Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 285/22

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 2 marca 2022 r. nr 3201-IEW.4253.4.2022.4, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540, tj. ze zm.; dalej: "O.p."), po rozpoznaniu odwołania G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Podatnik", "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 18 listopada 2021 r.; nr 428000-CKK2-2.500.47.2020.320 w sprawie:

1. 1) określenia spółce przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za:
2. - lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,
3. - sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,
4. - październik 2019 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika lub zaliczonej na poczet zaległości podatkowej w wysokości [...] zł,
5. - listopad 2019 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,
6. - grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,
7. - styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,
8. - luty 2020 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,
9. - marzec 2020 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,
10. 2) określenia spółce przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu odliczenia nierzetelnych faktur zakupu za:
11. - lipiec 2019 r. w kwocie [...]zł,
12. - sierpień 2019 r. w kwocie [...] zł,
13. - październik 2019 r. w kwocie [...]zł,
14. - listopad 2019 r. w kwocie [...] zł,
15. - grudzień 2019 r. w kwocie [...] zł,
16. - styczeń 2020 r. w kwocie [...]zł,
17. - luty 2020 r. w kwocie [...]zł,
18. - marzec 2020 r. w kwocie [...]zł,
19. 3) zabezpieczenia na majątku Spółki:
20. - nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r. w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji liczonych od dnia dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika,
21. - dodatkowych zobowiązań podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r., przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą określenia spółce przybliżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r., od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o ich zabezpieczeniu na Państwa majątku za te same okresy i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, w pozostałej części, to jest dotyczącej:
22. - określenia spółce przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r., od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę za październik 2019 r.,
23. - określenia spółce przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za te same okresy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 19 października 2020 r. wobec Spółki wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 31 marca 2020 r.

W toku postępowania ustalono, że Spółka prowadzi działalność sklasyfikowaną jako: hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za badany okres Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała podatek naliczony (zakupy inwestycyjne), podatek należny (sprzedaż) i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Zadeklarowana przez Spółkę nadwyżka, kwota do zwrotu za: lipiec 2019 r. wyniosła [...] zł, sierpień 2019 r. wyniosła [...] zł, październik 2019 r. wyniosła [...] zł, listopad 2019 r. wyniosła [...] zł, grudzień 2019 r. wyniosła [...] zł, styczeń 2020 r. wyniosła [...] zł, luty 2020 r. wyniosła [...] zł, marzec 2020 r. wyniosła [...] zł. Organ I instancji zwrócił podatek na rachunek bankowy Spółki.

Organ zwrócił uwagę, że za badany okres Spółka prowadziła inwestycję polegającą na budowie hotelu czterogwiazdkowego z zapleczem konferencyjnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną w K. (przy ul. [...]).

Budowa hotelu finansowana była z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w S. S.A., a planowany termin zakończenia prac – przewidywano na marzec 2022 r. Prace budowlane Spółka zleciła trzem podmiotom: F. sp. z o.o. s.k. z siedzibą w S.; A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł.; P. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Do prowadzenia inwestycji Spółka ustanowiła jako inwestora zastępczego T. sp. z o.o. z siedzibą w K..

Organ wskazał, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 za: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty i marzec 2020 r. Spółka obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę P. za usługi instalacyjno-budowlane, wodno-kanalizacyjne, wentylacji i klimatyzacji związane z budową budynku hotelowego w K.. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zgodnie z ustaleniami organu kontrolującego materiał dowodowy potwierdził, że P. sp. z o.o. (wystawca faktur) w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie świadczenia wskazanych na spornych fakturach usług, a jedynie wystawiała "puste faktury", nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zestawienie zakwestionowanych faktur \/AT na str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji). Zobowiązania wynikające z tych faktur zostały przez Spółkę zapłacone wystawcy faktur.

W związku z tym w rejestrach zakupu VAT za: lipiec 2019 r. o kwotę [...] zł, sierpień 2019 r. o kwotę [...]zł, październik 2019 r. o kwotę [...]zł, listopad 2019 r. o kwotę [...]zł, grudzień 2019 r. o kwotę [...]zł, styczeń 2020 r. o kwotę [...]zł, luty 2020 r. o kwotę [...]zł, marzec 2020 r. o kwotę [...]zł.

