Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 276/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NZUC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2019 r., znak: [...], określającą podatnikowi M. D. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "spółka [...]", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), art. 7 ust. 1 i 2, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 9a, art. 11, art. 19 ust. 1, art. 27 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") oraz w oparciu o ustalony następujący stan faktyczny.

Spółka [...] została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...].11.2007 r.; jej jedynym udziałowcem jest [...] [...] z siedzibą w V., [...] (dalej "spółka SF").

W toku prowadzonej wobec Spółki [...] kontroli celno- skarbowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., przekształconej następnie w postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2019 r., NZUC ustalił, że w 2014 r. spółka [...] wytwarzała produkty gotowe z otrzymanych półproduktów od podmiotów powiązanych. Spółka ta na zlecenie podmiotów z Grupy (głównie M. D. C. AB – dalej "spółka [...] AB") wykonywała czynności m.in. szlifowania, piaskowania, prostowania, maskowania, malowania, obróbki mechanicznej aluminium, ściśle określone w specyfikacjach, tj. spełniające wymogi co do jakości, ilości, terminowości, a następnie organizowała transport wyrobów gotowych do wskazanych miejsc.

Natomiast podmioty powiązane zapewniały spółce [...] surowce, technologię w postaci specjalistycznych maszyn, wsparcie pracowników w obsłudze maszyn oraz odpowiedzialne były za nawiązywanie współpracy, organizację rynku zbytu i kontakt z klientem końcowym.

NZUC ustalił, że w badanym okresie spółka [...] z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym [...] ("spółka [...] AB") osiągnęła przychody w wysokości [...] zł, które stanowiły 94,04 % ogółu przychodów uzyskanych ze sprzedaży.

W toku postępowania NZUC ustalił także, że zarówno spółka [...], jak i spółka [...] AB, należą do grupy kapitałowej [...] (dalej: Grupa SF). Struktura Grupy SF zaprezentowana została na str. 6 decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2019 r.

W związku z występującymi powiązaniami kapitałowymi spółka [...] przedłożyła NZUC dokumentacje podatkowe transakcji pomiędzy spółkami SF [...] i [...] AB za okres 2014 r. sporządzone zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym m.in. dokumentację dotyczącą sprzedaży wyrobów na rzecz spółki [...] AB w 2014 r.

Z ustaleń NZUC wynikało, że za kalkulację cen dla spółki [...] odpowiedzialna była spółka [...] AB, która jako punkt odniesienia przyjęła własne wartości historyczne, nie ustalając bazy kosztów faktycznie poniesionych, a spółka [...] nie przedłożyła analizy porównawczej, na podstawie której ustalono poziom rynkowy wynagrodzenia.

W toku prowadzonego postępowania NZUC ustalił ponadto, że w 2014 r. spółka [...] poniosła stratę na działalności gospodarczej w wysokości (-) [...] zł.

NZUC uznał, że wpływ na tę sytuację miały transakcje z podmiotami powiązanymi, przeprowadzone na warunkach odbiegających od rynkowych i określił spółce [...] dochód w oparciu o treść przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NZUC uznał, że najwłaściwszą metodą weryfikacji rynkowego poziomu cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi będzie, przyjęta przez podatnika w dokumentacji cen transferowych, metoda rozsądnej marży ("koszt plus"). Stosując metodę "koszt plus", w oparciu o przyjęte kryteria, NZUC wytypował 85 podmiotów, z których, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy, 4 uznał za podmioty porównywalne.

NZUC dokonał analizy rynkowego przedziału rentowności 4 podmiotów porównywalnych przy użyciu wskaźnika "koszt plus" obliczonego dla danych z lat 2011 - 2013. Przyjmując powyższy wskaźnik w analizowanej grupie 4 podmiotów na poziomie 12,45 % - odpowiadający wysokości dolnego kwartyla - organ pierwszej instancji określił wysokość przychodów jaką powinna osiągnąć spółka [...] na transakcjach z podmiotami powiązanymi w kwocie [...]zł. Tym samym uznał, że spółka [...] zaniżyła przychody należne za 2014 r. o kwotę [...]zł.

W konsekwencji, NZUC wydał w dniu [...] września 2019 r. decyzję, którą określił spółce [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. spółka [...] reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., względnie o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 pkt 1, oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. nr 160, poz 1268 – dalej w skrócie "rozporządzenie") przez nieuzasadnione doszacowanie przychodów spółki [...] z tytułu transakcji realizowanych w 2014 r. z powiązanymi ze spółką [...] podmiotami poprzez uznanie, iż transakcja była realizowana na warunkach odbiegających od rynkowych;
3. 2. naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego badanej sprawy, a w konsekwencji do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy, tj.:
4. 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, tj. uznanie, iż transakcje we wskazanym zakresie dokonane z podmiotami powiązanymi nie były dokonywane na warunkach rynkowych, a w szczególności przez:
5. - brak zgromadzonego materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez spółkę warunki modelu współpracy z podmiotem powiązanym odbiegały od rynkowych;
6. - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego nakierowanego na zbadanie wpływu wygaszania współpracy ze spółką [...] na warunki dokonywanych transakcji;
7. - dokonanie błędnej analizy rynkowego charakteru transakcji zawieranych przez spółkę przez niedostosowanie przeprowadzonej analizy porównawczej do okoliczności, w jakich miało miejsce zawarcie transakcji, tj. uwzględnienia nieefektywności spółki spowodowanej obiektywnymi czynnikami gospodarczymi, w tym przede wszystkim rozpoczęciem prowadzenia nowego rodzaju działalności oraz utraty głównego kontrahenta zagranicznego;
8. 2) art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez kontrolujących, przede wszystkim w zakresie uznania badanych transakcji za zawarte na warunkach nierynkowych;
9. 3) art. 123 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, co było skutkiem tego, iż organ zignorował większość argumentów przedstawionych przez spółkę podczas kontroli podatkowej;
10. 4) art. 121 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień.

W uzasadnieniu odwołania spółka [...] przedstawiła obszerną argumentację, w tym przedstawiła okoliczności, które w jej ocenie miały wpływ na przyjęte ceny sprzedawanych wyrobów.

W załączeniu pisma z dnia [...] grudnia 2019 r. spółka [...] zakwestionowała analizę porównawczą dokonaną przez NZUC zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji oraz przedłożyła własną analizę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ odwoławczy) utrzymał w mocy opisaną wyżej własną decyzję z dnia [...] września 2019 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zakreślił ramy prawne sprawy i przytoczył przepisy u.p.d.o.p. znajdujące zastosowanie w sprawie oraz rozporządzenia, po czym wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest, czy w wyniku powiązań pomiędzy spółką [...] a spółką [...] AB zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego podatnik nie wykazał dochodu. Natomiast istotą sporu jest, czy strata spółki [...] za 2014 r. powstała w wyniku dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi na warunkach nierynkowych - jak twierdzi NZUC, czy z uwagi na wygaszanie współpracy ze spółką [...] i nieefektywność spółki spowodowaną przede wszystkim rozpoczęciem prowadzenia nowego rodzaju działalności (niska wydajność i jakość pracy pracowników) - jak twierdzi spółka [...].

Organ odwoławczy wskazał, że z Dokumentacji Transakcji z Podmiotami Powiązanymi [...] AB dotyczącej sprzedaży wyrobów (dalej dokumentacja cen transakcyjnych, dokumentacja podatkowa) przedłożonej przez stronę wynika, że spółka [...]

1. - jest podwykonawcą usług obróbki mechanicznej dla branży telekomunikacyjnej i mechanicznej;
2. - od 2011 r. spółka zlokalizowana jest w K., zatrudnia [...] osób pracujących w zakładzie o powierzchni [...] m˛ i przy zachowaniu standardów bezpieczeństwa i ochrony środowiska [...] zapewnia najlepsze wyniki ekonomiczne i jakościowe;
3. - bazuje na wiedzy i doświadczeniu szwedzkich partnerów, przez co nieustannie rozwija swój potencjał, realizując zlecenia krajowe jak i międzynarodowe;
4. - sprzedaje do ww. podmiotu powiązanego wyprodukowane elementy aluminiowe wykonane według określonej specyfikacji i otrzymanych zamówień.

Organ odwoławczy wskazał również, że jako metodę kalkulacji zysków oraz określania ceny przedmiotu transakcji spółka [...] zastosowała metodę rozsądnej marży "koszt plus", a w przyjętej strategii ustalania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi, jak wynika z przedłożonej dokumentacji podatkowej, stosowała narzut marży na bazę kosztową obejmującą koszty zakupu materiałów i na bazę kosztową obejmującą koszty zakupu produkcyjnych usług obcych - w wysokości narzutu, który ma zastosowanie w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. I tak, zgodnie z zapisami dokumentacji cen transferowych, cena usług i wyrobów kalkulowana była przez spółkę [...] jako suma: kosztów materiałów wykorzystywanych do obróbki/produkcji powiększonych o narzut marży w wysokości 10 %, kosztów zakupu usług obcych powiększonych o narzut marży w wysokości 10 %, iloczynu ilości godzin potrzebnych do wykonania wyrobu a przyjętą stawką godzinową powiększonego o narzut marży w wysokości 10 %.

Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższego wynika, że spółka [...] stosowała 10-procentowy narzut marży na koszty kalkulowane. Jednakże w przedłożonej dokumentacji podatkowej spółka [...] nie przeanalizowała, czy zastosowany przez nią narzut marży w wysokości 10 % jest rynkowy. Biorąc pod uwagę fakt, że spółka [...] już w 2011 i 2012 r. poniosła straty, zasadne było zatem dokonanie przez organ I instancji weryfikacji warunków ustalonych przez podmioty powiązane na rok 2013 i następne.

Organ odwoławczy, przywołując treść wyjaśnień składanych przez spółkę [...] w pismach z dnia [...] maja 2018 r., [...] listopada 2018 r., [...] marca 2019 r. i [...] listopada 2019 r. odnośnie do warunków kalkulacji ceny towaru czy usługi sprzedawanej do podmiotów powiązanych, stwierdził, że przedstawione warunki kalkulacji odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne. Zdaniem organu odwoławczego, spółka [...] przyjmując do kalkulacji wartości historyczne spółki [...] AB, która, jak sama twierdzi, miała duże doświadczenie w produkcji towarów i świadczeniu usług przeniesionych do spółki polskiej, powinna była dokonać korekty skalkulowanej ceny towaru czy usługi poprzez zmniejszenie ilości produktów, które spółka powinna być w stanie wyprodukować w ciągu godziny lub zmianę ilości materiałów, które powinny zostać poddane procesowi przetworzenia w ciągu godziny, biorąc pod uwagę brak doświadczenia spółki polskiej w tej dziedzinie.

