Znajduje to też potwierdzenie w art. 239 O.p., zgodnie z którym: "W sprawach nieuregulowanych w art. 220–234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.". Jak bowiem wskazano w ww. Komentarzu: "Jest to realizacja zasady dwuinstancyjności zobowiązująca organ do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji". Pośrednio potwierdza to również przepis art. 232 § 2 O.p., w myśl którego, organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest rozstrzygnąć sprawę (wydając jedno z orzeczeń wskazanych w art. 233 § 1 O.p.) na podstawie kompletnie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego "całego materiału dowodowego", mając przy tym możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 222 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.". W orzecznictwie i doktrynie nie budzi jednak wątpliwości, że użyte w tym przepisie sformułowanie, iż organ odwoławczy "może" przeprowadzić takie postępowanie uzupełniające, należy interpretować jako obowiązek jego przeprowadzenia. Przepis ten jest bowiem jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej (materialnej) przez organ prowadzący postępowanie – w myśl art. 187 § 1 O.p.

Ustawodawca dopuścił jednak wyjątek od takiego merytorycznego sposobu rozstrzygnięcia sprawy określonego w art. 233 § 1 O.p., co jednak oznacza, że taki wyjątek od zasady powinien być interpretowany ściśle. Odstępstwo takie przewidziano w art. 233 § 2 O.p, zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.".

Przepis ten dopuszcza więc wydanie decyzji "kasacyjnej" i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Takie uregulowanie stanowi więc "odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowane jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (...) Braki w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak również błędna ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowią przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej (wyr. WSA w Poznaniu z 22.1.2019 r., I SA/Po 788/18, Legalis). Wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego w oparciu o art. 233 § 2 powinno nastąpić jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 OrdPU przez organ II instancji, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 OrdPU." – vide: Ordynacja podatkowa. Komentarz. op. cit.

W komentarzu tym podkreśla się, że organ II instancji rozpoznający sprawę, stwierdzając braki w zakresie postępowania dowodowego, zobowiązany jest dokonać oceny, czy w danej sprawie uzasadnione będzie zastosowanie art. 229 O.p. i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, czy też uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w sytuacji, gdy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Kwestie te należy rozważać na tle okoliczności konkretnego przypadku, mając przy tym na względzie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego w kontekście zastosowanego przez organ I instancji prawa materialnego (wyrok WSA w Opolu z 7.10.2015 r., I SA/Op 391/15, wyrok WSA w Gdańsku z 15.2.2017 r., I SA/Gd 1180/16).

Należy też mieć na uwadze, że konieczność zebrania dodatkowych dowodów nie oznacza w każdym przypadku, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części (wyrok NSA z 8.1.2016 r., II FSK 2964/13).

Ze względu na fakt, że wydanie decyzji kasacyjnej stanowi wyjątek od zasady rozstrzygania merytorycznego w postępowaniu odwoławczym, organ II instancji powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok WSA w Poznaniu z 4.4.2018 r., I SA/Po 24/18).

W orzecznictwie uznaje się też, że w ramach kompetencji z art. 233 § 2 O.p. nie można sugerować kierunku ustaleń, pod kątem konkretnego, przewidywanego rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Rzeszowie z 29.4.2019 r., I SA/Rz 98/19). Ponadto wskazuje się, że stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. przepisu analogicznego do art. 153 P.p.s.a. (wyrok WSA w Warszawie z 29.10.2015 r., III SA/Wa 3/15). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji (wyrok WSA w Bydgoszczy z 6.3.2018 r., I SA/Bd 96/18). Organ odwoławczy powinien w treści decyzji precyzyjnie określić okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia przez organ I instancji, nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (tak w wyroku WSA w Gliwicach z 12.1.2017 r., III SA/Gl 234/16).

Odnosząc przytoczone poglądy orzecznictwa i doktryny, aprobowane przez Sąd rozpoznający sprawę, do stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, zauważyć należy, że wskazano w niej, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji stwierdził, że "w latach dziewięćdziesiątych XX wieku doszło do wzniesienia budynku mieszkalnego, przez co budynek ten jest w świetle art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynkiem istniejącym i podlega opodatkowaniu".

Cytując brzmienie tego przepisu, że "jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem", Kolegium stwierdziło, że: "W świetle powyższego, o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przesądza bądź okoliczność zakończenia budowy obiektu bądź rozpoczęcie jego użytkowania przed ostatecznym wykończeniem.