Organ ustalił, że usługi wykazane na spornych fakturach VAT nie zostały wykonane, a wnioski oparł na wyjaśnieniach oraz zeznaniach osób reprezentujących podmioty, które wykonywały bezpośrednio usługi (G. K., który nadzorował roboty z ramienia inwestora zastępczego), przeprowadzonych oględzin, a także dokumentów takich jak: faktury, protokoły wykonania robót, oferty, korespondencja mailowa, dowody zapłaty, umowy, itp.

Organ powołując się na ustalony stan faktyczny oraz przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z siedmiu faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. Ponadto organ kierując się przepisami art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 112c ust. 1 u.p.t.u., naliczył spółce za: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto zdaniem organu materiał dowodowy potwierdził, że Spółka wiedziała, iż wykazane na spornych fakturach VAT transakcje, mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, tj. P. sp. z o.o.

Organ zwrócił również uwagę, że generowanie podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (tj. "pustych faktur"), straty z działalności gospodarczej za lata 2019-2020 oraz brak złożenia oświadczenia ORD-HZ, stanowiły dostateczną podstawę do uznania, iż przewidywana kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za sporne okresy, jak i należne od niej odsetki za zwłokę, a także przewidywana kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za te same okresy może nie zostać przez Spółkę zapłacona. Na tej podstawie organ orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku Spółki.

W wyniku rozpoznania wniesionego w sprawie odwołania oraz wobec przyjęcia przez organ korekt części deklaracji podatkowych VAT-7, organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie istniała uzasadniona obawa, że przybliżona za październik 2019 r. kwota zobowiązania podatkowego (przybliżona kwota zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości [...] zł) oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r. w przybliżonej kwocie [...]zł nie zostaną przez Spółkę wykonane.

Organ wyjaśnił, że z zebranych w sprawie dokumentów wynikało, że kontrolujący zakwestionowali spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za sporne okresy w związku z ujęciem w rejestrach zakupu VAT faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. Wykazane na spornych fakturach VAT transakcje: usługi instalacyjno-budowlane oraz usługi z tytułu zaliczek na poczet przyszłych usług związanych z budową budynku hotelowego w K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Rozliczenie podatku w deklaracjach podatkowych VAT-7 z tych faktur spowodowało nieuprawnione korzyści podatkowe w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z ustaleń organu kontrolującego wynika, iż to Spółka była organizatorem tego procederu.

Zdaniem organu ww. ustalenia stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego podlegająca zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie, przypuszczenie (uprawdopodobnienie) oparte zostało o przeprowadzoną w spółce kontrolę celno-skarbową. Kontrola ta wykazała, że Spółka wprowadziła do obiegu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nierzetelnie prowadziła rejestry zakupu VAT wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów.

Organ rozwinął, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone między P. sp. z o.o. a Skarżącą Spółką, rodziło uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego (dodatkowego zobowiązania podatkowego). W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Odnosząc się do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., organ zwrócił uwagę na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09. Organ podzielił stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA odnoszące się do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 27 u.p.t.u. oraz ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że podobny charakter ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Organ wskazał na przepisy art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 3 lit. c O.p. i wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej mają wprost zastosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, przy uwzględnieniu powyższego organ I instancji oprócz przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku) oraz kwoty odsetek za zwłokę, zasadnie określił i orzekł o zabezpieczeniu przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ nie zgodził się z argumentami Spółki, że przedmiotem zabezpieczenia może być wyłącznie zobowiązanie podatkowe oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania i że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało spółce określone przy zastosowaniu nieprawidłowej sankcji wg stawki podwyższonej, tj. 100 %.

Organ podkreślił, że kwestie związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, podobnie jak dotyczące wymiaru podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Wydanie zaś decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Spółki możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a Spółka zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu.

Organ dodał, że określenie przez organ I instancji przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u.

było konsekwencją stwierdzenia w postępowaniu kontrolnym, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy było konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zobowiązany był zbadać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (dodatkowego zobowiązania podatkowego). Nie ustalono wprawdzie, aby Spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (z uwagi na prowadzoną inwestycję organ podatkowy dokonywał na rzecz Spółki zwrotu podatku VAT) lub zbywali majątek, jednakże wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Organ podkreślił, że stosując zabezpieczenie dopuszczalne jest wskazanie na inne, niż wymienione w art. 33 O.p., okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania.