Podmioty niepowiązane bowiem, kalkulując cenę towaru bądź usługi wykonania nowego procesu produkcyjnego/technologicznego, którego do tej pory nie wykonywały, lub wykonywały od niedawna, wzięłyby pod uwagę fakt, że wiąże się to nie tylko z mniejszą wydajnością pracy ale również z możliwością wystąpienia wyższych kosztów bezpośrednich, np. zużycia materiałów czy szkolenia pracowników produkcyjnych, jak i kosztów pośrednich np. pozyskania maszyn i urządzeń potrzebnych do wyprodukowania towarów lub wykonania usług.

Organ odwoławczy podniósł także, że z dokumentacji cen transferowych oraz wyjaśnień Strony (m.in. z ww. pisma z dnia [...] listopada 2018 r.) wynika, iż spółka [...] pełniła rolę producenta prostego (w kontrolowanym okresie w ramach transakcji z podmiotami powiązanymi odpowiedzialna była tylko za produkcję określonych wyrobów gotowych oraz świadczenie usług polegających na przetworzeniu otrzymywanych półproduktów), który co do zasady ma zagwarantowany poziom wynagrodzenia gwarantujący zysk. Tymczasem spółka [...] w 2014 r., jak wynika z danych finansowych, na działalności podstawowej poniosła stratę w wysokości (-) [...] zł, co potwierdza, że faktyczne warunki transakcji dokonanych w 2014 r. pomiędzy podmiotami powiązanymi nie gwarantowały nawet minimalnego zysku spółce polskiej.

Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wyjaśnień i argumentacji Strony co do tego, że strata wykazana w rachunku zysków i strat powstała z uwagi na proces uczenia się spółki [...], a co za tym idzie obniżonej wydajności i gorszej jakości produkowanych towarów i świadczonych usług, oraz z uwagi na podjętą w 2012 r. decyzję spółki [...], która stanowiła wówczas 90 % całej sprzedaży Grupy, o zaprzestaniu współpracy.

Organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy, a szczególnie z wyjaśnień spółki [...] wynika, że ze względu na bardzo wysokie koszty pracy w S. spółka postanowiła przenieść produkcję do Polski i Chin. Pierwszym procesem przeniesionym do Polski, do K. był proces szlifowania elementów aluminiowych, następnie przenoszone były kolejne procesy produkcyjne takie jak piaskowanie, prostowanie, obróbka mechaniczna elementów aluminiowych, innowacyjny proces nakładania powłoki ochronnej [...], itd. Proces przenoszenia produkcji do K. rozpoczął się w 2011 r. i trwał, jak wyjaśniła spółka [...] w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r., ponad 5 lat, dodała, że nadal jest w fazie rozwoju w kontekście długoterminowym.

W ocenie organu odwoławczego, spółka [...] w 2014 r. znajdowała się fazie rozwoju gospodarczego, o czym świadczą zarówno zwiększające się z roku na rok przychody ze sprzedaży - w 2014 r. przychody ze sprzedaży towarów i usług świadczonych przez spółkę wzrosły o ponad 225% w stosunku do roku 2013 - jak również zwiększający się park maszynowy spółki (w 2013 r. spółka przyjęła do używania linię do malowania proszkowego) mający na celu zwiększenie zakresu prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy dodał, że proces uczenia się, który występuje przy rozszerzaniu działalności gospodarczej czy wdrażaniu nowych technologii jest procesem naturalnym a związane z tym koszty rozwijający się przedsiębiorca uwzględnia w założeniach biznesowych.

Tymczasem spółka [...] w ww. piśmie z dnia [...] marca 2019 r. potwierdziła, że szwedzka spółka dokonując kalkulacji cen transferowych, na bazie danych historycznych, pominęła całkowicie proces wdrożenia oraz uczenia się polskiej spółki, który w znacznym stopniu wpływał na przyjęte założenia, a kalkulacja ta została zaimplementowana przez polski dział księgowy, który nie mając wiedzy i doświadczenia w zakresie tworzenia kalkulacji cen transferowych, a także nie znając szczegółów technicznych produkcji oraz specyfiki działalności oparł się w całości na danych dostarczonych przez spółkę szwedzką. Tym samym, strona sama w złożonych wyjaśnieniach przyznała, że przygotowana kalkulacja jest nieprawidłowa gdyż przeprowadzona została na założeniach, które nie zostały zrealizowane.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że [...] przy wdrażaniu nowych procesów produkcyjnych nie tylko korzystała z technologii oraz instrukcji opracowanych przez spółkę szwedzką, ale również ze wsparcia specjalistów z tej spółki, którzy ze względu na posiadaną wiedzę i doświadczenie zapewniali pomoc w obsłudze maszyn przez polskich pracowników. Wobec tego koszty wdrożenia pracowników bez wątpienia były niższe niż gdyby pracownicy musieli sami uczyć się i opracowywać instrukcje wykonywania poszczególnych procesów. Podnoszony przez spółkę [...] fakt nieobciążenia jej w 2014 r. kosztami pracy pracowników formalnie zatrudnionych w szwedzkiej spółce a faktycznie wykonujących zadania dla spółki w wysokości [...] zł, nie tylko nie uzasadnia poniesienia przez spółkę polską straty, ale wręcz wskazuje, że byłaby ona jeszcze większa, co zdaniem NZUC dodatkowo potwierdza, iż ustalony narzut marży był nierynkowy.

Organ odwoławczy zgodził się ze spółką [...], że wprowadzanie nowych procesów i technologii nawet przy wsparciu doświadczonych specjalistów, nie jest w stanie uchronić spółki przed ewentualnymi reklamacjami. W początkowej fazie wdrażania nowych procesów może wystąpić większa liczba reklamacji, lecz spółka powinna to uwzględnić w prognozach biznesowych i cenie transakcyjnej. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że spółka [...] tego nie uczyniła, co potwierdziła jej główna księgowa w piśmie z [...] listopada 2018 r., wskazując, iż część produktów wykonywanych przez spółkę [...] lub świadczonych przez nią usług została zareklamowana przez finalnego odbiorcę, a realizacja składanych reklamacji przełożyła się istotnie na konieczność poniesienia dodatkowych kosztów, które nie były kalkulowane w cenie sprzedaży produktu, a które w praktyce pochłonęły marżę spółki [...].

Organ odwoławczy stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że koszty wynikające z nieprawidłowego wykonywania usług produkcyjnych stanowiły 0,77 % wszystkich kosztów operacyjnych poniesionych przez spółkę [...] w 2014 r, zatem w niewielkim stopniu wpłynęły one na wynik finansowy spółki [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na to, iż producent prosty (przetwórca) zobowiązany jest do wytworzenia produktu spełniającego określone normy jakościowe, to jest on zawsze obarczony ryzykiem reklamacji; udział kosztów reklamacji na poziomie 0,77 % uznał za niewielki i bez znaczącego wpływu na poniesioną stratę.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia Strony, że na powstanie straty w 2014 r. wpływ miała również decyzja spółki [...] o zaprzestaniu współpracy, oraz żądanie obniżki ceny w trakcie wygaszania współpracy, tj. w okresie od 2012 r. do 2017 r., o 25% (pismo z dnia [...] listopada 2018 r. i [...] listopada 2019 r.), organ odwoławczy wskazał na zapisy przyjęte w umowie [...] (GPA) zawartej pomiędzy SF [...] AB a [...] AB (podpisana w dniu [...] grudnia 2012 r. przez SF [...] AB oraz w dniu [...] stycznia 2013 r. przez [...] AB) i wyjaśnienia pełnomocnika (pismo z dnia [...] listopada 2018 r.) oraz prezesa spółki [...] (pismo z dnia [...] listopada 2018 r.), stwierdzając ostatecznie, że spółka [...] nie miała wpływu na zawarte warunki umowy czy negocjowanie cen sprzedaży towarów z odbiorcami zewnętrznymi. Spółka [...] miała jedynie wykonać usługę na rzecz podmiotu powiązanego po cenach ustalonych przez [...] AB (vide: pismo z [...] maja 2018 r.).

Spółka [...] pełniła rolę prostego producenta, który powinien wykazywać przy prawidłowo świadczonych usługach zysk na poziomie niezależnych podmiotów porównywalnych wskazanych w analizie porównawczej. Spółka ta nie powinna natomiast ponosić ryzyka rynkowego spadku cen produktu gotowego do odbiorcy ostatecznego, np. [...]. Jak wynika bowiem z "Dostosowania wyników cen transferowych do procesu tworzenia wartości, raporty końcowe z 2015 roku dotyczące działań 8-10 OECD/G20 Projekt w zakresie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków" (Wolters Kluwer Warszawa 2019 s.17) ryzyka ponoszone na mocy umowy przez stronę, która nie może w istocie sprawować rzeczywistej i w szczególny sposób zdefiniowanej kontroli nad nimi lub nie posiada zdolności finansowej umożliwiającej ich ponoszenie, powinny zostać przypisane stronie, która sprawuje taką kontrolę i dysponuje zdolnością finansową do ich ponoszenia.

Spółka [...] nie sprawuje takiej kontroli, nie ma ona bowiem wpływu, ani na ceny, ani na wielkość zamówień - które ustalane są przez spółkę SF [...] AB ze spółką [...]. Zatem, ryzyko zmiany relacji z końcowymi odbiorcami produktów Grupy leży po stronie odbiorców towarów i usług spółki [...], tj. spółek [...] AB i [...] AB, i ewentualne straty powstałe z tego tytułu powinny obciążać tę właśnie spółkę.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że to nie koszty reklamacji, słabej wydajności i jakości pracy czy wypowiedzenia umowy przez spółkę [...] wpłynęły na osiągnięcie przez spółkę [...] w 2014 r. straty na działalności operacyjnej, lecz ukształtowanie transakcji pomiędzy spółką [...] a podmiotami powiązanymi na nierynkowych warunkach.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił i ocenił prawidłowość analizy porównawczej podmiotów niezależnych, jaka została przeprowadzona w I instancji w celu ustalenia rynkowej wartości transakcji przeprowadzonej przez spółkę [...] z podmiotami powiązanymi. Wskazał, że z analizy porównawczej przedstawionej przez organ I instancji wynika, że w pierwszym etapie NZUC dokonał selekcji wstępnej grupy porównawczej, wybierając 90 podmiotów spełniających w 2013 r. m.in. kryteria w zakresie PKD 2007 (251 IZ, 2561Z i 2562Z), statusu aktywności podmiotu (pomiń nieaktywne), dostępności strony internetowej, powiązań kapitałowych (WPK - A) czy występowania powiązań [RRI (przychodów od podmiotów powiązanych), RCI (kosztów od podmiotów powiązanych), RSRI (należności krótkoterminowych od podmiotów powiązanych), RSLI (zobowiązań krótkoterminowych od podmiotów powiązanych) – 0 %).