W związku z tym, w postępowaniu podatkowym winna zostać ustalona bądź okoliczność zakończenia budowy obiektu bądź okoliczność rozpoczęcia użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Jedynie wówczas bowiem ustawodawca przyjmuje, że istnieje budynek podlegający opodatkowaniu. Tymczasem, organ I instancji bez ustalenia jednej z powyższych okoliczności, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji i cytowane z niego stwierdzenie, przyjął istnienie opodatkowanego budynku".

Mając powyższe na względzie Kolegium uznało, że "należało uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania". Kolegium wskazało następnie, że "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien uwzględnić wszystkie zgromadzone w sprawie dowody i przeprowadzić inne wymagane czynności zmierzające do ustalenia czy doszło do zakończenia budowy, a jeśli tak to w jakiej dacie, albo czy doszło do rozpoczęcia użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Przy ocenie powyższych okoliczności organ winien uwzględnić wypowiedzi doktryny i orzecznictwa, które przedstawiają wykładnię tychże pojęć, w tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. III SA/Wa 612/14 czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2019 r. I SA/Kr 1085/18".

Dokonując oceny prawnej takiego rozstrzygnięcia organu odwoławczego Sąd uznał, że nie spełnia ono w należytym stopniu wymogów niezbędnych dla wydania takiego kasacyjnego orzeczenia, wynikających z przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z art. 233 § 2, zinterpretowanych we wskazanych wyżej poglądach doktryny i orzecznictwa, aprobowanych przez Sąd rozpoznający sprawę.

Stwierdzić wstępnie należy, że niesporne jest, iż nie wystąpiła w sprawie przesłanka konieczności "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości", skoro postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, w tym dokonano oględzin budynku i sporządzono jego dokumentację fotograficzną. Niezbędne więc było przekonujące wykazanie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia takiego postępowania "w znacznej części". Wymogu tego nie spełnia jednak stwierdzenie, że organ I instancji winien przeprowadzić "inne wymagane czynności zmierzające do ustalenia czy doszło do zakończenia budowy, a jeśli tak to w jakiej dacie, albo czy doszło do rozpoczęcia użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem".

Stwierdzić należy, że organ I instancji ustalając przedmiotowe zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2019 odnosił dokonane ustalenia faktyczne do treści przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., przytaczając jego brzmienie, a zatem uznał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że wystąpiła w sprawie przesłanka "zakończenia budowy" przed rokiem 2019, stwierdzając iż "w latach dziewięćdziesiątych XX wieku doszło do wzniesienia budynku mieszkalnego, przez co budynek ten jest w świetle art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynkiem istniejącym". Nakazując zatem podjęcie "czynności zmierzających do ustalenia czy doszło do zakończenia budowy, a jeśli tak to w jakiej dacie" organ odwoławczy powinien jasno określić, jakiego (w jakim zakresie) postępowania dowodowego oczekuje od organu I instancji, czego organ I instancji nie wyjaśnił w dotychczasowym postępowaniu dowodowym, które to "okoliczności faktyczne" należy jeszcze zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, bez wyjaśnienia których nie można dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wskazanie dla organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji nie jest więc prawidłowe, bowiem stwierdzenie wystąpienia jednej (albo obu) z przesłanek faktycznych powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 2 stanowi dokonywaną przez organ podatkowy ocenę prawną ustaleń faktycznych przyjętych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem wskazania organu odwoławczego mają dotyczyć właśnie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego a nie wyprowadzonych z tego materiału ocen prawnych.

Niezależnie od tego, organ odwoławczy powinien wykazać, że dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych nie mogło być przeprowadzone postępowanie uzupełniające, określone w art. 229 O.p.

Wskazać przy tym należy, że dla opodatkowania budynku na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wystarczające jest ustalenie jednej z dwóch wskazanych w tym przepisie przesłanek, zatem brak ustaleń albo niestwierdzenie drugiej przesłanki – przy przyjęciu przez organ I instancji, że wystąpiła przesłanka pierwsza - nie stanowi podstawy do nakazania uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie. To organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń rozstrzyga, którą z tych przesłanek (lub obie) uznał za faktyczną podstawę opodatkowania budynku. Zatem w przypadku ponownego rozpoznania sprawy na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego (o ile takie nastąpi) organ podatkowy samodzielnie oceni i rozstrzygnie (stosownie do art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.) czy zaistniała jedna z tych przesłanek albo wystąpiły obie przesłanki. Również przy uwzględnieniu tych obowiązków proceduralnych organ odwoławczy wydaje własne rozstrzygnięcie.