Zdaniem organu brak było podstaw do uznania, że istniały możliwości wykonania przez Spółkę potencjalnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Twierdzenie organu uzasadniały zebrane w tej sprawie dokumenty, w tym dokumenty przesłane przez organ I instancji, informacje z bazy informatycznej organu I instancji. Z zeznań podatkowych CIT-8 złożonych przez spółkę za lata 2018-2020 wynikało, że w roku 2018 Spółka zadeklarowała dochód w kwocie [...]zł. Natomiast w latach 2019-2020 wykazała stratę odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. Dane za te lata nie świadczyły o dobrej kondycji finansowej. Ponadto w KRS nie było sprawozdania finansowego za 2020 r., z ewidencji środków trwałych, sporządzonych na 31 grudnia 2020 r. wynikało, że Spółka posiadała majątek w postaci:

1. - nieruchomości gruntowych: działka o numerach: [...] i [...]; wartość [...] zł oraz działka o numerach: [...] i [...]; wartość [...] zł (działka nr [...] i nr [...] obciążona jest hipoteką umowną na rzecz S. S.A. do kwoty [...]zł. Natomiast; zgodnie z treścią księgi wieczystej nr [...]; wg stanu na [...] listopada 2021 r., właścicielem działki o numerach: [...] i [...] jest A. S. sp.j. z siedzibą w K., a nie Spółka);
2. - wartości niematerialne i prawne: koncesja architektoniczno-budowlana o wartości [...] zł; projekt budowlany hotelu o wartości początkowej [...] zł, badania geologiczne terenu o wartości początkowej [...] zł;
3. - samochód osobowy marki [...]; rok produkcji 2011 o wartości początkowej [...] zł; to z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że pojazd ten został zbyty przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej;
4. - środki trwałe w budowie o wartości [...] zł, które stanowiły wartość zrealizowanej inwestycji w postaci budowy czterogwiazdkowego hotelu w K., na działce o numerze: [...] i [...] (wg sprawozdania finansowego za 2019 r.).

Za okres od października 2018 r. do września 2021 r. Spółka wykazała sprzedaż na łączną kwotę [...]zł (na podstawie plików JPK_VAT). I tak przychód: za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. wniósł [...] zł, za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wyniósł [...] zł, za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. wyniósł [...] zł, za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 września 2021 r. wyniósł [...] zł. Przychody te związane były z najmem nieruchomości -udostępnianie miejsc parkingowych na rzecz Spółki S. D..

Ponadto z uwagi na fakt, że Spółka nadal prowadziła inwestycję finansowaną z kredytu bankowego (budowa hotelu); to nie osiągała przychodów z tytułu działalności hotelowej. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od października 2018 r. do września 2021 r. Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu, z wyłączeniem lipca, sierpnia, listopada, grudnia 2020 r. i lutego 2021 r., gdzie w deklaracjach podatkowych VAT-7 zadeklarowała podatek należny i podatek naliczony w wysokości [...] zł. Natomiast za październik 2020 r. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, które nie zostało uregulowane (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 16 listopada 2021 r.).

Organ uznał, że nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje wydanie przez organ podatkowy decyzji z 18 listopada 2021 r., nr 428000-CKK2-2.500.47.2020.320, w której określono spółce przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku, a także przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalone na podstawie art. 112c u.p.t.u. za: październik, listopad 2018 r., styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2019 r. i zabezpieczono na majątku Spółki przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku, a także przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za te same okresy w łącznej kwocie [...]zł.

Fakt prowadzenia przez Spółkę inwestycji, która finansowana jest kapitałem obcym, przy jednoczesnym braku prowadzenia działalności operacyjnej, a co za tym idzie braku osiągania dochodów, uzasadnia obawę niewykonania przyszłego dodatkowego zobowiązania podatkowego i stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

Organ zwrócił uwagę, że w sprawie istotny był też charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Spółka posiadała faktury zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych z ich wystawcą. Oznaczało to, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku rozliczenia z budżetem państwa w prawidłowy sposób. Zdaniem organu ta okoliczność uzasadniała obawę, że przewidywane dodatkowe zobowiązania podatkowe za sporne okresy nie zostaną wykonane, a brak zabezpieczenia na majątku Spółki mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję i w konsekwencji doprowadzić do nieefektywnego wygaśnięcia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że za dokonaniem zabezpieczenia przemawiał również fakt, iż pomimo wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej, oraz o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, na których może być ustanowiony zastaw skarbowy (druk ORD-HZ), Spółka nie złożyła takiego oświadczenia. W tym zakresie organ powołał przepisy art. 39 § 1 i § 2, art. 154 § 1 O.p.