W następnym etapie dokonał dalszej weryfikacji tych podmiotów, wykluczając 86 podmiotów z uwagi m.in. na brak dostępu do strony internetowej, skrajnie wysoki wskaźnik "koszt plus", nieporównywalny przedmiot działalności czy brak dostępu do danych finansowych za lata 2010-2011 lub 2010-2012, przyjmując ostatecznie 4 niezależne podmioty o porównywalnej do spółki [...] działalności i pełnionych funkcjach, a mianowicie: 1) Z. Sp. z o.o., 2) F. Sp. z o.o., 3) Z. P.-U. A. [...], 4) N. Sp. z o.o. [...]

W celu uzyskania reprezentatywnego wyniku rynkowego w odniesieniu do wytypowanych ostatecznie 4 analizowanych podmiotów posłużono się metodą statystyczną z zastosowaniem takich miar jak mediana, dolny i górny kwartyl i przyjęto, że wartości w przedziale międzykwartylowym mogą być uznane za rynkowe.

Opierając się na wskaźnikach "koszt plus" za lata 2011-2013 wytypowanych do ostatecznej analizy podmiotów, NZUC działając jako organ I instancji uznał, że średnia marża porównywalnych podmiotów niezależnych za lata 2011- 2013 kształtowała się w przedziale pomiędzy minimum 11,75 % oraz maksimum 16,15 % z medianą na poziomie 14,39%. Przedział międzykwartylowy znajdował się pomiędzy 12,45% a 16,10%. Tym samym stwierdził, że rynkowym przedziałem rentowności jest przedział międzykwartylowy od 12,45% do 16,10%, a uwzględniając pełnione przez spółkę funkcje i ponoszone ryzyka za właściwy uznał wskaźnik "koszt plus" na poziomie 12,45%.

W związku z podniesionymi przez spółkę [...] w piśmie z [...] listopada 2019 r. zarzutami odnośnie prawidłowości dokonanej analizy, organ odwoławczy wskazał na przyczyny, dla których, w jego ocenie, zasadnie:

1. 1) odrzucono z analizy podmioty: P.-N. Sp. z o.o., P. P.-U.-H. [...] Sp. z o.o., P. W. T. sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. (Strona zaś wskazywała je jako porównywalne);
2. 2) przyjęto do analizy podmioty F. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. (Strona kwestionowała przyjęcie tych podmiotów).

Odnosząc się z kolei do analizy danych porównawczych przedłożonej przez spółkę [...], z której wynika, że przedział rynkowy (międzykwartylowy) wskaźnika koszt plus w latach 2011-2013 obejmuje wartości od 9,56 % do 51,97 % z medianą na poziomie 31,08 %, a zatem stosowany przez spółkę narzut 10 % jest zgodny z zasadą ceny rynkowej, organ odwoławczy stwierdził, że analiza ta została błędnie przygotowana.

Do ostatecznej analizy przyjęto bowiem podmioty, które w ocenie organu odwoławczego zostały w I instancji słusznie z niej wykluczone, a jednocześnie nie wykluczono z niej podmiotów, które prawidłowo uznano za porównywalne. Organ odwoławczy wskazał również w zaskarżonej decyzji, że Z. P.-H. W. Sp. z o.o. (dalej "spółka W. "), który nie wystąpił w analizie porównawczej przeprowadzonej w I instancji, a który spółką [...] uznała za porównywalny i przyjęła do analizy, również powinien być z ostatecznej analizy porównywalności wykluczony. Z załącznika nr [...] do analizy porównawczej przedłożonej przez spółkę [...] wynikało bowiem, że koszty ogólnego zarządu spółki W. w latach 2010-2013 wyniosły [...] zł. Analiza sprawozdań finansowych spółki za 2011 r., 2012 r. i 2013 r. dostępnych na jej stronie internetowej potwierdziła, że spółka ta w rachunku zysków i strat faktycznie nie wykazała kosztów ogólnego zarządu, co powoduje nieporównywalność tych wskaźników.

W związku z powyższym organ odwoławczy za prawidłową uznał analizę przeprowadzoną przez organ I instancji, zgodnie z którą narzut marży ustalony dla transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie 10 % nie mieści się w przedziale rynkowym tj. przedziale międzykwartylowym (12,45 % - 16,10 %). W ocenie organu odwoławczego, słusznie uznano w sprawie, że z uwagi na pełnione przez spółkę funkcje i ponoszone ryzyka za właściwy należy uznać wskaźnik "koszt plus" na poziomie 12,45 % odpowiadający dolnej wartości przedziału międzykwartylowego prawidłowo oszacował przychody spółki, które powinna wykazać w 2014 r. ze sprzedaży wyrobów i usług na rzecz podmiotów powiązanych na kwotę [...]zł przyjmując za podstawę oszacowania koszty działalności operacyjnej (bez kosztów zarządu i kosztów transakcji z podmiotami niepowiązanymi) oraz narzut marży na poziomie 12,45 %. Tym samym prawidłowo określił, że spółka [...] zaniżyła przychód z transakcji z podmiotami powiązanymi o kwotę [...]zł, a dochód spółki [...] za 2014 r. wyniósł [...] zł. Z uwagi na przysługujące spółce prawo odliczenia strat poniesionych w latach 2009 -2012, szczegółowo rozpisanych na str. 26 decyzji organu I instancji, podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a podatek należny (19 %) [...] zł.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 123 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., stwierdzając w szczególności, że organ I instancji prawidłowo zgromadził i ocenił zebrane dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję z dnia [...] lutego 2020 r. spółka [...] wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia przez bezpodstawne doszacowanie przychodów Skarżącej wynikające z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami między spółką [...] a spółką [...] AB doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez Skarżącą dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały;
3. 2) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 6, § 7, § 8 oraz § 11 rozporządzenia przez niewłaściwe przeprowadzenie przez organ analizy danych porównawczych, w tym w szczególności niezgodny z przepisami dobór podmiotów porównywalnych oraz brak dostatecznego przeanalizowania profilu funkcjonalnego Skarżącej przez co nastąpiło odrzucenie z próby podmiotów mogących zostać uznane za podmioty porównywalne, a także nieuwzględnienie strategii gospodarczej w tym nieuwzględnienie okoliczności, że Skarżąca była w fazie uczenia się przez co mogła ponosić wyższe koszty w celu utrzymania się na rynku;
4. 2. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. 1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I Instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego (omówionych szczegółowo w skardze i podniesionych w odwołaniu);
6. 2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, tj. uznanie, że transakcje we wskazanym zakresie dokonane z podmiotami powiązanymi nie były dokonane na warunkach rynkowych, a w szczególności przez:
7. – brak zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez Skarżącą warunki modelu współpracy z podmiotem powiązanym odbiegały od rynkowych;
8. – brak przeprowadzenia postępowania dowodowego nakierowanego na zbadanie wpływu wygaszania współpracy ze spółką [...] na warunki dokonywanych transakcji, a w szczególności nieuwzględnienie dowodów w tym zakresie przedstawionych podczas postępowania odwoławczego;
9. – dokonanie błędnej analizy rynkowego charakteru transakcji zawieranych przez Skarżącą poprzez niedostosowanie przeprowadzonej analizy, porównawczej do okoliczności w jakich miało miejsce zawarcie transakcji, tj. uwzględnienia nieefektywności Skarżącej spowodowanej obiektywnymi czynnikami gospodarczymi, w tym przede wszystkim rozpoczęciem prowadzenia nowego rodzaju działalności oraz utraty głównego kontrahenta zewnętrznego;
10. 3) art. 191 O.p. przez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ, przede wszystkim w zakresie uznania badanych transakcji za zawarte na warunkach nierynkowych;
11. 4) art. 123 O.p. przez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, co było skutkiem tego, iż organ zignorował większość argumentów przedstawionych przez Skarżącą postępowań oraz poprzedzającej je kontroli celno-skarbowej;
12. 5) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 O.p. przez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych przez przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, szczególnie zaś wadliwej analizie porównawczej organu i bezzasadnym odrzuceniu analizy przedstawionej przez Skarżącą;
13. 6) art. 121 O.p. przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

W pierwszej kolejności Skarżąca wyjaśniła zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia, co doprowadziło do bezpodstawnego doszacowania dochodu Spółce, mimo że organ nie wykazał, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 rozporządzenia przez ich niewłaściwe zastosowanie, zdaniem Skarżącej organ bezpodstawnie zastosował te przepisy.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku kiedy w wyniku powiązań pomiędzy stronami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Analizując brzmienie art. 11 ust 1 u.p.d.o.p., zdaniem Skarżącej należy uznać, że organy upoważnione są do szacowania dochodu podatnika w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. - między stronami transakcji występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3 oraz art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.,
2. - między stronami transakcji dochodzi do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz
3. - warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty są ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, o których mowa w ustawie.

Niedopuszczalne zatem jest – zdaniem Skarżącej - żeby sam fakt istnienia powiązań skutkował możliwością doszacowania dochodów przez organ. W niniejszej sprawie organ nie wziął pod uwagę okoliczności rozpoczęcia nowego obszaru działalności Spółki i tego, że Spółka wciąż była w fazie uczenia się. Podkreślono przy tym, że warunki transakcji zostały ustalone z odbiorcą końcowym produktów Grupy [...], którym jest podmiot niepowiązany – organ nie wziął pod uwagę tej okoliczności jako potwierdzającej fakt, że warunki transakcji zostały ustalone zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Organ nie wziął pod uwagę, że żaden niepowiązany kontrahent, działający na warunkach rynkowych, nie przyjąłby na siebie wyższej ceny usług/towarów, które wynikają z błędów producenta lub usługodawcy.

W analizowanej sprawie nie podlega wątpliwości, że Spółka oraz M. D. C. [...] są podmiotami powiązanymi, jednakże organ w żaden sposób nie udowodnił, że właśnie powiązania te miały wpływ na ustalone warunki transakcji. Organ nie wykazał również, że warunki ustalone przez strony różnią się od warunków, jakie zastosowałyby niezależne podmioty.

Skarżąca wskazała, że jak podnoszono na wcześniejszym etapie postępowania, Spółka rozpoczęła swoją działalność w K. w połowie roku 2011. Pierwszym procesem, który miał miejsce w polskim zakładzie było szlifowanie elementów aluminiowych, z biegiem czasu pojawiły się kolejne procesy produkcyjne, takie jak: piaskowanie, prostowanie, obróbka mechaniczna elementów aluminiowych przy użyciu obrabiarek sterowanych numerycznie, proces nakładania powłoki ochronnej [...], maskowanie elementów przed malowaniem proszkowym, malowanie proszkowe, demontaż taśm maskujących oraz montaż podzespołów do wyrobów gotowych.

