Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2015 r., nr [...], którą określono R. W. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za: marzec 2011 r. w wysokości [...] zł, maj 2011 r. - [...] zł, wrzesień 2011 r. - [...] zł, październik 2011 r. - [...] zł, listopad 2011 r. - [...] zł, grudzień 2011 r. - [...] zł.
Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.
R. W. (dalej: "podatnik", "skarżący", "strona") w okresie od dnia [...] czerwca 2010 r. do [...] czerwca 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Podatnik nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 u.p.t.u.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...] maja 2013 r. i [...] maja 2013 r. dotyczącej sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2011 r. ustalono, że podatnik nie prowadził ewidencji dla potrzeb tego podatku oraz nie składał deklaracji VAT-7, jednak wystawił i wprowadził do obrotu siedem faktur VAT o numerach:
- 1) [...] z [...].03.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz F., tytułem usług remontowych,
- 2) [...] z [...].05.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz Z., tytułem wykonania tynków,
- 3) [...] z [...].09.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz F., tytułem wykonania prac ogólnobudowlanych,
- 4) [...] z dnia [...].10.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz F., tytułem wykonania prac remontowych,
- 5) [...] z dnia [...].11.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz I., tytułem remontu i renowacji drzwi,
- 6) [...] z dnia [...].11.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz I., tytułem wykonania prac remontowych - pomieszczenie serwera,
- 7) [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz F., tytułem wykonania prac remontowych.
W konsekwencji stwierdzono, że podatnik, nie dokonując obliczania i wpłacania podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT, naruszył art. 103 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
[...] czerwca 2013 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje VAT-7, wskazując w piśmie przewodnim, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że mimo iż nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług wystawiał za wykonane usługi faktury VAT, w związku z czym zobowiązany jest do złożenia deklaracji VAT-7 za rok 2011.
Uznano, że zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 zobowiązania podatkowe są zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej.
Następnie, w dniu [...] lutego 2015 r. podatnik złożył korekty ww. deklaracji VAT-7, w których wykazał kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w wyjaśnieniach wskazując jedynie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące marzec, maj, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r. w związku z wystawionymi i wprowadzonymi do obrotu w 2011 r. fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku
W dniu [...] września 2015 r. podatnik przedłożył uwierzytelnione kserokopie faktur korygujących o numerach:
- 1) [...] z [...].06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z [...].03.2011 r.,
- 2) [...] z [...].06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z [...].05.2011 r.,
- 3) [...] z [...].06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z [...].09.2011 r.,
- 4) [...] z [...].06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z [...].10.2011 r.,
- 5) [...] z [...].06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z [...].11.2011 r.,
- 6) [...] z [...].06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z [...].11.2011 r.,
- 7) [...] z [...].06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z [...].12.2011 r.
Na wszystkich fakturach korygujących jako przyczynę korekty wskazano, że podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
W piśmie z dnia [...] września 2015 r. pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że podatnik nieświadomie nie dokonując rejestracji jako czynny podatnik od towarów i usług wystawił faktury VAT będące przedmiotem ustaleń kontroli podatkowej i że podatnik wystawił korekty faktur VAT, a doręczenie ich kontrahentom zostało przez nich potwierdzone.
Organ I instancji, uznając, że podatnik nie był uprawniony do wystawienia faktur korygujących, wydał decyzję z dnia [...] września 2015 r., w której określił podatnikowi i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sześć wskazanych powyżej miesięcy 2011 r.
Podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie sprawy, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, skutkujące m.in. bezpodstawnym wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie, prowadzeniem postępowania niezgodnie z zasadami procedury oraz niezasadnym uznaniem braku możliwości dokonania korekty faktur VAT przez podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy") wydał decyzję z dnia [...] lipca 2016 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii możliwości wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Organ wskazał, że zgodnie z art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl zaś art. 165b § o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z treści art. 165b § 3 pkt 1 o.p. wynika natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, wszczynając postępowanie podatkowe wobec podatnika, nie naruszył przepisów art. 165b § 1 i § 3 pkt 1 o.p. Wszczęcie postępowania podatkowego było bowiem spowodowane złożeniem w dniu [...] lutego 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte wcześniej kontrolą podatkową. Po jej zakończeniu, w dniu [...] czerwca 2013 r. podatnik złożył deklaracje VAT-7, zgadzając się w ten sposób z dokonanymi ustaleniami, w konsekwencji czego organ I instancji nie wszczął postępowania podatkowego, gdyż byłoby ono bezprzedmiotowe.