Odnosząc się do złożonego przez Spółkę wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, organ wyjaśnił, że złożenie przez Spółkę 13 października 2021 r. wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, czyli przed wydaniem decyzji zabezpieczającej, było przedwczesne. Ponadto właściwym organem do rozpatrzenia wniosku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu.

Organ uznał, że wbrew zarzutom Spółki organ I instancji działał, kierując się zasadami określonymi w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. W treści zaskarżonej decyzji wskazano i omówiono powody zabezpieczenia opierając się na konkretnych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Decyzja organu I instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła:

1. 1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 w zw. z art. 5 oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 112c u.p.t.u. poprzez określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, naliczonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. oraz zabezpieczenie na majątku Spółki także przybliżonej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT (tzw. sankcji VAT) będącego w istocie sankcją administracyjną - podczas gdy taka sankcja nie może być przedmiotem zabezpieczenia, bo w świetle wyroku TSUE C-935/19 nawet jeśli będzie możliwe zastosowanie art. 112 c u.p.t.u., to będzie to możliwe dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego. Dopiero bowiem wynik postępowania wymiarowego pozwoli na zindywidualizowanie nałożonej sankcji i określenie jej wysokości, co nie jest możliwe na etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 33 O.p.;
2. 2) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 112 c u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u.

(czyli w maksymalnej wysokości 100%) oraz zabezpieczenie tej kwoty stanowi automatyczną konsekwencją stwierdzenia w postępowaniu kontrolnym, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tymczasem, określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, uregulowanego w art. 112c u.p.t.u. oraz zabezpieczenie tej kwoty na majątku podatnika, możliwe jest jedynie, w przypadku uprawdopodobnienia przez organy, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych transakcjach.

1. 3) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. i art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 2, art. 250 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30; dalej: "TUE"), art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2; dalej: "TFUE"), poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz prounijnej wykładni prawa, poprzez:
2. a) przyjęcie, że organ może automatycznie zabezpieczyć na majątku podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT według najwyższej stawki (o którym art. 112c u.p.t.u.) bez wykazywania uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa po stronie podatnika, a w konsekwencji;
3. b) zabezpieczenie na majątku Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT według najwyższej stawki (na podstawie art. 112c u.p.t.u.), w sytuacji gdy organy nie wykazały prawdopodobieństwa, że zostanie przypisany Skarżącej świadome odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (świadomy udział w oszustwie podatkowym);
4. 4) art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w kontekście dokonanych ustaleń zachodzi uzasadniona obawa, że określone w przybliżeniu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wyliczone na podstawie art. 112c u.p.t.u. nie zostanie wykonane, a tym samym, że w sprawie zaistniała ogólna przesłanka zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku Spółki, podczas gdy z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, jak również ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż taka uzasadniona obawa istnieje;
5. 5) art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia analizy dopuszczalności zastosowania art. 33 O.p. w zw. z art. 112c u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz zasad przewidzianych w art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz brak oceny materiału dowodowego i brak dokonania ustaleń faktycznych na okoliczność wykazania prawdopodobieństwa, czy Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie tzw. pustymi fakturami; powyższe podważa tezę organów, że Spółka była organizatorem tego procederu, bo nie wiadomo z jakiego materiału dowodowego organy wyprowadziły ten wniosek;
6. 6) art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 127 O.p. poprzez lakoniczne i niespójne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które:
7. a) nie wyjaśnia, jakie okoliczności i dowody uprawdopodobniają pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PROUP sp. z o.o. jako z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jednocześnie potwierdza, że usługi udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane i wskazuje dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie tych usług;
8. b) nie wskazuje dowodów ani okoliczności, które uprawdopodabniałyby świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, co uniemożliwia Sądowi ocenę czy organy zasadnie zastosowały art. 33 O.p. w zw. z art. 112c u.p.t.u. poprzez zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT według najwyższej stawki;
9. c) art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się interesem fiskalnym i krzywdzącym podejściem do Spółki poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na jej niekorzyść.