W kontrolowanym okresie Spółka znajdowała się zatem na początkowym etapie świadczenia usług będących przedmiotem kontroli. O prawdziwości tego twierdzenia świadczą wyższe koszty pracy wynikające ze znacznie niższej niż zakładana produktywności pracy. Spółka ponosiła znaczne koszty związane z koniecznością poprawiania błędów przy produkcji. Spółka podkreśliła przy tym, że cena za produkty produkowane przez Spółkę była ustalona z odbiorcą ostatecznym – podmiotem niepowiązanym. W związku z tym, zdaniem Skarżącej należy uznać, że cena została ustalona na warunkach rynkowych. Umowa z odbiorcą ostatecznym przewidywała zmian wysokości cen w związku z ponoszeniem wyższych kosztów przez producenta spowodowanych brakiem doświadczenia. Co więcej, umowa przewiduje kary z tytułu niedotrzymania standardów jakościowych.

W związku z powyższym Spółka nie miała możliwości, aby przerzucić na odbiorcę ostatecznego zwiększonych kosztów produkcyjnych. Spółka starała się wprowadzić szereg usprawnień oraz kontrolowała jakość oraz wydajność pracowników dążąc do osiągania zakładanej wydajności, jednakże procesy te wymagają czasu. Wyższe niż pierwotnie zakładane koszty działalności wynikały także z dużej rotacji pracowników, a także z wprowadzania nowych procesów produkcyjnych do Spółki, co wiązało się z koniecznością przyuczenia nowych pracowników oraz ciągłego doszkalania pracowników już zatrudnionych. Przesłanki te są obiektywnymi czynnikami wpływającymi na wyższe koszty niż początkowo planowane. Wydajność w Spółce była planowana na podstawie rzetelnych danych dotyczących tego typu procesów produkcyjnych na podstawie wydajności osiąganej przez innych producentów.

Jak wskazała przy tym Skarżąca, ostateczny odbiorca działając na zasadach rynkowych oczekiwał wysokiej jakości świadczonych usług i dostarczanych produktów, dlatego też występowały sytuacje kiedy całe partie towarów wracały do Spółki w celu poprawy ich jakości, co dodatkowo podnosiło koszty działalności. Działając w warunkach rynkowych ceny z kontrahentem często ustalane są przed wykonaniem usługi/dostawy towarów na podstawie kosztów budżetowanych. Określana jest także jakość usług/cechy, które dostarczane towary powinny posiadać. W przypadku, kiedy jakość odbiega od ustalonej, nie jest zasadne by usługobiorca lub nabywca towarów ponosił koszty z tego tytułu.

Jak wskazała Skarżąca, szczegółowe dane dotyczące kosztów pracy, a także przykładowe kalkulacje, zostały szerzej opisane przez Spółkę w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. Zdaniem Skarżącej, materiał dowodowy oraz stan faktyczny opisywany również na wcześniejszych etapach postępowania wskazują, że w kontrolowanym okresie Spółka znajdowała się w początkowej fazie działalności zakładu produkcyjnego w K.. Dodatkowo, na wyniki Spółki wpływ miały obiektywne uwarunkowania biznesowe wynikające ze współpracy z kontrahentem.

Dalej Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisami rozporządzenia oraz Wytycznymi OECD, powyższe okoliczności powinny być uwzględnione przez organ w analizie transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Skarżąca podkreśliła przy tym, że sam fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami nie może przesądzać o uprawnieniu do dokonania doszacowania przez organy podatkowe. Skarżąca zwróciła uwagę na orzeczenie NSA z dnia 20.04.2018 r. (sygn. II FSK 1065/16), w którym Sąd zgodził się z podatnikiem, przytaczając wyrok NSA z dnia 23.01.2009 r. (sygn. II FSK 1422/07), że: "wynikająca z przepisu art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 updop kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań".

Odnosząc powyższe do badanej sprawy Skarżąca wskazała, że w toku postępowania oraz w treści wydanej decyzji organ nie udowodnił, że na ustalone przez Spółkę warunki, na jakich w 2014 roku dokonywała transakcji z podmiotem powiązanym, miały wpływ istniejące powiązania, a nie jak wskazywała Skarżąca, obiektywne uwarunkowania gospodarcze.

Uzasadniając z kolei zarzut skargi co do naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 6, § 7, § 8 oraz § 11 rozporządzenia przez wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwie przeprowadzoną przez organ analizę danych porównawczych, Skarżąc wskazała, że decyzja Organu wydana została w oparciu o analizę danych porównawczych przeprowadzoną z naruszeniem przepisów rozporządzenia oraz zawierającą błędy metodologiczne. W szczególności Skarżąca zarzuciła organowi, że wykorzystana przez niego analiza danych porównawczych narusza następujące przepisy rozporządzenia:

1. - § 6 pkt 2 i 3, § 7 oraz § 8 przez dokonanie nierzetelnej i niepełnej analizy całokształtu okoliczności mających wpływ na warunki transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a M. D. C. [...],
2. - § 6 pkt 1 przez uwzględnienie w próbie podmiotów porównywalnych do Skarżącej jednostki działające w ramach grup kapitałowych,
3. - § 11 przez zignorowanie przyjętej przez strony przedmiotowych transakcji strategii gospodarczej.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia, za porównywalne transakcje uznać można takie, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Natomiast, w myśl § 6 pkt 3 rozporządzenia, dokonując analizy należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:

1. - cechy przedmiotu i podmiotu transakcji,
2. - przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka,
3. - warunki transakcji oraz występujące warunki ekonomiczne,
4. - strategia gospodarcza, która niewątpliwie związana jest z profilem funkcjonalnym Spółki.

Największe znaczenie przy sporządzaniu analiz danych porównawczych ma zatem dogłębna analiza funkcjonalna porównywalnych transakcji oraz istotne uwarunkowania transakcji, np. realizowana strategia gospodarcza, czy też etap cyklu biznesowego, na którym znajduje się dana jednostka.

Organ, odrzucając poszczególne podmioty z próby podmiotów porównywalnych, niewystarczająco zbadał podejmowane przez nie funkcje, ryzyka i aktywa, w konsekwencji uznając, że prowadzą działalność nieporównywalną do działalności [...] PL. Poszczególne odrzucone podmioty prowadzą działalność w zakresie porównywalnym do działalności Spółki i należy ująć je w analizie danych porównawczych. Ich automatyczne odrzucenie przez organ wskazuje na brak dogłębnej analizy działalności wybranej przez organ próby i niezastosowanie się do przepisów rozporządzenia. Szczegółowa analiza przeprowadzona przez Spółkę dotycząca zaakceptowanych i niesłusznie odrzuconych podmiotów została przedstawiona w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią § 6 pkt 1 rozporządzenia, określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania przez organ przeprowadza się poprzez badanie zgodności warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Tymczasem, organ przeprowadzając analizę porównywalności, za podmioty porównywalne uznał jednostki działające w grupach kapitałowych. Organ, przyjmując do próby porównawczej jednostki działające w grupach, nie może jednoznacznie stwierdzić, że wyniki przez nie osiągane są na poziomie rynkowym, dlatego nie mogą one stać się wyznacznikiem poziomu narzutu, jaki powinna stosować Spółka. Co więcej, organ wykazuje się niekonsekwencją, ponieważ w przyjętej przez siebie strategii wyszukiwania i selekcji podmiotów porównywalnych przyjął, że odrzucone powinny zostać podmioty posiadające minimum jednego udziałowca, a wskaźniki przychodów, kosztów, należności czy zobowiązań wobec podmiotów powiązanych muszą wynosić 0 % - co świadczy o tym, że podmiot nie dokonuje transakcji z żadną powiązaną jednostką.

Jednocześnie pomimo przyjętych założeń organ jako porównywalne uznał dwa podmioty nie spełniające powyższych kryteriów, które to zgodnie z przyjętymi kryteriami organu, jak i z wytycznymi OECD, a także wyrokami Sądów administracyjnych przedstawionymi poniżej, powinny zostać odrzucone.

Branie pod uwagę jako porównywalnych jednostek, działających w grupach kapitałowych, jest sprzeczne z Wytycznymi OECD oraz przepisami prawa, co wielokrotnie podnoszone było w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r. (sygn. II FSK 1665/16), powołując się też na inne czynniki, jakie powinny zostać uwzględnione w analizie porównywalności, wskazał: "Z kolei nawiązując do powołanych w skardze przepisów Rozporządzenia WSA przypomniał, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach [§ 6.1 ]".

Analiza danych porównawczych ma na celu wykazanie rynkowego poziomu wynagrodzenia, dlatego konieczne jest by została przeprowadzona w oparciu o dane podmiotów niezależnych - wykluczenie z próby podmiotów porównywalnych jednostek działających w grupach podmiotów powiązanych pozwala na eliminowanie ewentualnych wpływów tych powiązań na realizowane marże/ osiągane wynagrodzenie. Organ, przyjmując do próby porównywalnej jednostki działające w grupach, nie może jednoznacznie stwierdzić, że wyniki przez nie osiągane są na poziomie rynkowym, dlatego nie mogą one stać się wyznacznikiem poziomu wynagrodzenia, jakie powinna osiągać Spółka.

Następnie Skarżąca przytoczyła przepisy § 6 pkt 2, § 6 pkt 3, § 7, § 8 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia, po czym wskazała, że zdaniem Skarżącej, przytoczone powyżej przepisy rozporządzenia wskazują, że niezwykle istotnym kryterium przy przeprowadzaniu analizy danych porównawczych jest porównywalność profilu funkcjonalnego i przedmiotu prowadzonej działalności. W wydawanych orzeczeniach sądy wielokrotnie podkreślały konieczność zwrócenia uwagi na wskazane w rozporządzeniu cechy porównywalności transakcji, w tym strategię gospodarczą podmiotu. I tak m.in. w wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1665/16, Sąd zgodził się z twierdzeniem, że: "regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji.

Z § 6 ust 1 rozporządzenia wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotowe transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD".

Dodatkowo, jak wskazują Wytyczne OECD, "w sytuacji, kiedy przedsiębiorstwo powiązane konsekwentnie odnosi straty, podczas gdy grupa kapitałowa jako całość jest rentowna, niezbędne może okazać się przeprowadzenie analizy kwestii związanych z cenami transferowymi. Oczywistym jest, że podmioty powiązane, tak samo jak przedsiębiorstwa niezależne, mogą ponosić rzeczywiste straty, czy to z powodu wysokich kosztów rozpoczęcia działalności, niekorzystnych warunków gospodarczych, nieefektywności lub innych uzasadnionych powodów biznesowych. Jednakże niezależne przedsiębiorstwo nie byłoby gotowe tolerować strat, które trwają bez końca" (Wytyczne OECD, Rozdział I, pkt 1.129).