Natomiast złożenie ww. korekt deklaracji VAT-7, nieuwzględniających ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, spowodowało powstanie konieczności wszczęcia postępowania podatkowego. Organ podniósł, że możliwość taka wynika bezpośrednio z literalnej wykładni art. 165b § 3 pkt 1 o.p. i - wbrew twierdzeniom podatnika - w żaden sposób nie jest uzależniona od tego, czy w sprawie "zawinił" podatnik czy organ podatkowy. Tym samym organ za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia ww. przepisów.
Dalej w uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy wskazał także, że w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.
Organ odwoławczy stwierdził również, że wystawione przez podatnika faktury korygujące nie mogą stanowić podstawy do zaniechania określenia podatnikowi kwoty podatku od zapłaty wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie organ przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80-/02 z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11).
Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. (z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylonych i zastąpionych przepisami art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u.). Podatnik bowiem (abstrahując od jego uprawnienia do wystawienia faktur korygujących) nie spełnił żadnego z dwóch ww. warunków umożliwiających dokonanie obniżenia wykazanego wcześniej podatku należnego, gdyż:
- 1) dokonał obniżenia podatku należnego, składając w dniu [...] lutego 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których został on pierwotnie ujęty,
- 2) wystawił faktury korygujące i doręczył je kontrahentom w dniu [...] czerwca 2015 r., zatem ponad cztery miesiące po dokonaniu obniżenia wykazanego wcześniej podatku naliczonego.
Ponadto, odwołując się do stanu faktycznego sprawy oraz treści decyzji organu I instancji, organ odwoławczy za nietrafione uznał zarzuty odwołania co do naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p.
W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych.
Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
- – art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 4a i 4c, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,
- – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360 ze zm.),
- 2) przepisów prawa procesowego, tj.:
- – art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania,
- – art. 165b § 1 i § 3 pkt 1 o.p., poprzez nieprawne jego zastosowanie w okolicznościach sprawy,
- – art. 120 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa,
- – art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,
- – art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 o.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.
W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z 23 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] lipca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2015 r w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie i zasądził koszty postępowania sądowego.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji wadliwie stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów. art. 165b § 1 i 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Należy również pamiętać, że sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest wyłącznie w granicach danej sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Przypomnieć wypada, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 322/17. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Wskazać należy, że przesłankami zastosowania art. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w którym przyjęto zasadę polegającą na tym, że organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego) są następujące okoliczności:
- - po pierwsze, w sprawie była prowadzona kontrola podatkowa,
- - po drugie, ta kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego;
- - po trzecie, kontrolowany podatnik nie złożył deklaracji lub nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.
Jeżeli zatem w wyniku przeprowadzonej kontroli podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, to przesłanka trzecia nie została spełniona i zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego w celu wydania decyzji podatkowej. W takiej sytuacji art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Nie rozpoczyna biegu termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. W przypadku, o którym stanowi ten przepis, tzn. stwierdzenia nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji, podatnik może zapobiec konieczności wszczęcia postępowania podatkowego w celu dokonania stosownego wymiaru podatkowego, przez korektę deklaracji w całości uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości (P. Pietrasz [w] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 165b, LEX/el 2018).
Z tego też względu nie zasługuje na uwzględnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 165b § 1 i § 3 pkt 1 o.p.
Sąd stwierdził, że brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.
Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Przechodząc do zarzutów natury materialnej wyjaśnić należy, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przy czym nieistotne jest to, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej, i przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług - jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik czynny lub zwolniony.
W rozpoznawanej sprawie nie jest sporna kwestia wystawienia przez skarżącego siedmiu opisanych na wstępie faktur VAT.
W piśmie z dnia [...] września 2015 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że podatnik nieświadomie, nie dokonując rejestracji jako czynny podatnik od towarów i usług, wystawił faktury VAT będące przedmiotem ustaleń kontroli podatkowej.
W sytuacji zatem, gdy strona nie będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, którego wbrew treści art. 103 ust. 1 u.p.t.u. nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, wydanie przez organy decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było zatem zasadne. Słusznie zatem określono kwotę podatku do zapłaty. Wobec tego zarzuty podatnika co do naruszenia art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 4a i 4c, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 21 § 1 i § 3 o.p. nie mogły zostać uwzględnione.
Fakt wystawienia korekt spornych faktur VAT i doręczenie ich kontrahentom nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie bowiem najistotniejsze jest, że nie zapłacono podatku wykazanego w zakwestionowanych przez organ fakturach. Tak więc, wystawione przez podatnika faktury korygujące nie mogą stanowić podstawy do zaniechania określenia podatnikowi kwoty podatku od zapłaty wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., wniesioną skargę należało oddalić.