W uzasadnieniu Skarżąca rozwinęła argumentację w zakresie niedopuszczalności zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT, o której mowa w art. 112c u.p.t.u.; braku podstaw do zabezpieczenia na majątku Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT według najwyższej stawki; błędnego przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, że określone w przybliżeniu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 33 O.p. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p. pkt 2 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W pierwszej kolejności wskazać należy zatem, że zaskarżoną do Sądu decyzją, decyzja organu I instancji została:

1. - uchylona w części określającej Spółce przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec, 2020 r. od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwot za te same okresy i w tym zakresie organ odwoławczy umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe oraz:
2. - utrzymana w mocy w części w której określono Spółce przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty zwrotu za ten sam okres, a także określono przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego na podstawie art. 112c u.p.t.u., z tytułu odliczenia nierzetelnych faktur zakupu za: lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec, 2020 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwot za te same okresy.

Organ odwoławczy wskazał bowiem m.in., że sporządzenie korekt deklaracji podatkowych VAT-7 spowodowało, że Skarżąca w istocie przyznała się do ustaleń organu kontrolującego, tj. zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wobec uwzględnienia ww. korekt deklaracji (poza korektą za październik 2019 r. – z przyczyn formalnych) organ odwoławczy uznał, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie w zakresie określenia spółce przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. jednak uznał także, że prawidłowe jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania dodatkowego za: lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec, 2020 r. i jej zabezpieczenie na majątku Spółki – co w rozpoznawanej sprawie jest kwestionowane przez Skarżącą. Spółka bowiem kwestionuje dopuszczalność określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, naliczonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) wskazując, że w istocie jest ono sankcją administracyjną - podczas gdy wg Spółki taka sankcja nie może być przedmiotem zabezpieczenia

W rozpoznawanej sprawie odnieść należy się zatem w pierwszym rzędzie do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. jako "niepodatkowej należności budżetowej" stosownie do art. 3 pkt 8 O.p. – albowiem zarzuty skargi w pierwszym rzędzie przede wszystkim koncentrowały się na niedopuszczalności określenia przybliżonej kwoty tego rodzaju zobowiązań.

W tym zakresie Sąd za zasadne uznał stanowisko organu, co do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ zwrócił uwagę na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09 i podzielił stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA odnoszące się do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 27 u.p.t.u. oraz art. 109 u.p.t.u. Podkreślił, że podobny charakter ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 3 pkt 8 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)." (M. Niezgódka-Medek (w;) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 23).

Powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie.

Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego i wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Zgodnie bowiem z art. 5 O.p. przez określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej (dodatkowego zobowiązania podatkowego).

Niewątpliwie zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej).

Podzielić przy tym należy stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, odnoszące się charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 27 u.p.t.u. oraz art. 109 u.p.t.u. Podobny charakter ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Przy czym powstaje ono w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., czyli z dniem doręczenia podatnikowi przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, o czym stanowi art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie natomiast z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Oznacza to, że przepisy O.p. mają wprost zastosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na mocy art. 3 pkt 3 lit. c) O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. W związku z tym skoro do dodatkowego zobowiązania podatkowego mają wprost zastosowanie przepisy O.p., to brak jest uzasadnienia dla wyłączenia stosowania omawianego art. 112c ust. 1 u.p.t.u.

w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. Innymi słowy, skoro do dodatkowego zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy O.p., to stanowisko o nie stosowaniu do tego zobowiązania jedynie art. 33 O.p. nie znajduje uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ podatkowy na podstawie art. 33 O.p. oprócz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, odsetek za zwłokę od powyższych należności, można również dokonać zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Co istotne pogląd taki wyraża również Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie. Dla przykładu należy wskazać tu na wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 359/22 w którym jednoznacznie wskazał on, że brak jest uzasadnienia dla wyłączenia stosowania omawianego art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał zatem za niezasadne

W dalszej kolejności należy zauważyć, że Strona w skardze podniosła również zarzuty dotyczące niewykazania przez organ zaistnienia zobowiązania podatkowego które należy zabezpieczyć w postaci sankcji z art. 112c u.p.t.u.

Sąd zatem podkreśla, że co bardzo istotne dla rozstrzyganej sprawy, a na co wskazują sądy administracyjne, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa na podstawie której powstaje zobowiązanie które jest zabezpieczane, ale przepis art. 33 O.p. (tak np. wyrok NSA z 13 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 922/17, czy wyrok WSA w Szczecinie z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1037/16). Warto tu także przywołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.07.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej.