Jak wynika z cytowanego powyżej fragmentu Wytycznych OECD, z perspektywy cen transferowych straty na działalności operacyjnej mogą być usprawiedliwione rzeczywistymi okolicznościami biznesowymi i gospodarczymi warunkującymi prowadzoną przez podatnika działalność.

Skarżąca podniosła, że jak już Spółka wskazywała na wcześniejszych etapach postępowania, w roku 2014 cały czas znajdowała się ona w fazie uczenia się, przez co generowała wyższe koszty niż początkowo zakładano. Organ przeprowadzając analizę porównawczą powinien uwzględnić wszystkie elementy, w tym strategie gospodarczą Spółki jak i warunki ekonomiczne, a także dodatkowe elementy związane ze współpracą (jak np. ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego), czego nie zrobił.

Zgodnie z dyspozycją wynikającą z § 11 rozporządzenia, przy doborze podmiotów porównywalnych na potrzeby analizy danych porównawczych organ powinien był uwzględnić działalność pełnioną przez Spółkę. Tymczasem, organ jedynie pobieżnie i wybiórczo przeanalizował działalność wykonywaną przez Spółkę, przez co z próby porównywalnej odrzucił podmioty, które wykonują porównywalną działalność (tj. obróbki metali, w tym metali kolorowych). Dodatkowo, wybrane przez organ podmioty działają w grupach kapitałowych, a więc nie są podmiotami niezależnymi, co wskazuje na błędy metodologiczne w przeprowadzonej analizie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, ustalenia organu oparte na wykorzystanej przez niego analizie porównawczej są bezzasadne w kontekście profilu funkcjonalnego Spółki i stosowanej metodologii rozliczeń, a jednocześnie sprzeczne z obowiązującymi przepisami rozporządzenia. Całkowity brak rzetelności badania przeprowadzonego przez organ wyklucza możliwość zastosowania go jako podstawy do doszacowania dochodu Skarżącej.

Organ dokonał analizy porównywalności z naruszeniem zasad rozporządzenia - przez brak odniesienia się do transakcji porównywalnych na rynku oraz dokonanie błędnej analizy działalności Spółki, co przyczyniło się do odrzucenia podmiotów, które powinny zostać uznane za porównywalne, na co wskazała Spółka w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r., a także przez włączenie do próby podmiotów porównywalnych jednostek działających w grupach kapitałowych.

Co więcej, organ naruszył przepisy rozporządzenia przez nieprzeanalizowanie strategii gospodarczej Spółki oraz warunków ekonomicznych mogących mieć wpływ na współpracę.

W szczególności, organ nie uwzględnił faktu, że w analizowanym okresie Spółka była w fazie uczenia się, przez co ponosiła wyższe koszty.

Podsumowując, zdaniem Skarżącej organ nie udowodnił, że warunki współpracy zawarte pomiędzy stronami transakcji odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby niezależne podmioty. Sam fakt istnienia powiązań nie jest natomiast wystarczający do zastosowania przepisów wynikających z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 rozporządzenia.

Następnie Skarżąca wskazała na szereg naruszeń przepisów prawa procesowego, które doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny przez organ, a tym samym do wadliwego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W szczególności Skarżąca stoi na stanowisku, że błędne ustalenia w zakresie rynkowego charakteru transakcji dokonywanych przez Spółkę opierają się:

1. - na etapie postępowania I Instancji - na niewystarczającym zebraniu materiału dowodowego przez organ, natomiast
2. - na etapie postępowania odwoławczego - na błędnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie (uzupełnionego przez Skarżącą na tym etapie postępowania).

W szczególności organ pomija udowodnione przez Spółkę w ramach postępowań okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na ukształtowanie warunków transakcji, tj. faktu, że strata z działalności operacyjnej Spółki nie wynikała z nierynkowego charakteru transakcji z podmiotami powiązanymi, ale z okoliczności, że:

1. 1. w latach 2013-2014 r. Spółka znajdowała się wciąż na etapie wdrożeniowym działalności związanej z wytwarzaniem wyrobów w zakładzie zlokalizowanym w K..

Założeniem przyjętej przez Grupę strategii biznesowej było przeniesienie działalności produkcyjnej do Polski, co rozpoczęło się w 2012 roku. Spółka ponosiła przy tym straty wynikające z niskiej efektywności działalności związanej z wdrażanymi w koszalińskim zakładzie nowymi procesami produkcyjnymi.

Jak wielokrotnie wskazywała Spółka, Spółka nie spełniała standardów efektywności pracy. Rentowność uzależniona była od wydajności i jakości pracy pracowników w toku procesu produkcyjnego. Każdy nowy proces przenoszony ze Szwecji do Polski wymagał ciągłego uczenia się przez pracowników Spółki, co miało istotny wpływ na wydajność i jakość pracy, która przełożyła się na poniesioną stratę z działalności operacyjnej.

Przerzucanie strat wynikających z takiej nieefektywności na kontrahenta nie może być uznanie za działanie rynkowe.

1. 2. w okresie od 2012 r. do 2017 r., spółka [...] (niepowiązana), która odpowiadała wówczas za 90 % całego wolumenu sprzedaży wyrobów gotowych grupy, podjęła decyzję o wygaszeniu współpracy.

Podczas wygaszania współpracy, spółka [...] zażądała obniżenia ceny nabywanych towarów o 25 %. Wygaszanie współpracy z głównym kontrahentem oraz związana z tym obniżka cen miały znaczące przełożenie na rentowność całej grupy, w tym Spółki.

Poniesiona przez Spółkę strata w okresach objętych postępowaniami nie wynikała z występowania powiązań kapitałowych, ale z obiektywnych uwarunkowań biznesowych, wynikających głownie z nieefektywności związanej z wdrażaniem nowych procesów do działalności Spółki. Pomimo wyjaśnień Spółki w tym zakresie, organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności, które miały wpływ na osiągane przez Spółkę wyniki, przez co zignorował fakt, że w przypadku gdy rezultat w postaci zmniejszonego dochodu wynika z innych przyczyn niż powiązania kapitałowe, organy podatkowe nie są uprawnione do szacowania dochodu podatnika.

Spółka uważa także, że rynkowość przyjętych przez nią transakcji potwierdza przedstawiona przez nią analiza porównawcza (odmienna od tej prezentowanej przez Organ), której to organ nie uwzględnił w swojej ostatecznej ocenie rozliczeń podatkowych Spółki - czego dokonał w sposób nieuprawniony.

Dalej Skarżąca odniosła się do zarzutu skargi co do braku pełnego zebrania materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej, z braku należytej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz działań nakierowanych na jego dalsze, kompletne pozyskanie, organ nie wykazał tym samym istnienia przesłanek pozwalających na postawienie twierdzeń, w zakresie obliczania marży/ ceny oraz uznania, że ceny transakcji określone w danych budżetowych nie spełniają zasady ceny rynkowej.

Następnie Skarżąca odniosła się do zarzutu co do naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz uwypuklenie treści dowodów pod z góry założoną tezę. Zdaniem Skarżącej, organ przeprowadził subiektywną ocenę dowodów, mając na celu wykreowanie obrazu Spółki jako nierzetelnego podatnika w szczególności przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, koncentrując się wyłącznie na maksymalizacji obciążeń fiskalnych Spółki, w szczególności podkreślając pozycję organu w zakresie udowodnienia przyjętych wcześniej założeń.

Skarżąca zwróciła także uwagę na wnioski organu niewypływające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przy prawidłowo prowadzonym postępowaniu organ winien uznać daną okoliczność za albo wymagającą udowodnienia albo w obliczu braku dowodów stwierdzić daną okoliczność za niemożliwą do udowodnienia, przeto nieistniejącą w realiach tej sprawy. Przyjmowanie z kolei ustaleń, które nie mają pokrycia w rzeczywistości świadczy zdaniem Spółki jednoznacznie o prowadzeniu postępowania pod założoną tezę.

Następnie Skarżąca podniosła zarzut przekroczenia zasady równej mocy środków dowodowych. Skarżąca, wskazując na art. 180 § 1 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Go 35/07, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1443/07), wskazała, że organ przekroczył zasadę równej mocy środków dowodowych przyznając na gruncie niniejszego postępowania szczególną moc dowodową środkom przeciwnym dla prezentowanego przez Spółkę stanowiska, w szczególności zaś wadliwej, nieprzystającej analizie porównawczej organu przy jednoczesnym bezzasadnym odrzuceniu analizy przedstawionej w toku postępowania przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej, organy zignorowały zasadę równej mocy dowodowej środków dowodowych (nomenklatura dot. przedmiotowej zasady za: Zalewski D. (red.), Melezini A. (red.).

Postępowanie podatkowe; 810 wyjaśnień i interpretacji, wyd. 1, 2013, S.496), zgodnie z którą: "Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ponadto, postępowaniu podatkowemu obca jest formalna teoria dowodów preferująca określone środki dowodowe" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2683/14), przyznając szczególne znaczenie wadliwej analizie benchmarkingowej sporządzonej przez Organ.

Dalej Skarżąca wskazała na ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, po czym przytoczyła art. 123 O.p., który stanowi, że "Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań". Przepis ten oznacza nie tylko powstające po stronie strony postępowania prawo do czynnego udziału w postępowaniu, ale również wynikający z tego, występujący po stronie organu obowiązek do zapewnienia możliwości z niego skorzystania.

Skarżąca wskazała, że w niniejszym postępowaniu z całą pewnością doszło do takiego naruszenia prawa polegającym na ograniczeniu do czynnego udziału Spółki jako strony, które to prawo wyrażone zostało w art. 123 O.p. Szczególnie Spółka podkreśliła, że organ ignoruje większość argumentów przedstawionych przez Spółkę podczas kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w szczególności argumentację dotyczącą:

1. - poprawności metody opartej na danych budżetowych;
2. - tła transakcji z podmiotami powiązanymi (w szczególności w kontekście współpracy ze spółką [...]) oraz
3. - braku spełniała przez Spółkę standardów efektywności pracy.

Zdaniem Skarżącej, takie działania organu pozbawiają Spółkę prawa do czynnego udziału w kontroli podatkowej i sprawiają, że prawo to istnieje tylko w sposób iluzoryczny, co spowodowane jest oczywiście tym, że dowody i argumenty Spółki są konsekwentnie przez organ ignorowane.

Jak wskazała Skarżąca, Spółka chęć współpracy z organem deklarowała na każdym etapie postępowania oraz współpracę tę chętnie podejmowała w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Szczególnie Spółka aktywnie dostarczała organowi stosowne wyjaśnienia oraz tłumaczyła powody dla swojego postępowania. Dlatego też jawi się Spółce zupełnie niezrozumiałym pomijanie w zasadzie przez organ wyjaśnień Spółki, szczególnie w kwestiach tak ważnych, jak te wymienione wyżej.