Powyższe stwierdzenie stanowi też częściowe odniesienie do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 234 O.p., ustanawiającego zakaz reformationis in peius. Zgodnie z tym przepisem: "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny."

Wskazać należy, że w aktualnym stanie prawnym w orzecznictwie prezentowany jest jednolicie pogląd, że decyzja kasacyjna (kasatoryjna) wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie narusza ww. zakazu z art. 234 O.p. Podkreśla się bowiem, że: "Tylko rozstrzygnięcie kształtujące stosunek materialnoprawny może powodować możliwość wydania orzeczenia na niekorzyść strony wnoszącej środek prawny, co nie następuje jednak z oczywistych wręcz względów w odniesieniu do decyzji kasacyjnej, albowiem nie niesie ona ze sobą ryzyka "niekorzyści", rozumianej jako uszczerbek w materialnoprawnej sytuacji odwołującej się strony. Nie nakłada ona bowiem na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień" - wyrok NSA z 12.04.2018 r., II GSK 1558/16.

"Wydanie decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku decyzji podatkowych (wymiarowych) znajduje to uzasadnienie w okoliczności, że obowiązek podatkowy zawsze określany jest kwotowo" - wyrok NSA z 17.07.2019 r., I FSK 940/17.

W wyroku z dnia 06.11.2019 r., I SA/Łd 366/19, WSA w Łodzi stwierdził, że: "Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika".

Ponadto, w wyroku z dnia 19.01.2017 r., III SA/Gl 1147/16, WSA w Gliwicach wskazał: "Zakaz, o którym mowa w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego".

Podzielając takie poglądy Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stwierdzenie aby organ ustalił czy (ewentualnie) doszło do rozpoczęcia użytkowania przedmiotowego budynku przed 2019 r. nie naruszyło zakazu z art. 234 O.p., bowiem nawet takie ustalenie nie zwiększy obowiązku podatkowego Strony.

Sąd zgodził się natomiast z zarzutem skargi, że nieprawidłowe było wskazanie przez organ odwoławczy aby organ I instancji przy ocenie zaistnienia ww. przesłanek faktycznych opodatkowania (o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) uwzględniał wypowiedzi doktryny i orzecznictwa (które przedstawiają wykładnię tych prawnych pojęć), w tym wskazane dwa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Podkreślić tu należy, że zasadne jest przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa sięganie do aktualnego orzecznictwa i poglądów doktryny, zatem w takim zakresie wskazanie organu odwoławczego nie narusza prawa. Niewłaściwe było natomiast ogólnikowe wskazanie ww. dwóch wyroków i to przede wszystkim z uwagi na niedopuszczalne sugerowanie rozstrzygnięcia, jak i sposób tego wskazania. Jeżeli bowiem sąd lub organ powołuje się na konkretne orzeczenie, powinien zarazem wskazać (przytoczyć) który pogląd w nim zawarty aprobuje, aby strony rozstrzygnięcia już z tego wskazania mogły odczytać (poznać) stanowisko sądu lub organu rozstrzygającego sprawę.

Mimo tych uchybień proceduralnych organu odwoławczego w tym zakresie – mieszczących się zarazem w stwierdzonym przez Sąd naruszeniu art. 233 § 2 O.p. - Sąd nie podzielił jednak stwierdzenia skargi, że wskazanie to miało charakter merytoryczny, a nawet stanowiło "rozstrzygnięcie za organ I instancji treści przyszłej decyzji". Taka ocena Sądu wynika właśnie m.in. z tego, że wskazanie tych dwóch wyroków było takie ogólnikowe a ponadto nie miało charakteru wiążącego.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 O.p. - a w konsekwencji także z naruszeniem art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności) oraz art. 125 O.p. (zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy) - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego – na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", orzekł jak w pkt. I sentencji.

Równocześnie należy tu zastrzec, że "uprawnione zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. nie stoi w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p." (wyrok NSA z 17.05.2019 r., I GSK 132/17). "Zasada szybkości postępowania nie może bowiem ograniczać zasady jego dwuinstancyjności" (wyrok NSA z 17.05.2019 r., I GSK 135/19).

Z uwagi na taką proceduralną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, wykraczających poza regulację art. 233 § 2 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy dokona rozstrzygnięcia sprawy w sposób określony w przepisach art. 233 § 1 O.p. – przy ewentualnym uprzednim zastosowaniu art. 229 O.p., natomiast w razie uznania, że zaistniały uzasadnione przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., przy jego stosowaniu uwzględni ocenę prawną i wskazania Sądu przytoczone powyżej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.