W związku z tym np. WSA w Krakowie, w powołanej wyżej sprawie podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale podstawą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków były przepisy O.p. (art. 33 § 1 O.p.). Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.05.2015 r. sygn. akt I FSK 538/14 zauważył m.in., że kwestia prawidłowości stosowania przez Spółkę stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pozostaje poza przedmiotem sporu w zakresie prawidłowości zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. Z kolei WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21.12.2016 r. I SA/Sz 972/16 wyjaśnił, iż to przytoczone przepisy art. 33 O.p. stanowią podstawę materialnoprawną decyzji o zabezpieczeniu.

Jak natomiast wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7.09.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/15, organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. (...) W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Co najbardziej istotne dla rozpoznawanej sprawy, jak wskazał WSA we Wrocławiu w powyższym wyroku, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Analogiczny jak wyżej, istotny dla sprawy pogląd wyraził także WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 25.02.2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1361/15 (skargę kasacyjną na ten wyrok oddalono wyrokiem NSA z dnia 23.08.2016 r. sygn. akt. I FSK 895/16), potwierdzając, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, a tego właśnie domagał się skarżący w postępowaniu. Podobny pogląd wyraził także WSA w Bydgoszczy w wyroku I SA/Bd 952/15. W tym ostatnim wyroku również wskazano, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza bowiem o ostatecznej wysokości tego zobowiązania.

Tymczasem zdaniem Sądu szereg zarzutów skargi w istocie stanowi próbę przeniesienia niniejszego sporu na kwestie związane z wymiarem podatku – a jak wspomniano wyżej i jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie - nie mogą być one przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (tak np. NSA w powoływanym wyroku z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 359/22, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1170/16, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 494/21). W badanej sprawie zdaniem Sądu dotyczy to takich kwestii, podnoszonych w zarzutach skargi, jak: spełnienie warunków do określenia dodatkowego zobowiązania, w tym także warunków jego określenia w maksymalnej wysokości 100% na podstawie art. 112c u.p.t.u., kwestii świadomości uczestnictwa Strony w oszukańczych transakcjach, podnoszonego naruszenia 112c u.p.t.u. w związku z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz przepisów Traktatu o Unii oraz Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez naruszenie zasad proporcjonalności oraz prounijnej wykładni prawa.

Argumentacja skargi wskazuje, iż Strona oczekuje w istocie udowodnienia, nie zaś uprawdopodobnienia szeregu powyższych okoliczności już na etapie postępowania zabezpieczającego, jak również oczekuje rozstrzygnięcia kwestii prawnych związanych z zastosowaniem art. 112 c. u.p.t.u., jak i rozstrzygnięcia kwestii rzekomego naruszenia wspominanych zasad proporcjonalności oraz prounijnej wykładni prawa - również w decyzji zabezpieczającej. Jak już tymczasem wspomniano wcześniej, rozstrzygniecie o powyższych kwestiach nie może nastąpić w postępowaniu zabezpieczającym. Organy natomiast opierając się na ustaleniach kontroli jak i fakcie skorygowania deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli zasadnie uznały, że niezbędne do wydania decyzji zabezpieczającej okoliczności – zostały w sprawie uprawdopodobnione.

Natomiast co do zarzutów Strony dotyczących braku oceny materiału dowodowego i braku dokonania ustaleń faktycznych przez organy, a także niewyjaśnienia, jakie okoliczności i dowody uprawdopodobniają pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. jako z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, oraz niewskazania dowodów ani okoliczności, które uprawdopodabniałyby świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym - to Sąd zauważa, że w orzecznictwie wskazuje się, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I FSK 2058/14 stwierdził, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Stąd też zarzuty zawarte w skardze, które odnoszą się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mają z nimi związek, mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Podobnie wskazał NSA w wyroku z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 359/22 wyjaśniając, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego

Organy natomiast stosownie do wyżej wskazanych poglądów uprawdopodobniły, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, w tym, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach - co oparły, jak już wskazano, na ustaleniach przeprowadzonej kontroli jak i późniejszym fakcie skorygowania deklaracji przez Spółkę – zgodnie z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli przez kontrolujących.