Skarżąca zaznaczyła, że takie działanie organu sugeruje stwarzanie jedynie pozorów czynnego udziału Spółki w postępowaniu, albowiem prowadzi do powtarzania przez organ swoich tez bez uwzględnienia tak naprawdę wyjaśnień Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, działania organu uniemożliwiły Spółce w pełni skorzystanie z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, która to zasada wyrażona jest w art. 123 O.p.

Końcowo Skarżąca wskazała na prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, po czym przytoczyła art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, organ swoim działaniem w sposób zdecydowany naruszył zasadę sformułowaną w art. 121 O.p., przez co zadziałał na szkodę podatnika.

W tym miejscu Skarżąca odwołała się do art. 2a O.p., po czym podkreśliła, że zasady ogólne postępowania podatkowego należy rozumieć jako podstawowe reguły postępowania, które nie mają tylko i wyłącznie cech wskazówek, czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, jak naruszenie jakiegokolwiek innego przepisu prawa procesowego. Jak wskazała, stanowisko to znajduje potwierdzenie podejściu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 26 marca 2002 r. sygn. III SA 3390/00, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1048/16.

Sumując, zdaniem Skarżącej, wskazane wyżej naruszenia, jakich dopuścił się organ, jednoznacznie podważają działanie z poszanowaniem zasady zaufania. Nie można bowiem przyjąć, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego, dokonane niejako pomimo zebranego materiału dowodowego, cechuje obiektywizm.

W szczególności Skarżąca stoi na stanowisku, że Spółka należy do grupy kapitałowej kapitału zagranicznego ([...]), która to Grupa od lat konsekwentnie i zgodnie z prawem rozlicza się ze swoich zobowiązań podatkowych, w tym przestrzega wszelkich regulacji podatkowych - w tym także z zakresu cen transferowych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu 21 sierpnia 20202 r. wpłynęło do tutejszego Sądu pismo Skarżącej z dnia 20 sierpnia 2020 r., w którym zwrócono uwagę na wydany w analogicznej sprawie wyrok tut. Sądu z dnia 17.06.2020 r., I SA/Sz 84/20, oraz podkreślono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że transakcje z podmiotami powiązanymi nie były dokonane na warunkach rynkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi okazały się uzasadnione, Sąd bowiem stwierdził w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, że organy podatkowe obu instancji wadliwie ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie dopuszczając się tym samym naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia, art. 11 ust.1 w zw. z §§ 6, 7, 8 oraz 11 rozporządzenia), w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji takiego naruszenia doszło do nieuprawnionego określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w wysokości [...] zł.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Skarżąca kwestionuje w skardze, że organ podatkowy bezpodstawnie dokonał oszacowania przychodów Skarżącej przez nieuzasadnione uznanie, że istniejące powiązania między spółką [...] a spółką [...] [...] doprowadziły do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez Skarżącą dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały (zarzut niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia). Zarzuciła także organowi błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 6, § 7, § 8 oraz § 11 rozporządzenia przez niewłaściwe przeprowadzenie przez organ analizy danych porównawczych, w szczególności niezgodny z przepisami dobór podmiotów porównywalnych oraz brak dostatecznego przeanalizowania profilu funkcjonalnego Skarżącej, przez co nastąpiło odrzucenie z próby podmiotów mogących zostać uznane za podmioty porównywalne, a także nieuwzględnienie strategii gospodarczej, w tym nieuwzględnienie okoliczności, że Skarżąca była w fazie uczenia się przez co mogła ponosić wyższe koszty w celu utrzymania się na rynku.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy organ w sposób uprawniony określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że sam fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami nie może przesądzać o uprawnieniu do dokonania doszacowania przez organy podatkowe.

Trafnie przy tym Skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 20.04.2018 r. (sygn. II FSK 1065/16), w którym Sąd ten stwierdził, że: "(...) w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż wynikająca z przepisu art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań" (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1422/07, CBOSA).".

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał w niniejszej sprawie wystąpienia wszystkich przesłanek niezbędnych do określenia dochodu w drodze szacowania, stosownie do art. 11 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia.

Wskazać przy tym należy, że w analogicznym stanie faktycznych i prawnym oraz podobnej argumentacji organu podatkowego zapadł w dniu 17 czerwca 2020 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie ze skargi "[...]" Sp. z o.o. (spółka [...] o sygn. akt I SA/Sz 84/20, którym uchylono decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację Sądu tam zawartą i przyjął ją m. in. także w niniejszym rozstrzygnięciu.

Odniesienie się do oceny zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności przytoczenia zasadniczych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1. 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2. 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3. 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4. 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5. 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6. 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie do ust. 4 art. 9a u.p.d.o.p., na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli:

1. 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z ust. 9 art. 11 u.p.d.o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych 39 oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).

Wskazana delegacja została wypełniona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) – dalej w skrócie "rozporządzenie".

Przepis § 6 rozporządzenia stanowi, że:

"1. Określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności".

1. 2. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.
2. 3. Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:
3. 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;
4. 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;
5. 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;
6. 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;
7. 5) strategię gospodarczą.
8. 4. Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów:
9. 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;
10. 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3;
11. 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;
12. 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;
13. 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;
14. 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2;
15. 7) analizy uzyskanych danych porównawczych.".

Ustawodawca w przytoczonych regulacjach eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku.

Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p.) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por.: wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16, z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK1808/17 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019).

W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Np. w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11 skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorcami. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie dotyczącym zagadnienia cen transferowych, respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową (por. również wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17).

Kluczowe znaczenie w badanej sprawie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p. (obowiązujący w 2014 roku), pozwalający organowi określić w drodze oszacowania dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań kapitałowych. Przy czym, mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty zarówno co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, pierwszeństwo należy przypisać zarzutom dotyczącym przepisom prawa procesowego, gdyż w istocie to wykładnia przepisów prawa materialnego określa de facto w rozpoznawanej sprawie kierunki i granice postępowania dowodowego, a tym samym ma też decydujące znaczenie m.in. dla sądowej kontroli co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, a więc zgodnie z przepisami postępowania, pozwala na przeprowadzenia prawidłowej subsumpcji przepisów w zakresie prawa materialnego.

A zatem, ocenić należy, czy organy zgodnie z przytoczonymi wyżej obowiązującymi regułami postępowania ustaliły stan faktyczny w sposób wystarczający do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. oszacowania dochodu podatnika, stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; (2) ceny odprzedaży; (3) rozsądnej marży (" koszt plus ").

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy, jak już wyżej wskazano, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze - podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie - w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie - w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Zatem, dopiero ziszczenie się tych wszystkich trzech warunków łącznie pozwala organowi podatkowemu wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Zanim jednak organ wszcznie procedurę oszacowania dochodu podatnika, zobowiązany jest wcześniej – stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia - przeprowadzić analizę warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliły by między sobą niezależne podmioty lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej "analizą porównywalności". To na organie spoczywa obowiązek udowodnienia stosowania przez podatnika nierynkowych warunków transakcji z podmiotem/i powiązanym/i. Należało więc przeprowadzić "analizę porównawczą" zakwestionowanych w roku 2014 transakcji, zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach rozporządzenia zawartych w Rozdziale 2. "Analiza porównywalności transakcji" (od § 6 ust. 2 do § 11).

Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok NSA z 8 września 2004 r., FSK 277/04). Przy czym szczegółowy tryb określania dochodów w drodze oszacowania został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U.160. 1268 – zwanym w skrócie "rozporządzenie").

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek, tj. powiązania kapitałowego, Sąd zauważa, że Skarżąca nie kwestionuje wystąpienia tej przesłanki powiązania w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Jak ustalił organ, Skarżąca spółka [...] w roku 2014 wytwarzała produkty gotowe z otrzymanych półproduktów od podmiotów powiązanych. Spółka ta na zlecenie podmiotów z Grupy (głównie [...] – dalej "spółka [...] [...]") wykonywała czynności m.in. szlifowania, piaskowania, prostowania, maskowania, malowania, obróbki mechanicznej aluminium, ściśle określone w specyfikacjach, tj. spełniające wymogi co do jakości, ilości, terminowości, a następnie organizowała transport wyrobów gotowych do wskazanych miejsc.

Natomiast podmioty powiązane zapewniały spółce [...] surowce, technologię w postaci specjalistycznych maszyn, wsparcie pracowników w obsłudze maszyn oraz odpowiedzialne były za nawiązywanie współpracy, organizację rynku zbytu i kontakt z klientem końcowym.

Ta okoliczność jest poza sporem stron.

Przechodząc w dalszej kolejności do zasadności zastosowania przez organy przepisu w odniesieniu do określenia dochodu Skarżącej w drodze oszacowania oraz należnego podatku w odniesieniu do transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, przypomnieć należy, że organy obu instancji uznały, że Skarżąca zaniżyła przychody uzyskane z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług do podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ jednak wskazał, że w związku z występującymi powiązaniami kapitałowymi spółka [...] przedłożyła organowi dokumentacje podatkowe transakcji pomiędzy spółkami SF [...] [...] i [...] [...] za okres 2014 r. sporządzone zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym m.in. dokumentację dotyczącą sprzedaży wyrobów na rzecz spółki [...] AB w 2014 r.

Z ustaleń organu wynika, że za kalkulację cen dla [...] odpowiedzialna była spółka [...] [...], która jako punkt odniesienia przyjęła własne wartości historyczne, nie ustalając bazy kosztów faktycznie poniesionych, a strona nie przedłożyła analizy porównawczej, na podstawie której ustalono poziom rynkowy wynagrodzenia. Ustalił także, że w 2014 roku spółka [...] poniosła stratę na działalności gospodarczej w wysokości (-) [...] zł.

Organ pierwszej instancji uznając, że wpływ na wykazaną stratę miały transakcje z podmiotami powiązanymi, przeprowadzone na warunkach odbiegających od rynkowych, określił Skarżącej dochód w oparciu art. 11 ust.1 u.p.d.o.p., a za najwłaściwszą metodę weryfikacji rynkowego poziomu cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi uznał, przyjętą przez podatnika w dokumentacji cen transferowych, metodę rozsądnej marży ("koszt plus").

Stosując metodę "koszt plus", w oparciu o przyjęte kryteria, organ wytypował 85 podmiotów, z których, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy, 4 uznał za podmioty porównywalne.

