Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 3/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr [...], [...] z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]08.2020 r. Z. N. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...]07.2020 r., znak: [...], [...], wydanej po rozpatrzeniu wniosku pana Z. N. z dnia [...]03.2020 r. uzupełnionego pismem z dnia [...]06.2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]11.2010 r., znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]09.2010 r., znak: [...] określającą Z. N. (dalej: " Strona", "Skarżący") w podatku od towarów i usług za:

styczeń 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, luty 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, marzec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, kwiecień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, maj 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, czerwiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, październik 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzili u Skarżącego prowadzącego Z. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w wyniku której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał [...].06.2009 r. decyzję znak: [...] określającą za miesiące od stycznia do maja 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i od czerwca do grudnia 2006 r. zobowiązanie podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...].09.2009 r., znak: [...] [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z [...]09.2010 r., znak: [...], określił w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i od czerwca do grudnia 2006 r. zobowiązania podatkowe w kwotach zawartych w sentencji tej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...].11.2010 r., znak: [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie znajdując - w świetle obowiązujących przepisów prawa - podstaw do jej uchylenia.

Powyższej decyzji Skarżący nie zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnioskiem z [...]03.2020 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...]11.2010 r., znak: [...] Jako podstawę żądania wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]09.2010 r. znak: [...] i umorzenie postępowania w tej sprawie.

Zdaniem Skarżącego nowe okoliczności ujawnione zostały w prawomocnym wyroku sądu karnego w G., wydanym wobec R. K. - kontrahenta wnioskodawcy - sprzedającego Skarżącemu w 2006 r. paliwa płynne (wyrok Sądu Rejonowego G. Południe w G. z [...]05.2017 r., sygn. akt [...]). Powołując się na przepis art. 11 p.p.s.a. podniósł, że ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku skazującym wiążą nie tylko sąd administracyjny, ale także każdy organ administracji, w tym organy podatkowe.

Zaznaczył też, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. naruszają prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, gdyż wadliwie ustalono stan faktyczny, a co za tym idzie dokonano nieprawidłowej jego oceny, przez co podjęto błędne rozstrzygnięcie.

Podkreślił też, że organy podatkowe wydając swoje decyzje z [...]09.2010 r., znak: [...] oraz z [...]11.2010 r., znak: [...] opierały się na twierdzeniu, że R. K. nie mógł dostarczyć paliwa do Z. N., gdyż nie nabył tego paliwa od spółki C., tj. spółki –jak wskazał Organ - najpierw nieistniejącej, a następnie już istniejącej, tylko nieprowadzącej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami płynnymi. Zdaniem Skarżącego jest to oczywisty błąd organów obu instancji i stanowi podstawę wznowienia postępowania, gdyż ww. wyrok karny wskazuje wprost w sentencji, że R. K. był dostawcą paliwa, które zostało ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT, wyszczególnionych w tym wyroku.

W efekcie, skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i Dyrektor Izby Skarbowej w S. w swoich decyzjach powołują się na wadliwe ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej w G., to rozstrzygnięcia te są obarczone istotnymi wadami, które muszą zostać usunięte po wznowieniu postępowania i uchyleniu tych decyzji.

Zdaniem Skarżącego, ważne dla ustalenia stanu faktycznego informacje zostały przez organ kontroli skarbowej bądź to przemilczane, bądź też świadomie ukryte, a ponieważ świadczyły na jej korzyść, nie wzięto ich w ogóle pod uwagę, czym rażąco naruszono przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 121 i art. 122 O.p. W związku z tym, ocena dowodów była zupełnie dowolna. Przy takim potraktowaniu dowodów, jak to uczyniły organy, nie może być mowy ani o prawdzie obiektywnej, ani o swobodnej ocenie dowodów.

Skarżący nadto wskazał, że przedłożone wcześniej do akt zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. potwierdza fakt, który miał miejsce przed wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, a który nie był znany organowi wydającemu decyzję oraz nie był przez ten organ brany pod uwagę.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności zaznaczył, że ww. decyzja ostateczna z [...]11.2010 r. oparta jest na błędnym uznaniu, że spółka C. była podmiotem nieistniejącym i nieuczestniczącym w obrocie gospodarczym.

Co potwierdza, zdaniem Skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G., który w decyzji z [...]06.2010 r., znak: [...] dotyczącej tej samej sprawy, tylko wydanej w innym tytule podatkowym, dokonał rozstrzygnięcia w zakresie uznania prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę C., jednoznacznie potwierdzając ten fakt. W ocenie Skarżącego, dowód z tej decyzji powinien być wzięty po uwagę przez organ przy podejmowaniu decyzji o wznowieniu postępowania oraz uchyleniu wadliwych decyzji objętych wnioskiem o wznowienie.

Zdaniem Skarżącego, dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności powinien był wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter i stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Jego zdaniem, nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do towarów, które na poprzednim etapie obrotu zostały wprowadzone z niewiadomego źródła. Podkreślił, że nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów. Powołał się przy tym na wyroki: WSA w Warszawie z 11.03.2010 r" sygn. akt III SA/Wa 1896/09, NSA z 27.11.2007 r., sygn. akt IFSK 313/07.

Wskazał, że nie miał świadomości, że może uczestniczyć w procederze uszczuplenia podatku VAT, ale jednocześnie zachował maksimum ostrożności, tj. sprawdził swojego dostawcę, uzyskując od niego dokumenty rejestrowe KRS, Regon, NIP, widział i otrzymał kserokopię pozwolenia na sprzedaż paliwa, otrzymał oświadczenie, iż kupowane paliwa pochodzą z legalnego źródła, gdyż posiadają opłacone podatki, w tym podatek akcyzowy.

Wskazał jednocześnie, że powołany wyrok Sądu Rejonowego [...] po wniesieniu apelacji został uchylony, natomiast po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez ww. Sąd wydano wyrok ponownie skazujący R. K.. Wyrok ten zarówno w swej sentencji, jak i w uzasadnieniu nieznacznie różni się od pierwotnego. Skarżący podkreślił, że nie ma możliwości uzyskania tego wyroku ze względu na wyjazd za granicę R. K. i brak możliwości kontaktu z nim. Wobec tego wniósł, aby to organ wystąpił do Sądu o wydanie tego wyroku, jako dowodu stanowiącego podstawę wznowienia postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. dnia [...]05.2020 r., wezwał Skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez podanie sygnatury prawomocnego wyroku, na który powołała się Strona we wniosku o wznowienie postępowania oraz o jakim zaświadczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. pisze we wniosku.

Pismem z [...].06.2020 r. (data wpływu [...]06.2020 r.) Skarżący uzupełnił swój wniosek, wyjaśniając, że popełnił oczywistą pomyłkę pisarską przy wskazywaniu sygnatury wyroku, pisząc [...] zamiast [...]. Natomiast w kwestii zaświadczenia wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. podał, że dotyczy ono jego kontrahenta, tj. T. R. K., będącego w 2006 r. dostawcą paliwa do podatnika. Do pisma dołączył zaświadczenie z [...]09.2012 r., znak: [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. ww decyzją z [...].07.2020r., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...]11.2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., na które powołał się podatnik w złożonym wniosku. Na potwierdzenie swego stanowiska organ I instancji przytoczył liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podkreślił przy tym charakter instytucji wznowienia oraz wskazał, że nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (zaistniałe zdarzenia, wydarzenia), aby stanowiły podstawy wznowienia postępowania muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy oraz istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, a także być nieznane organowi i nowoodkryte w sprawie. Co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji z [...]07.2020 r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub ewentualnie o uchylenie decyzji z [...]11.2010 r. oraz z [...]09.2010 r. i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z jego wnioskiem z [...]03.2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. ww decyzją z [...]10.2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów podstaw prawnych do jej uchylenia.

Powołując przepisy ustawy Ordynacja podatkowa Organ odwoławczy wskazał na istotę prowadzonego wznowionego postępowania podatkowego.

Podkreślił też, iż przesłanki określone w art. 240 § 1 ww. ustawy tworzą kompletny i zamknięty katalog. W sprawie wznowienia postępowania nie można zatem brać pod uwagę innych okoliczności aniżeli wskazane w tym przepisie, a wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującego się, że przedstawione przez niego - nowe dowody i okoliczności, mające wpływ na treść wydanej decyzji - spełniają wymogi wyżej powołanego art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ wskazał, że Organ I instancji wezwał Z. N. do uzupełnienia wniosku m. in. poprzez podanie sygnatury prawomocnego wyroku, na który się powołał twierdząc, że jest on podstawą do wznowienia postępowania. W wezwaniu pouczono stronę, że nieuzupełnienie wniosku spowoduje brak możliwości, zgodnie z jej żądaniem, wystąpienia do Sądu o wydanie przedmiotowego wyroku. Wyjaśniono też, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym - odrębnym od postępowania wymiarowego oraz że skoro podatnik składa wniosek w tym trybie powołując się na nowe istotne dla sprawy okoliczności i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który wydał decyzję, to powinien okazać te dowody organowi oraz jasno i precyzyjnie formułować, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności są istotne dla sprawy.

Natomiast wskazał, że z informacji uzyskanej z Biura Obsługi Interesantów Sądu Rejonowego G.- P. w G. wynika, że pod sygnaturą akt [...] nie zapadł wyrok wydany wobec R. K. - kontrahenta strony (adnotacja z dnia [...]06.2020 r.). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro Skarżący nie uzupełnił wniosku - nie podał sygnatury prawomocnego wyroku skazującego kontrahenta strony - R. K., to tym samym Organ nie mógł wystąpić do Sądu o jego wydanie, a zatem nie mógł też odnieść się do niego. Podkreślił przy tym, że Skarżący był świadomy, iż tylko prawomocny wyrok skazujący wiąże organ podatkowy, sam bowiem powołując się na art. 11 p.p.s.a. stwierdza we wniosku, że "ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku skazującym wiążą nie tylko sąd administracyjny, ale także każdy organ administracji, w tym organy podatkowe".

Organ wskazał, że odpowiedzialność z tytułu powstałego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest odrębna od odpowiedzialności karnej. Nie każde bowiem naruszenie prawa podatkowego wiąże się automatycznie z odpowiedzialnością karną. Również "uwolnienie" od odpowiedzialności karnej nie prowadzi do jednoczesnego zwolnienia z obowiązku podatkowego. Jednym z koniecznych elementów odpowiedzialności karnej jest choćby udowodnienie "winy" po stronie podejrzanego. Jej brak powoduje, że pomimo naruszenia prawa podatkowego i popełnienia czynu, nie nosi on znamion przestępstwa (wykroczenia).

Odnosząc się do zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. z dnia [...]09.2012 r. znak: [...] wydanego dla R. K., Organ wskazał, że z niego wynika jedynie, że spółka C. była zarejestrowana w 2006 r. jako podatnik VAT czynny. Dokument ten potwierdza istnienie firmy tylko z formalno-prawnego punktu, nie jest natomiast dowodem na rzeczywiste prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się kserokopia dokumentu VAT-5 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. z dnia [...]07.2007 r. - potwierdzenie zarejestrowania spółki C. jako podatnika VAT.

Zatem okoliczność, że spółka C. była zarejestrowana jako podatnik, była już znana organom i podlegała ocenie w trakcie postępowania podatkowego. Co więcej, nie jest ona istotna dla sprawy, nie wpływa na ocenę zebranego materiału dowodowego, ponieważ organy obu instancji nie kwestionowały formalno-prawnego istnienia spółki, czyli faktu, iż spółka C. istniała, posiadała numer REGON, NIP, była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uznano jedynie, że spółka C. nie mogła i nie była dostawcą paliwa do firmy [...]T. " R. K., a kwestia ta była przedmiotem analizy i badań, co znalazło swoje odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym.

Ponadto wobec argumentacji odwołania Organ ustalił, że decyzję z dnia [...]06.2010 r. znak: [...] wydaną wobec J. M. ul. [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z. N. przedłożył przy piśmie z dnia [...]01.2014 r., w toku prowadzonego postępowania odwoławczego - z odwołania z dnia [...]01.2014 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]12.2013 r., znak: [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. po wznowieniu postępowania - zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].06.2015 r., znak: [...] Mając na uwadze powyższe pozyskano tę decyzję z ww. akt odwoławczych (adnotacja z dnia [...]05.2020 r.).

Dalej wskazał, że ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w G. zawarte w decyzji z dnia [...].06.2010 r., znak: [...] były przedmiotem badania w toku postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]09.2010 r., znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., przez co - wbrew zatem stanowisku Strony - nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dodatkowo wskazał, iż treść decyzji wydanej w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego nie zamyka drogi do czynienia przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu ustaleń dotyczących tego samego zagadnienia (por. wyrok NSA z dnia 18.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2868/13). Organ podatkowy ani na etapie postępowania wznowieniowego, ani na etapie uprzednio prowadzonego postępowania wymiarowego nie był związany decyzją innego organu podatkowego dotyczącą kontrahenta podatnika. Organ prowadzący sprawę sam bowiem dokonał oceny okoliczności zaistniałej sprawy.

Podkreślił, iż z treści ww. decyzji wprost wynika, że "sporne faktury zawierały dane niezgodne ze stanem faktycznym (w zakresie sprzedającego)". Co prawda stwierdzono, iż sp. z o.o. C. lub osoby w jej imieniu występujące prowadziły działalność gospodarczą, jednakże podważono kwestię jej legalności, a także zgodności z prawem prowadzenia tej działalności i wywiązywania się z obowiązków prawno-podatkowych.

Organ wskazał także, że dowód ten - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...]06.2010 r., znak: [...] - powoływał się Skarżący we wniosku z dnia [...]08.2013 r. o wznowienie postępowania i podlegał on ocenie przez organy obu instancji (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]12.2013 r., znak: [...] oraz z dnia [...]06.2015 r., znak: [...]). Decyzja ostateczna podlegała zaś, ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - wyrok z dnia 26.11.2015 r, sygn. akt I SA/Sz 982/15.

Uznając, że pozbawione podstaw są również zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, tj. naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Organ uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...]10.2020 r. uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia [...]02.2021 r., Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu z [...]08.2020 r. i wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...]10.2020 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...]07.2020 r., (odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...]11.2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...]09.2009 r., znak: [...] wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.) oraz umorzenie postępowania w sprawie lub skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ odwoławczy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

1. - art. 120 w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa oraz przekroczenie granic prawa, z uwagi na niewypełnienie ustawowego obowiązku zebrania całości materiału dowodowego w celu ustalenia prawdy materialnej w sprawie (wyrok NSA z 3.11.1999 r., sygn. akt III SA 7817/98),
2. - art. 121, poprzez prowadzenie postępowania z nastawieniem wyłącznie pro fiskalnym, nie rozstrzygając przy tym wątpliwości na korzyść podatnika, np. tych dotyczących udowodnienia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dostarczane mu paliwo może pochodzić ze źródeł nieznanych czy nieujawnionych, co - w ocenie Skarżącego - jest nieprawdziwe (wyrok NSA z 11.04.2000 r., sygn. akt III SA 680/99),
3. - art. 122, poprzez świadome niepozyskanie prawomocnego wyroku karnego Sądu Rejonowego w G. skazującego kontrahenta Skarżącego, w celu niedopuszczenia tego dowodu i przez to uniknięcie obowiązku zastosowania w sprawie art. 11 p.p.s.a., co w efekcie również pozbawiło podatnika ustawowego prawa do obrony (wyrok NSA w P. z 20.03.1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96, wyrok NSA w Lublinie z 12.04.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, wyrok WSA w Warszawie z 13.08.2004 r., sygn. akt III SA 1482/03),
4. - art. 187 § 1, poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego i oparcie swojego rozstrzygnięcia tylko o część dowodów wygodną dla organów, w tym nieuwzględnienie wskazanych przez Skarżącego dowodów na istnienie i prowadzenie działalności przez spółkę C., jak i na posiadanie przez tę spółkę środków transportu do przewozu paliwa, a także korzystanie z tych środków przez R. K., a co za tym idzie, na realne możliwości nabywania przez skarżącego spornego paliwa od firmy T. - według Skarżącego o wszystkich tych dowodach oraz okolicznościach sprawy mowa jest we wskazanym wyroku Sądu Rejonowego w G. z [...]03.2019 r., sygn. akt X K 218/18,
5. - art. 191, poprzez pominięcie istotnego dla sprawy dowodu, tj. ww. wyroku Sądu Rejonowego w G. z [...]03.2019 r. i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące tego postępowania, przez co ocena materiału dowodowego stała się oceną dowolną, a nie swobodną,
6. - art. 210 § 4, poprzez całkowicie wadliwe uzasadnienie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a następnie błędną ocenę tego stanu faktycznego, ponieważ w sprawie pominięto ww. wyrok Sądu Rejonowego w G. z [...]03.2019 r.,
7. - art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11, poprzez nieuznanie, że wskazany przez Skarżącego nowy, nieznany dowód, nowe okoliczności faktyczne, a także ww. wyrok Sądu Rejonowego w G. z [...]03.2019 r., są istotnymi dla bytu przedmiotowej sprawy dowodami, nie tylko dającymi podstawy, ale wręcz z mocy art. 11 p.p.s.a. obligującymi organ do wzięcia tego wyroku pod uwagę i uchylenie decyzji, o których mowa we wniosku o wznowienie postępowania przez co doszło do naruszenie art. 11 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi odnosząc się do jej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. po wznowieniu postępowania.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że podstawą żądania wznowienia postępowania był przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. a dodatkowo wskazany w skardze pkt 11 art. 240 § 1 O.p. Odnośnie wystąpienia w sprawie pierwszej z wymienionych przesłanek wznowieniowych (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), słusznie wskazał Organ, że Skarżący nie przedstawił nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, które wyszły na jaw, a które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Za taki nie można bowiem uznać powołanie się przez Skarżącego na wyrok Sądu Rejonowego Gdańsk-Południe w sprawie R. K..

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym, a postępowaniem nadzwyczajnym. Argumentacja podatnika o wadliwym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego, który poprzednio stanowił przedmiot oceny organów podatkowych, nie może zaś stanowić nowej podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ocena właściwego prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu "zwykłym" bowiem nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (por. wyrok NSA z 19.11.2009 r" sygn. akt II FSK 933/08).

Zauważyć należy, że w trakcie postępowania wznowieniowego Skarżący nie tylko nie załączył prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...], o którym mowa w skardze ale w trakcie postępowania wznowieniowego wniósł aby to Organ wystąpił do Sądu o wydanie tego wyroku. Ponadto w Skarżący wskazuje w skardze odmienną niż w ww. żądaniu sygnaturę ww wyroku jak też inną niż w piśmie z [...]06.2020 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu o podanie właściwej sygnatury czy w odwołaniu z [...]08.2020 r. gdzie dodatkowo powołał się na fakt, że ww. wyrok został uchylony po wniesieniu apelacji przez organ kontroli skarbowej. Także w tym przypadku nie przedstawił tego orzeczenia.

Organ wystąpił jednak o informację do Biura Obsługi Interesantów Sądu Rejonowego [...] w G. z której wynika, że pod sygnaturą wskazaną przez Skarżącego - X K 960/17 nie zapadł wyrok wydany wobec R. K.. Skoro zatem Skarżący nie podał prawidłowej sygnatury prawomocnego wyroku skazującego kontrahenta - R. K., to nie można stawiać skutecznie zarzutu Organowi, że nie uwzględnił okoliczności stwierdzonych tym wyrokiem.

Odnosząc się do natomiast do stanowiska Skarżącego, który upatruje ujawnienia nowych okoliczności w prawomocnym wyroku sądu karnego, zarzucając Organowi podatkowemu wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego, a także dokonanie wadliwej oceny tak zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego sprowadzające się do stanowiska o posiadaniu paliwa przez R. K., podkreślić należy odmienną specyfikę postępowania podatkowego, w tym również prowadzonego w trybie wznowieniowym, od postępowania karnego – na słusznie zwrócił uwagę Organ. Postępowania te są prowadzone samodzielnie i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde z tych postępowań rządzi się własnymi prawami. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną ustalono w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy doszło do dostawy opisanej w zakwestionowanych przez Organy fakturach. Przyjęto mianowicie, że wykazany w ww fakturach sprzedający R. K. nie mógł być w posiadaniu paliwa zakupionego od spółki C..

Przywołana ocena została dokonana na podstawie szeregu dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym na podstawie dowodów dotyczących działalności [...]."T. " R. K., spółki C., zeznań świadków w tym A. D., uzyskanych od Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G., Urzędu Regulacji Energetyki Departament Przedsiębiorstw Energetycznych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G., Naczelnika Urzędu Celnego w G., Burmistrza Gminy M. w P. G. opisanych między innymi w decyzji ostatecznej.

Konfrontując poczynione uwagi z powołanymi przez Skarżącego rzekomo "nowymi okolicznościami" mającymi wynikać z treści wyroku karnego tj. faktu posiadania paliwa przez R. K. zakupionego od spółki C., nie można było uznać inaczej, niż wyraził to Organ w zaskarżonej decyzji.

Umyka bowiem uwadze Skarżącego, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. wiążą sąd administracyjny ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Mając jednakże na uwadze zarzuty sformułowane w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...]02.2021 r., i wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonego wyroku z dnia 26.05.2017 r. sygn. akt 960/14, sąd postanowił dopuścić wnioskowany dowód.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, że nie wiąże sądu wyrok Sądu karnego z dnia [...].05.2017 r. sygn. akt 960/14 co do ustaleń w zakresie transakcji: spółka C. -R. K.-Z. N., bo sąd nie ustalił, że doszło do popełnienia przestępstwa.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym organy ustalają okoliczności faktyczne kierując się swobodną oceną dowodów, a następnie dokonują ich kwalifikacji na użytek zastosowania lub niezastosowania określonych norm materialnego prawa podatkowego. Rzeczony wyrok karny stanowił natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, opartego na zgromadzonym w tymże postępowaniu materiale dowodowym. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana była zatem pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w postępowaniu karnym.

Sąd karny na użytek tego właśnie postępowania, z uwzględnieniem reguł w nim panujących, wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego, dokonał określonej oceny. Nie oznacza to jednak automatycznie, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności. Taka ocena jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez sąd karny. Prawidłowo zatem przyjął Organ, że z przedstawionych na etapie postępowania wznowieniowego przez Skarżącego ustnie motywów uzasadnienia wyroku karnego nie mogły wynikać nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podnoszona przez Skarżącego "okoliczność" prowadzenia działalności – zarejestrowania - przez spółkę C., była znana Organom w postępowaniu podatkowym i jako taka została zweryfikowana w ramach swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze załączony na etapie postępowania sądowoadminsiatrcyjnego wyroku Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia [...]05.2017 r. sygn. akt [...], uchylony przez wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia [...]01.2018 r. sygn. akt [...] i kolejny wyrok Sądu Rejonowego [...] w G. sygn. akt [...] z dnia [...]03.2019 r. po pierwsze wskazać należy, że rozstrzygnięcia te nie istniały w chwili wydawania decyzji z dnia [...]11.2010 r. i [...]09.2010 r. Tymczasem jak wskazuje się np. w wyroku WSA w Gliwicach z 18 czerwca 2013 r. I SA/Gl 44/13 (LEX nr 1342515) - co tut.

Sąd w pełni podziela - za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Takiego waloru ze względu na relacje czasowe nie mogły mieć powoływane przez Skarżącego orzeczenie sądu karnego.

Po drugie, nie można też podzielić tezy jakoby nową okolicznością mogło być przyjęcie w postępowaniu karnym, że kontrahent Skarżącego – R. K. w istocie zakupił od spółki C. paliwo we wskazanych w fakturach ilościach. Stwierdzenia w tym zakresie nie znajduje się w uzasadnieniu wyroku karnego z [...]05.2017 r. sygn. akt [...].

Ponadto mając na uwadze akta administracyjne stwierdzić należy, że Skarżący stawiał w tym zakresie – tj. zakupu paliwa - stosowne zarzuty i prezentował swoją argumentację w toku postępowania wymiarowego jak też we wniosku o wznowienie postępowania wymiarowego z dnia [...]08.2013 r. Badanie tych okoliczności ponownie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym było - jak słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej - niedopuszczalne z uwagi na specyfikę tego postępowania. Jest to pogląd utrwalony w orzecznictwie. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1293/12 (LEX nr 1481477) "zakres rozstrzygania sprawy, ściśle ograniczony do podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie obejmuje treści obowiązków i praw strony, wynikających z prawa materialnego".

Po trzecie wreszcie, nie można uznać, że orzeczenia sądów karnych z daty po wydaniu decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług są przesądzające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy gdyż stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa – w sprawie tożsamej z ujętej w decyzji Organu podatkowego, wiążą nie tylko Organy ale także sąd administracyjny.

Takim nowym dowodem nie może być również powoływana przez Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...]06.2010 r., znak: [...] – na którą to powoływał się Skarżący we wniosku z dnia [...]08.2013 r. o wznowienie postępowania i podlegał on ocenie przez Organy obu instancji (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]12.2013 r., znak: [...] oraz z dnia [...]06.2015 r., znak: [...]). Decyzja ostateczna podlegała zaś, ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - wyrok z dnia 26.11.2015 r, sygn. akt I SA/Sz 982/15, stąd Sąd na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany tym wyrokiem.

Podzielić należy co do zasady w tym zakresie stanowisko Organu, że skoro ustalenia tej decyzji dotyczą podatku dochodowego nie zamyka to drogi do czynienia przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2868/13). Organ podatkowy ani na etapie postępowania wznowieniowego, ani na etapie uprzednio prowadzonego postępowania wymiarowego nie był związany decyzją innego organu podatkowego dotyczącą kontrahenta podatnika. Organ prowadzący sprawę sam bowiem dokonuje oceny okoliczności zaistniałej sprawy.

Odnosząc się do powoływanego przez Skarżącego zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. z [...]09.2012 r., znak: [...] dotyczącego T. R. K., które jego zdaniem stwierdza fakt, który miał miejsce przed wydaniem ostatecznej decyzji, o której mowa we wniosku o wznowienie, a który nie był znany Organowi wydającemu tę decyzję oraz nie był przez ten organ wzięty pod uwagę to po pierwsze wskazać należy, że z zaświadczenia tego wynika jedynie, że spółka C. była zarejestrowana w 2006 r. jako czynny podatnik VAT. Zgodzić się należy z Organem, że dokument ten potwierdza jedynie istnienie firmy z formalno-prawnego punktu, nie jest zaś dowodem na rzeczywiste prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, co było istotne z pkt widzenia obrotu gospodarczego. Zresztą ta okoliczność nie była kwestionowana przez Organ – vide w aktach sprawy kserokopia dokumentu VAT-5 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. z [...]07.2007r.

Zatem okoliczność, że spółka C. była zarejestrowana jako podatnik, była już znana Organom i podlegała ocenie w trakcie postępowania wymiarowego. To oznacza, że okoliczność ta nie jest ani istotna dla obecnej sprawy i w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym nie może wpływać na odmienną ocenę zebranego materiału dowodowego, ponieważ w postępowaniu "zwykłym" Organy obu instancji nie kwestionowały formalno-prawnego istnienia tej spółki.

Umyka bowiem uwadze Skarżącego, że podstawą zakwestionowania rozliczenia w podatku od towarów i usług było to, że spółka C. nie mogła i nie była dostawcą paliwa do firmy [...] "T. " R. K., który to towar miał trafić do Skarżącego.

Zgodzić się należy zatem z Organem, że istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wznawiający postępowanie Organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu.

Mając powyższe na uwadze niezasadne są więc zarzuty dotyczące naruszenia ww wymienionych przepisów. Nie może znaleźć uznania również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z uwagi na nie wskazanie jakie orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a., gdyż jak wynika z uzasadnienia skargi, zarzuty te w istocie dotyczą postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie podatkowej - "wymiarowej". Strona zarzuca, że ocena dowodów była zupełnie dowolna, zapominając, że żąda zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia, czyli w trybie nadzwyczajnym.

W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że prawidłowo Organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej przyjmując brak wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem Skarżącego decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie Organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że Organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej.

Za niezasadne uznaje Sąd zarzuty skargi naruszenia zasad z art. 120 i art. 121 O.p. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ badał w tym postępowaniu wystąpienie przesłanek wznowieniowych, co wymagało ustalenia, czy wystąpiły one w sprawie i czy miały wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, dokonane przez Organ ustalenia są wystarczające i prawidłowe. Organ nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, co nie oznacza jednak, że prowadził postępowanie z naruszeniem ww zasad.

W ocenie Sądu, analiza rozpoznawanej sprawy jak też kontrolowanego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że Organ działał w sprawie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Organ przywołał znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy i wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem nie wystąpiły w sprawie przesłanki wznowienia postępowania.

Jako że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).