Odnosząc się natomiast do przesłanki istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą również i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów. Organy nie ustaliły wprawdzie, aby Skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (z uwagi na prowadzoną inwestycję organ podatkowy dokonywał na rzecz Spółki zwrotu podatku VAT) lub zbywała majątek, jednakże wskazały, ż wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Organ zasadnie przy tym podkreślił, że stosując zabezpieczenie dopuszczalne jest wskazanie na inne, niż wymienione w art. 33 O.p., okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania.

W okolicznościach stanu faktycznego sprawy zasadnie wskazały organy, że brak jest podstaw do uznania, że istnieją możliwości wykonania przez Spółkę potencjalnego dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanej kwocie. Twierdzenie organu uzasadniają zebrane w tej sprawie dokumenty, w tym dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu, informacje z bazy informatycznej organu I instancji. Z zeznań podatkowych CIT-8 złożonych przez Spółkę za lata 2018-2020 wynika, że w roku 2018 Spółka zadeklarowała dochód w kwocie [...]zł. Natomiast w latach 2019-2020 wykazała stratę odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. Dane za te lata nie świadczą o dobrej kondycji finansowej.

Ponadto w KRS brak jest sprawozdania finansowego za 2020 r., z ewidencji środków trwałych, sporządzonych na 31 grudnia 2020 r. wynika, że choć Spółka posiada majątek to jest obciążony na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto za okres od października 2018 r. do września 2021 r. Spółka wykazała sprzedaż na łączną kwotę [...]zł (na podstawie plików JPK-VAT). I tak przychód: za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. wniósł [...] zł, za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wyniósł [...] zł, za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. wyniósł [...] zł, za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 września 2021 r. wyniósł [...] zł. Przychody te związane były z najmem nieruchomości - udostępnianiem miejsc parkingowych na rzecz spółki S. D..

Co więcej z uwagi na fakt, że Spółka nadal prowadzi inwestycję finansowaną z kredytu bankowego (budowa hotelu); to nie osiąga przychodów z tytułu działalności hotelowej. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od października 2018 r. do września 2021 r. Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu, z wyłączeniem lipca, sierpnia, listopada, grudnia 2020 r. i lutego 2021 r., gdzie w deklaracjach podatkowych VAT-7 zadeklarowała Spółka podatek należny i podatek naliczony w wysokości [...] zł. Natomiast za październik 2020 r. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, które nie zostało uregulowane (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu z 16 listopada 2021 r.).

Organ zasadnie również uznał, że nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje wydanie przez Naczelnika Zachodniopomorskiego UCS decyzji z 18 listopada 2021 r., w której określono Spółce przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku, a także przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalone na podstawie art. 112c u.p.t.u. za: październik, listopad 2018 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec 2019 r. i zabezpieczono na majątku Spółki przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku, a także przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za te same okresy w łącznej kwocie [...]zł.

A zatem fakt prowadzenia przez Skarżącą inwestycji, która finansowana jest kapitałem obcym, przy jednoczesnym braku prowadzenia działalności operacyjnej, a co za tym idzie braku osiągania dochodów, uzasadnia obawę niewykonania przyszłego dodatkowego zobowiązania podatkowego i stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

Zasadnie również organ zwrócił uwagę, że w sprawie istotny jest też charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Skarżąca posiadała faktury zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych z ich wystawcą. Oznacza to, że Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku rozliczenia z budżetem państwa w prawidłowy sposób. Okoliczność to uzasadnia obawę, że przewidywane dodatkowe zobowiązania podatkowe za sporne okresy nie zostaną wykonane, a brak zabezpieczenia na majątku Spółki mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję i w konsekwencji doprowadzić do nieefektywnego wygaśnięcia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto zasadnie organ podkreślił, że za dokonaniem zabezpieczenia przemawiał również fakt, iż pomimo wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej, oraz o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, na których może być ustanowiony zastaw skarbowy (druk ORD-HZ), Skarżąca nie złożyła takiego oświadczenia.

Odnosząc się z kolei do złożonego przez Skarżącą wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego zasadnie organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że złożenie przez Spółkę 13 października 2021 r. wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, czyli przed wydaniem decyzji zabezpieczającej było przedwczesne, a właściwym organem do rozpatrzenia wniosku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, organy działały kierując się zasadami określonymi w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. W treści zaskarżonej decyzji wskazano i omówiono powody zabezpieczenia opierając się na konkretnych okolicznościach i dowodach zgromadzonych w aktach sprawy.

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób bądź mający bądź mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.