Następnie organ dokonał analizy rynkowego przedziału rentowności 4 podmiotów porównywalnych przy użyciu wskaźnika "koszt plus" obliczonego dla danych z lat 2011 - 2013. Przyjmując powyższy wskaźnik w analizowanej grupie 4 podmiotów na poziomie 12,45 % - odpowiadający wysokości dolnego kwartyla - organ pierwszej instancji określił wysokość przychodów jaką powinna osiągnąć Skarżąca na transakcjach z podmiotami powiązanymi w kwocie [...]zł. Tym samym uznał, że spółka [...] zaniżyła przychody należne za 2014 r. o kwotę [...]zł.

W konsekwencji, organ decyzją z dnia [...] września 2019 r. określił spółce [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł, zaś organ odwoławczy w takim stanie decyzję tę zaakceptował.

Organ odwoławczy uznał, że przyjęta strategia ustalania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi, tj. cena usług/ wyrobów kalkulowana przez spółkę [...] w 2014 r. jako suma składników: kosztów materiałów wykorzystywanych do obróbki/produkcji powiększonych o narzut marży w wysokości 10 %, kosztów zakupu usług obcych powiększonych o narzut marży w wysokości 10 %, iloczynu ilości godzin potrzebnych do wykonania wyrobu a przyjętą stawką godzinową powiększonego o narzut marży w wysokości 10 % w transakcjach podmiotami powiązanymi, jest niezgodna z warunkami rynkowymi i organ I instancji słusznie dokonał weryfikacji warunków ustalonych przez podmioty powiązane na rok 2014.

Jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17, drugi z ww. warunków zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 - wpływ powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej, konkretnej transakcji odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot (w analizowanym przypadku spółka polska), w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (np. realne zwiększenie wpływów spółki w skonkretyzowanej perspektywie czasowej).

Jednakże, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11, poza zakresem rozważań nie można pozostawić prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą – najczęściej kapitałowo – jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji, czy też wreszcie usług finansowych (takich m.in. jak pożyczki wewnątrzgrupowe oraz udostępnianie środków finansowych w ramach umów cash-poolingu). Działania takie nie muszą być podejmowane w celu wyprowadzania kapitału i uniknięcia opodatkowania, lecz racjonalizacji (obniżenia) kosztów własnych. Nieustannie zmieniające się uwarunkowania gospodarcze wymuszają stosowanie nowoczesnych form porozumień między przedsiębiorcami, co najczęściej ukierunkowane jest na zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności.

Konieczne zatem jest rozgraniczenie między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określa się to często mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. W tym drugim przypadku, uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. też wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 699/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, szerzej na ten temat K. Stanik, K. Winiarski: Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe, UNIMEX Wrocław 2010). Ustalenie zatem, czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi kapitałowo są korzystniejsze i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", wymaga uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2013 r., II FSK 2297/11).

Nadto, dokonując porównania warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z warunkami podobnych transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane, należy mieć na uwadze, że różnice między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych mogą być wynikiem ich specyfiki ekonomicznej (np. różnego rozkładu kosztów, ryzyka, różnych funkcji, uwarunkowań formalnych itp.). Stąd też, przy wykorzystaniu metody porównawczej, nieporozumieniem jest poszukiwanie idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Można co najwyżej mówić o podobnych transakcjach i w podobnych sytuacjach (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2013 r., II FSK 2297/11).

Analiza porównawcza, stosownie do powołanego powyżej § 6 rozporządzenia, jest obligatoryjna dla organów podatkowych, jeśli organ wszczyna procedurę doszacowania dochodu. Z powyższego wynika, że posiadanie analizy porównywalności przez podatnika, pomimo braku obligatoryjności jej posiadania (do 2016 r.) stanowi narzędzie zabezpieczające przed ewentualnym doszacowaniem dochodu przez organ. Jednak, co należy podkreślić, przepis § 6 rozporządzenia jest doprecyzowaniem normy § 3 ust. 1 rozporządzenia, nakłada on bowiem na organy podatkowe i skarbowe obowiązek w pierwszej kolejności przeprowadzenia analizy porównywalności zanim organ dokona wobec podmiotu badanego określenia dochodu w drodze oszacowania.

Sąd stwierdził, że zarówno uzasadnienie decyzji organu I, jak i organu II instancji, nie zawiera takiej "analizy porównywalności" konkretnych transakcji z 2014 roku dokonanych z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi. Sąd podkreśla, w szczególności, że organy podatkowe, co do zasady, w ogóle nie odniosły zakwestionowanych transakcji z roku 2014 do podobnych transakcji zawieranych m.in. przez podmioty niepowiązane. Organy nie zbadały przy tym, czy zakwestionowane transakcje były racjonalne gospodarczo dla podatnika, czy to z uwagi na korzyść o charakter bezpośrednim lub pośrednim.

Organy, wbrew nakazowi z § 6 ust. 1 rozporządzenia, dokonały na etapie szacowania analizę rynkową przedziału rentowności 4 podmiotów porównywalnych przy użyciu wskaźnika "koszt plus" obliczonego dla danych z lat 2011 - 2013. Przyjmując powyższy wskaźnik w analizowanej grupie 4 podmiotów na poziomie 12,45 % - odpowiadający wysokości dolnego kwartyla - organ pierwszej instancji określił wysokość przychodów jaką powinna osiągnąć spółka [...] na transakcjach z podmiotami powiązanymi (tj. [...] [...]) w kwocie [...]zł. Tym samym uznał, że spółka [...] zaniżyła przychody należne za 2014 r. o kwotę [...]zł.

W ocenie Sądu, organy w sposób nieuprawniony zrównały fakt osiągnięcia straty przez Skarżącą, jak i dane wynikające z ogólnych wskaźników finansowych dotyczących całości działalności Skarżącej w 2014 r. (jak i spółek przyjętych do analizy porównawczej) z okolicznością stosowania przez Skarżącą cen odbiegających od rynkowych w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać, w ocenie Sądu, przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, nie zaś w odniesieniu do ogólnych wskaźników finansowych porównywanych podmiotów obejmujących całość ich działalności za dany rok. Również fakt ponoszenia przez Skarżącą straty w poszczególnych latach, w tym spornym okresie, nie świadczy – sam w sobie – o braku gospodarczej racjonalności zakwestionowanych przez organy transakcji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak decyzji organu I instancji, brak jest analizy porównawczej konkretnych transakcji, zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami rozporządzenia, a tylko ona dałyby odpowiedź na pytanie, czy zastosowane ceny kwestionowanych przez organy transakcji (w odniesieniu do podmiotów powiązanych), odpowiadały warunkom rynkowym, odnoszącym się do cen transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane, nie zaś do ich ogólnych wskaźników działalności za dany rok. Szczególnie w kontekście konsekwentnie podnoszonych przez Skarżącą okoliczności dotyczących kalkulacji cen. Zdaniem Sądu, organy nie udowodniły, że na ustalone przez Spółkę [...] warunki, na jakich w 2014 roku dokonywała transakcji z podmiotem powiązanym, miały wpływ istniejące powiązania, a nie jak wskazywała Skarżąca - obiektywne czynniki gospodarcze (strategia gospodarcza), w tym przede wszystkim rozpoczęcie w połowie 2011 roku nowego obszaru działalności Spółki i przechodzenie kolejnych etapów wdrożeniowych w procesie produkcyjnym, przy czym Spółka zastrzegała, że w kontrolowanym okresie cały czas była w początkowej fazie działalności produkcyjnej w K., Spółka wciąż była w fazie nauki pracowników, a poza tym doszło do utraty głównego kontrahenta zewnętrznego, niepowiązanego ([...]) przez wygaszanie z nim współpracy w okresie od 2012 do 2017 roku.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że okoliczności te powinny być uwzględnione przez organ w analizie porównywalności transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, do czego zresztą zobowiązują przepisy rozporządzenia, w tym § 11, który nakazuje uwzględniać w analizie porównywalności strategię gospodarczą podatnika. Rację ma Skarżąca, że sam fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami nie może przesądzać o uprawnieniu do dokonania doszacowania przez organy podatkowe.

Wobec tego, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie udowodniły w niniejszej sprawie stosowania przez Skarżącą nierynkowych warunków transakcji z podmiotami powiązanymi. Organ nie udowodnił bowiem, że na ustalone przez Spółkę warunki, na jakich w 2014 roku dokonywała transakcji z podmiotem powiązanym, miały wpływ istniejące powiązania, a nie jak wskazywała Skarżąca, obiektywne uwarunkowania gospodarcze.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi co do naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 6, § 7, § 8 oraz § 11 rozporządzenia przez wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwie przeprowadzoną przez organ analizę danych porównawczych, Skarżąca ma także rację, że decyzja organu wydana została w oparciu o analizę danych porównawczych przeprowadzoną z naruszeniem przepisów rozporządzenia, a poza tym zawiera błędy metodologiczne. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że w szczególności analiza danych porównawczych narusza następujące przepisy rozporządzenia:

1. - § 6 pkt 2 i 3, § 7 oraz § 8 przez dokonanie nierzetelnej i niepełnej analizy całokształtu okoliczności mających wpływ na warunki transakcji realizowanych pomiędzy Skarżącą ([...]) a [...] [...]),
2. - § 6 pkt 1 przez uwzględnienie w próbie podmiotów porównywalnych do Skarżącej jednostki działające w ramach grup kapitałowych,
3. - § 11 przez zignorowanie przyjętej przez strony przedmiotowych transakcji strategii gospodarczej.

Przepis § 6 pkt 2 rozporządzenia wprost wskazuje, jakie transakcje należy uznać za porównywalne transakcje. Zgodnie z tym przepisem, za porównywalne transakcje uznać można takie, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Przepis zaś § 6 pkt 3 rozporządzenia nakazuje, że dokonując analizy należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:

1. - cechy przedmiotu i podmiotu transakcji,
2. - przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka,
3. - warunki transakcji oraz występujące warunki ekonomiczne,
4. - strategia gospodarcza, która niewątpliwie związana jest z profilem funkcjonalnym Spółki.

Istotna jest zatem przy przeprowadzaniu analizy danych porównawczych szczegółowa analiza funkcjonalna porównywalnych transakcji oraz istotne uwarunkowania transakcji, np. realizowana strategia gospodarcza, czy też etap cyklu biznesowego, na którym znajduje się badany podatnik (przedsiębiorca).

Organ, odrzucając poszczególne podmioty z próby podmiotów porównywalnych, niewystarczająco zbadał podejmowane przez nie funkcje, ryzyka i aktywa, w konsekwencji uznając, że prowadzą działalność nieporównywalną do działalności Skarżącej ([...]) na terenie P.. Jak wskazała Skarżąca, odrzucone podmioty prowadzą działalność w zakresie porównywalnym do działalności Spółki i należy ująć je w analizie danych porównawczych. Ich automatyczne odrzucenie przez organ, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, świadczy o braku rzetelnej analizy działalności wybranej przez organ próby i niezastosowanie się do przepisów rozporządzenia, przy czym Skarżąca podnosi, że szczegółowa analiza przeprowadzona przez Skarżącą co do zaakceptowanych i niesłusznie odrzuconych podmiotów została przedstawiona w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r.

Podkreślić należy, że jak wynika z § 6 pkt 1 rozporządzenia, określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania następuje przez badanie zgodności warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi, a następnie tych warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w porównywalnych okolicznościach.

Tymczasem, organ przeprowadzając analizę porównywalności, za podmioty porównywalne uznał jednostki działające w grupach kapitałowych, przyjmując je jako wyznacznik poziomu narzutu, jaki powinna stosować Skarżąca Spółka, chociaż nie można jednoznacznie stwierdzić, że wyniki przez nie osiągane będą na poziomie rynkowym. Zgodzić się przy tym należy ze Skarżącą, że organ tutaj wykazał się niekonsekwencją, ponieważ w przyjętej przez siebie strategii wyszukiwania i selekcji podmiotów porównywalnych przyjął, że odrzucone powinny zostać podmioty posiadające minimum jednego udziałowca, a wskaźniki przychodów, kosztów, należności czy zobowiązań wobec podmiotów powiązanych muszą wynosić 0 % - co świadczy, że podmiot nie dokonuje transakcji z żadną powiązaną jednostką. Jednocześnie pomimo przyjętych założeń organ jako porównywalne uznał dwa podmioty nie spełniające powyższych kryteriów, które to zgodnie z przyjętymi kryteriami organu, powinny zostać odrzucone.

Poza tym, wzięcie pod uwagę jako porównywalnych jednostek działających w grupach kapitałowych, jako wyznacznika ustalenia, czy występują warunki rynkowe lub nierynkowe, pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa.

W wyżej już powołanym wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że sposób i tryb określania w drodze oszacowania dochodów zostały przewidziane w art. 11 u.p.d.o.f. (omyłkowo wskazano "u.p.d.o.f." zamiast prawidłowo "u.p.d.o.p."), a także w przepisach Rozporządzenia, w myśl których organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Regulacje te stanowią jednocześnie wzorzec zachowań uznawanych przez organy podatkowe za rynkowe. Zasady dokonywania szacowania określone zostały w Rozporządzeniu. Jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotnego znaczenia przy okazji szacowania, a precyzyjniej rzecz ujmując - dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli.

Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych [podkreślenie NSA] stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania.

Przepisy aktu wykonawczego przewidują zasady odnoszące się do analizy porównywalności transakcji. Z systematyki Rozporządzenia wynika, że Rozdział 2 "analiza porównywalności transakcji" poprzedza Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen". Zatem, regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji. Z § 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach.

Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w Rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD. [por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, Tomasz Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych].".

Zatem, przeprowadzając w niniejszej sprawie analizę porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne, organ powinien uwzględnić czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, a zostały wymienione przykładowo w rozporządzeniu, a więc wszystkie czynniki ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach.

Analiza danych porównawczych ma na celu wykazanie rynkowego poziomu wynagrodzenia, w związku z tym konieczne jest jej przeprowadzenie w oparciu o warunki i dane ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi, a następnie ich porównanie z porównywalnymi warunkami i danymi podmiotów niezależnych w porównywalnych okolicznościach sprawy.

Podkreślić zatem ponownie należy, że zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia, za porównywalne transakcje uznać można takie, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

W myśl zaś § 6 pkt 3 rozporządzenia, przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji oraz strategię gospodarczą realizowaną przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z § 7 rozporządzenia, przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę, a w przypadku gdy stosowana metoda nie wymaga ścisłej porównywalności przedmiotów transakcji, analiza powinna być przeprowadzona w odniesieniu do branży, której dotyczy dana transakcja.

Natomiast w myśl § 8 rozporządzenia, przeprowadzając analizę należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka.

Poza tym, co także istotne w badanej sprawie, zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać stosowaną strategię gospodarczą, w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji. Strategia gospodarcza obejmuje w szczególności:

1. 1) stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek;
2. 2) czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe;
3. 3) ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego;
4. 4) wprowadzanie na rynek innowacyjnych produktów lub usług.

Z przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia wprost zatem wynika, że istotnym kryterium przy przeprowadzaniu analizy danych porównawczych jest porównywalność profilu funkcjonalnego i przedmiotu prowadzonej działalności. W wydawanym wyżej wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1665/16, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił właśnie uwagę na konieczność uwzględniania wskazanych w rozporządzeniu cech porównywalności transakcji, w tym strategię gospodarczą podmiotu.

Skarżąca podniosła, że jak już Spółka wskazywała na wcześniejszych etapach postępowania, w roku 2014 cały czas znajdowała się w fazie "uczenia się", przez co generowała wyższe koszty niż początkowo zakładano. Organ przeprowadzając analizę porównawczą powinien uwzględnić wszystkie te elementy, w tym strategię gospodarczą Spółki, jak i warunki ekonomiczne, a także dodatkowe elementy związane ze współpracą (jak np. ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego rynku), czego organ zaniechał w niniejszej sprawie.

Zgodnie zatem z nakazem płynącym z § 11 rozporządzenia, przy doborze podmiotów porównywalnych na potrzeby analizy danych porównawczej organ powinien był uwzględnić wszystkie te czynniki, które mają wpływ na wartość transakcji, przy czym podkreślić należy, że przepis § 11 ust.1 rozporządzenia nie zawiera katalogu zamkniętego tych czynników, lecz jest to katalog otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot, w szczególności". Organ natomiast pobieżnie dokonał analizy w zakresie działalności wykonywanej przez Spółkę, która nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosku, że podatnik stosował warunki nierynkowe.

Zdaniem Sądu, ustalenia organu, oparte na wykorzystanej przez niego analizie porównawczej, w kontekście profilu funkcjonalnego Skarżącej i stosowanej metodologii rozliczeń, zostały dokonane z pominięciem zasad określonych obowiązującymi przepisami rozporządzenia. Uchybienie to świadczy o wadliwości przeprowadzonego przez organ badania co do porównywalności warunków transakcji podmiotów powiązanych z transakcjami podmiotów niezależnych, a w konsekwencji nie może stanowić jako podstawy do określenia dochodu Skarżącej w drodze szacowania. Pomimo wyjaśnień Spółki [...], organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności, które miały wpływ na wartość transakcji dokonywanych przez Skarżącą z podmiotami powiązanymi.

Tym samym Sąd stwierdził, że sporna materia nie została przez organ podatkowy I instancji przeanalizowana i zbadana prawidłowo. W takim też stanie sprawy organ odwoławczy zaakceptował decyzję organu I instancji i powielił wadliwą argumentację tego organu. To zaś niewątpliwie świadczy o uchyleniu się przez organ odwoławczy od przeprowadzenia wieloaspektowego i wnikliwego zbadania stanowiska organu I instancji. Organ dokonał analizy porównywalności z naruszeniem zasad przewidzianych przepisami rozporządzenia – nie odniósł się bowiem do warunków transakcji Skarżącej dokonanych w roku 2014 z podmiotami powiązanymi i nie porównywał tych warunków z warunkami transakcji dokonanych z podmiotami niezależnymi w porównywalnych okolicznościach na rynku oraz nie uwzględnił w przeprowadzonej analizie wszystkich czynników ekonomicznych podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania, co doprowadziło do uznania analizy organu za wadliwą.

Organ nie uwzględnił w szczególności w analizie strategii gospodarczej Skarżącej Spółki [...], jak i w ogóle nie dokonał analizy warunków ekonomicznych konkretnych transakcji dokonanych w roku 2014 pomiędzy podmiotami powiązanymi a warunkami transakcji z podmiotami niezależnymi, przy czym – co istotne - organ nie podważył wiarygodności okoliczności podnoszonej przez Skarżącą, że w roku 2014 Spółka [...] dalej była na etapie wdrożeniowym w zakresie różnych cyklów produkcyjnych oraz, że była w fazie nauki pracowników, przez co ponosiła wyższe koszty.

Sumując, zdaniem Sądu, organ nie dowiódł, że Skarżąca stosowała w swoich transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi warunki odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby niezależne podmioty. Samo stwierdzenie istnienia powiązań nie jest wystarczające do zastosowania przepisów wynikających z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 3 rozporządzenia, uprawniających do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), jak i pozostałych przepisów prawa materialnego (art. 11 ust.1 w zw. z §§ 6, 7, 8 oraz 11 rozporządzenia) należało uwzględnić jako w pełni uzasadnione, organ bowiem przeprowadził analizę porównywalności z naruszeniem zasad rozporządzenia - przez brak odniesienia się i porównania konkretnych transakcji Skarżącej z roku 2014 z transakcjami podmiotów powiązanych i podmiotów niezależnych, w porównywalnych okolicznościach na rynku. Co istotne, w badanej sprawie organ nie uwzględnił w analizie strategii gospodarczej Spółki [...] oraz warunków ekonomicznych mogących mieć wpływ na wartość (wynagrodzenia, ceny) transakcji. W szczególności, organ nie uwzględnił w analizie faktu, że w analizowanym okresie Spółka była na etapie wdrożeniowym oraz w fazie "uczenia się", przez co ponosiła wyższe koszty.

Organ podatkowy, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, stosownie do art. 153 P.p.s.a., związany jest oceną prawną i wskazaniami Sądu w niniejszej sprawie. W sytuacji stwierdzonego niespornego istnienia w roku 2014 powiązań Skarżącej ze spółką [...] [...] (zarówno Skarżąca spółka [...], jak i spółka [...] [...], należą do grupy kapitałowej [...] [...] [...]), organ powinien w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę porównawczą zgodnie z zasadami określonymi przepisami rozporządzenia (§ 6 ust. 1 rozporządzenia). Nadto, organ uwzględni, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Dopiero ziszczenie się tych wszystkich trzech warunków łącznie pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p., zatem po uprzednim przeprowadzeniu analizy porównawczej w myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia. To na organie, a nie podatniku, spoczywa obowiązek udowodnienia stosowania przez podatnika nierynkowych warunków transakcji z podmiotami powiązanymi. W zaskarżonej decyzji organ nie wykazał tych przesłanek, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji.

Stąd, Sąd uznał, że zarzuty skargi są w pełni uzasadnione, a tym samym Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik spawy, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd, działając na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądził od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w S. na rzecz strony skarżącej łączną kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składają się: uiszczony wpis stosunkowy od skargi w kwocie [...]zł, uiszczona opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., poz. 1687).

Wszystkie wyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl