Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 324/18

Uzasadnienie

S. S. (dalej: "Podatniczka" "Skarżąca") na podstawie jednej umowy z dnia 14.07.2011 r. (umowa ustanowienia odrębnej własności lokali, sprzedaży, oddania w użytkowanie wieczyste oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki - akt notarialny Repertorium A Numer [...]) nabyła dwa lokale mieszkalne nr [...], położone w S. przy [...] wraz z udziałami we wspólnych częściach i urządzeniach budynku. Cena nabycia lokalu nr [...] została ustalona przez strony umowy na kwotę [...]zł, a opłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntu wynosiła [...] zł. Natomiast cena za lokal nr [...] została ustalona przez strony umowy na kwotę [...]zł. Koszty notarialne związane z tą umową stanowiły kwotę [...]zł. Z § 3 wyżej opisanej umowy wynikało, że Podatniczka na własny koszt dokonała adaptacji pomieszczenia strychowego, położonego w S. w budynku nr [...] przy ul. [...], na lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m˛ oraz na lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m˛.

Następnie umową sprzedaży z 02.11.2011 r., zawartą w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], Podatniczka dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ul. [...]. [...] nr [...] wraz z udziałem wynoszącym [...].000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, za cenę [...] zł.

Z kolei w dniu 14.02.2012 r. nabyła lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z 14.02.2012 r.). Cenę sprzedaży ww. lokalu, strony ustaliły na kwotę [...]zł, część ceny w kwocie [...]zł została zapłacona przez Podatniczkę ze środków własnych, a pozostała część ceny w kwocie [...]zł miała zostać uregulowana z kredytu bankowego (§5 umowy). Koszty notarialne związane z zawarciem tej umowy w wysokości [...] zł poniosła Podatniczka.

W złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu podatkowym (PIT-39) za 2011 rok Podatniczka wykazała:

1. - przychód [...] zł,
2. - koszty uzyskania przychodów [...] zł,
3. - dochód [...] zł,
4. - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] zł,
5. - podatek należny 0,00 zł.

Z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania Podatniczki, a w rezultacie także zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), przesłał wydruk zeznania Podatniczki - [...] za 2011r. do właściwego organu podatkowego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

Postanowieniem z dnia 05.05.2017 r. (doręczonym 09.05.2017 r.) organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu przedmiotowej sprzedaży.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji stwierdził, że Podatniczka z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. [...]. [...] poniosła większe niż deklarowane koszty, w łącznej wysokości [...] zł, na które składają się:

1. - cena nabycia lokalu nr [...][...] zł,
2. - oplata z tytułu współużytkowania wieczystego gruntu [...] zł,
3. - koszty notarialne umowy ustanowienia odrębnej własności lokali (...) [...] zł,
4. - koszty notarialne przedwstępnej umowy sprzedaży [...] zł.

W konsekwencji dochód z odpłatnego zbycia obliczono w wysokości [...] zł (przychód [...] zł - koszty [...] zł).

Ponadto organ ten stwierdził, że łączna kwota wydatków poniesionych przez Podatniczkę na własne cele mieszkaniowe, spełniająca warunki do skorzystania ze zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia, wynosi [...] zł. Do wydatków tych organ I instancji zaliczył:

1. - nabycie lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] w części sfinansowanej ze środków własnych, tj. w kwocie [...]zł;
2. - koszty notarialne związane ze sporządzeniem umowy nabycia ww. lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł;
3. - wydatki na remont nabytego lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł;
4. - spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na adaptację lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. [...] w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że dołączone do pisma pełnomocnika Podatniczki z dnia 24.09.2017 r. zdjęcia dotyczące adaptacji strychu przy ul. [...] oraz remontu lokalu przy ul. [...] obrazują pewne etapy prac budowlanych, których organ nie kwestionuje. W ocenie organu, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy potwierdza zarówno dokonanie adaptacji lokali przy ul. [...], jak też wykonanie remontu lokalu przy ul. [...], jednak nie można na ich podstawie stwierdzić jaka była faktyczna wysokość wydatków poniesiona przez Podatniczkę na ww. cele. Odnosząc się do załączonych kosztorysów budowlanych organ stwierdził, że opierają się one na szacowaniu, czyli określaniu przybliżonej wartość danego zakresu prac, nie potwierdzają jednak wysokości faktycznie poniesionych wydatków oraz terminu ich poniesienia.

Organ I instancji ustalił, iż dochód zwolniony obliczony zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." wynosi [...] zł. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 19.10.2017 r., znak: [...] określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...], w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i dopuszczenie do materiału dowodowego dokumentów potwierdzających poniesienie ze środków własnych kosztów wytworzenia lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...], Podatniczka zarzuciła:

1. - sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz braki w zebranym materiale dowodowym, przez nieuwzględnienie wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie [...]zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi na Podatniczkę prowadzącą działalność gospodarczą "pod nazwą projektowanie wnętrz efekt domina",
2. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie, przez nieprawidłowe ustalenie kosztów nabycia lokalu będącego przedmiotem sprzedaży.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, że przyjęty sposób zamówienia przez nią materiałów widniejących na fakturach, podyktowany był możliwością uzyskania 2% rabatu na zamawiane towary, a organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego "nie zbadał kwestii ewentualnego wykorzystania ww. faktur do rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej, co nie miało miejsca. "

Wskazała nadto, że zgodnie z zapisami zawartymi w przedwstępnej umowie sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...] z 14.04.2010 r.) oraz uchwale Wspólnoty Mieszkaniowej nr [...] z 23.10.2008 r., zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]), warunkiem przeniesienia własności lokalu numer [...], położonego w S. przy ul. [...]. [...], było wykonanie prac adaptacyjnych, w tym między innymi: wykonanie ekspertyzy technicznej nieruchomości, wykonanie remontu dachu nad ww. lokalem, wykonanie dokumentacji technicznej budowlanej oraz przebudowy we własnym zakresie i na własny koszt. Bez tych wydatków nie doszłoby do nabycia lokalu nr [...].

Odnosząc się przy tym do zapisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zakresie dokumentowania nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d Podatniczka zwróciła uwagę, że ustawodawca nie wskazał w jaki sposób mają być udokumentowane koszty nabycia i wytworzenia. Dlatego mogą być one, w jej ocenie, udokumentowane w każdy wiarygodny sposób, czyli także paragonem lub wyciągiem bankowym, który potwierdza wysokość i termin poniesienia wydatku.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. organ odwoławczy zlecił organowi

I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, wskazując na konieczność: ustalenia na podstawie ksiąg podatkowych Podatniczki za lata 2012 i 2013, czy 5 wskazanych faktur VAT wystawionych [...]pl S.A. dla Podatniczki jako przedsiębiorcy, zostały ujęte w kosztach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz pozyskania wskazanych przez Podatniczkę dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów na wytworzenie (adaptację) lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...]. [...].

Następnie, po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...]. [...] nr [...] w wysokości [...] zł.

Na wstępie uzasadnienia, powołując się na art. 70 §6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 c O.p. i wskazując na wszczęte wobec Podatniczki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, zawiadomienie jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania z dniem 25.10.2017 r.(zawiadomienie pełnomocnika w dniu 6 listopada 2017r., zawiadomienie Podatniczki w dniu 13 listopada 2017r.) oraz ogłoszenie Podatniczce w dniu 27 listopada 2017 r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 25.10.2017 r., a zatem zobowiązanie Podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości, nie uległo przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że organ I instancji, postanowieniem z 25.10.2017 r., znak: [...] wszczął dochodzenie w sprawie niedopełnienia do 31.12.2013 r. obowiązku zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o zmianie danych zawartych w złożonym 19.04.2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu [...] za 2011 r. dotyczącym uzyskanego przez Podatniczkę przychodu w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 02.11.2011 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego, przez co został narażony na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r., według ustaleń dokonanych w ramach postępowania podatkowego, w kwocie [...]zł, czym naruszono przepisy art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że przedmiotem sporu w sprawie jest wysokość faktycznie poniesionych przez Podatniczkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz ustalenie czy wydatkowała ona przychód uzyskany w 2011 r. ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na cele uprawniające do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz czy przedłożyła na tę okoliczność wiarygodne dowody.

Organ przedstawił treść przepisów u.p.d.o.f. znajdujących zastosowanie w sprawie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 26, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e, art. 30e i wyjaśnił, że wynika z nich m.in., że kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - w niniejszym przypadku lokalu mieszkalnego nabytego w 2011 r. - są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość zbytej nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania, natomiast zwolnieniem od podatku - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - objęty jest dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany m.in. na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (lit. a), na remont własnego lokalu mieszkalnego (lit. d), na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego lokalu niemieszkalnego (lit. e) a także, zgodnie z pkt 2 powołanego artykułu, na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na ww. cele, w terminie od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. w niniejszym przypadku od 02.11.2011 r. do 31.12.2013 r.

Organ stwierdził, że Podatniczka przedstawiła na udokumentowanie kosztów poniesionych w związku z remontem nabytego lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...], faktury (wystawione na własne nazwisko), na łączną kwotę [...]zł. Ponadto przedłożyła paragony dotyczące nabycia lamp wiszących i żarówek na łączną kwotę [...]zł (k. 76-77 akt organu I instancji) a także faktury wystawione na firmę Podatniczki -projektowanie wnętrz efekt domina, na łączną kwotę [...]zł.

Odnosząc się do zarzutu Podatniczki dotyczącego kwestii nieuznania przez organ I instancji - w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - wydatków poniesionych przez stronę na cele mieszkaniowe, które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi na Podatniczkę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą projektowanie wnętrz efekt domina, w łącznej wysokości [...] zł, organ odwoławczy uznał zarzut strony za zasadny w części. Stwierdził, że postępowanie uzupełniające wykazało, iż Podatniczka wydatków wynikających ze spornych faktur VAT na łączną kwotę [...]zł, nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ nie uwzględnił jednak wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 31.12.2013 r. w wysokości [...] zł z uwagi na to, że kwota wynikająca z faktury została zapłacona przez podatniczkę dopiero 07.01.2014 r. tj. po upływie dwuletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dlatego uznał, że na własne cele mieszkaniowe poniesione zostały przez stronę wydatki wynikające z 4 faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego Podatniczka nie przedstawiła dowodów w postaci faktur VAT, które udokumentowałyby faktycznie poczynione nakłady na adaptację strychu, ani nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających koszt wytworzenia zbytej nieruchomości. Wyjaśnił, że dla celów podatkowych, koszty te winny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, ich wysokość powinna wynikać wprost z dokumentów potwierdzających ich poniesienie.

W ocenie organu odwoławczego, złożone przez stronę kosztorysy i zdjęcia potwierdzają jedynie fakt przeprowadzonej adaptacji, jednakże nie dowodzą, gdzie konkretna adaptacja została wykonana, nie wskazują podmiotu ponoszącego wydatki, ich faktycznej wysokości ani daty ich poniesienia. Zgromadzone w przedmiotowym postępowaniu dokumenty mogłyby stanowić dowody w sprawie, ale tylko w powiązaniu z innymi dowodami, których łączna analiza i ocena potwierdzałaby poniesienie przez stronę konkretnych wydatków w ustawowym okresie na własny ceł mieszkaniowy. Takimi dowodami, mogłyby być właśnie faktury VAT wystawione na rzecz podatniczki, umowy zlecenia zawarte przez stronę, co do prac budowlanych wykonanych w określonym czasie lub inne dokumenty, np. dowody zapłaty, protokoły zdawczo-odbiorcze, których jednak podatniczka nie przedstawiła.

W związku z tym organ stwierdził, że Podatniczka nie udokumentowała poniesionych kosztów wytworzenia. Organ dodatkowo wyjaśnił, powołując się na wyroki sądów administracyjnych, że kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Wskazał, że ww. wydatki związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup zbywanej następnie nieruchomości i nie można ich utożsamiać z wydatkami poniesionymi na samo nabycie nieruchomości. Wydatki takie nie mogą być uznane również za nakłady poczynione na nieruchomość, bowiem nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie jej wartości.

Organ odwoławczy stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Podatniczka w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, na którą składają się:

1. - nabycie lokalu nr [...] w - cena nabycia [...] zł,
2. - opłata z tytułu współużytkowania wieczystego gruntu w kwocie [...]zł,
3. - koszty notarialne umowy ustanowienia odrębnej własności lokali (...) w kwocie [...]zł,
4. - koszty notarialne przedwstępnej umowy sprzedaży w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że do wydatków na podstawie których część dochodu uzyskanego przez Podatniczkę z odpłatnego zbycia, wydatkowanego na cele mieszkaniowe będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczyć:

1. - nabycie lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. [...] [...] w części sfinansowanej ze środków własnych, tj. w kwocie [...]zł,
2. - koszty notarialne związane ze sporządzeniem powyższej umowy w wysokości [...] zł; wydatki na remont nabytego lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] w kwocie [...]zł (w tym udokumentowane fakturami wystawionymi przez sklep internetowy lazienkaplus.pl na firmę Podatniczki - projektowanie wnętrz efekt domina w kwocie [...]zł),
3. - spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na adaptację lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. [...] w kwocie [...]zł.

Łączna kwota ww. wydatków wyniosła [...] zł, a obliczony podatek: [...] zł.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ustalenie kosztów nabycia lokalu będącego przedmiotem sprzedaży.

Skarżąca ponownie zwróciła uwagę na postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży oraz postanowienia uchwały wspólnoty mieszkaniowej uzależniające nabycie własności lokalu od wykonania przez Skarżącą na własny koszt prac adaptacyjnych, w tym, m.in. wykonanie ekspertyzy technicznej nieruchomości, wykonanie remontu dachu nad lokalem, wykonanie dokumentacji technicznej oraz przebudowy we własnym zakresie i wskazała, że w jej ocenie, koszty wytworzenia mogą być potwierdzone przedłożonymi w toku postępowania kosztorysami wykonawczymi sporządzonymi i podpisanymi przez kierownika budowy posiadającego odpowiednie uprawnienia budowlane.

W ocenie Skarżącej, potwierdzają one zarówno wysokość, termin i rodzaj poniesionego wydatku budowlanego. Skarżąca zwróciła uwagę na zawartą z bankiem w dniu 29.04.2010 r. umowę kredytu budowlano-hipotecznego z przeznaczeniem na sfinansowanie adaptacji lokalu nr [...] i dokonywaną w związku z tym przez bank weryfikację kosztorysów potwierdzaną każdorazowo przez inżyniera budowlanego z banku (tzw. inspekcja), od której uzależnione były wypłaty kolejnych transz kredytu. Skarżąca dodała, że nieuwzględnienie przez organ przedłożonych kosztorysów poddaje pod wątpliwość procedury udzielania i kontroli kredytu przez bank.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a).

Kwestią sporną w sprawie jest wysokość poniesionych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...]. [...].

W zeznaniu PIT- 39 za 2011 rok Skarżąca zadeklarowała koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł, a organ I instancji po przeprowadzonym postępowaniu stwierdził, że z tytułu nabycia prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. [...] Skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. Z kolei na etapie odwołania, Skarżąca zawnioskowała m.in. o dopuszczenie do materiału dowodowego dokumentów potwierdzających poniesienie, ze środków własnych, kosztów wytworzenia lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...]. [...].

Sąd stwierdza na wstępie, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, powołując się na przepis 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 c O.p. i wskazując na wszczęte wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, zawiadomienie jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania z dniem 25.10.2017 r.(zawiadomienie pełnomocnika w dniu 6 listopada 2017r., zawiadomienie Skarżącej w dniu 13 listopada 2017r.) oraz ogłoszenie Skarżącej w dniu 27 listopada 2017 r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 25.10.2017 r., a zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości, nie uległo przedawnieniu. Okoliczności tej Skarżąca nie kwestionowała w skardze.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe ustalenie kosztów nabycia lokalu będącego przedmiotem sprzedaży. Wskazała m.in., powołując się na art. 22 ust. 6e w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., że ustawodawca nie wspomina w jaki sposób mają być udokumentowane koszty nabycia i koszty wytworzenia. W jej ocenie kosztem mogą być wydatki udokumentowane kosztorysami wykonawczymi, sporządzonymi i podpisanymi przez kierownika budowy posiadającego odpowiednie uprawnienia budowlane, które to dokumenty w jej ocenie potwierdzają wysokość, termin i rodzaj poniesionego wydatku budowlanego. Organ nie podzielił tej argumentacji, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wskazujące na to, że przedłożone dokumenty nie potwierdzają kosztu wytworzenia zbytej nieruchomości.

Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga przede wszystkim odwołania się do treści przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., znajdujących zastosowanie w sprawie.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.: "źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (...):

1. a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. d) innych rzeczy,
5. - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że za koszty uzyskania przychodu nie będą uznawane wszelkie koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości powiększone o nakłady, lecz jedynie koszty i nakłady udokumentowane. Nie może również ulegać wątpliwości, ze pojęcie "udokumentowane koszty" powinno być rozumiane jako faktyczne poniesienie wydatku.

W tym miejscu niezbędne jest wskazanie na treść art. 22 ust. 6e. u.p.d.o.f., który stanowi, że wysokość nakładów o których mowa w art. 22 ust. 6c (...) ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Oznacza to, że na gruncie art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wykazuje się w następujący sposób:

1. a) jeżeli chodzi o koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości ustawa nie precyzuje sposobu udokumentowania tych kosztów, co oznacza, że za wystarczający należy tu uznać każdy dokument, jeśli analiza jego treści pozwala na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości poniesienie przez podatnika konkretnych wydatków,
2. b) natomiast w przypadku nakładów poniesionych na nieruchomość niezbędne jest przedstawienie odpowiednich faktur VAT.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia danych wynikających ze wskazanego przez Skarżącą kosztorysów wykonawczych sporządzonych i podpisanych przez kierownika budowy posiadającego odpowiednie uprawnienia budowlane, wskazać należy w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f, kwestia wydatkowania środków pieniężnych dla celów podatkowych powinna być udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Wprawdzie ustawa przewiduje możliwość odstępstw od formalnego podejścia do dokumentów dowodzących poniesienie kosztów uzyskania przychodów dopuszczając również dowody w innej postaci niż rachunki i faktury VAT, niemniej jednak organ podatkowy weryfikując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało w jakiej wysokości i przez kogo wydatki zostały poniesione.

Sąd stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy kosztorysy budowlane sporządzone w dniach: 12 kwietnia 2010 r., 8 czerwca 2010 r., 27 sierpnia 2010 r. 22 lutego 2011 r., przez mgr. inż. bud. lądowego D. Ż. (k. 24-27 akt podatkowych II instancji), potwierdzają jedynie, iż dotyczą one inwestycji S. S. pod adresem ul. [...], [...] oraz wskazują na: powierzchnię użytkową: [...] m2; wartość kosztorysową [...] zł; wykaz elementu robót budowlanych; rodzaj stosowanego materiału; koszt robocizny; wartość kosztorysową; aktualne zaawansowanie; sposób finansowania (środki własne, kredyt); termin realizacji.

Sąd uznał zatem za zasadne stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przedłożone przez Skarżącą kosztorysy potwierdzają jedynie fakt przeprowadzonej adaptacji, jednakże nie dowodzą, gdzie konkretna adaptacja została wykonana, nie wskazują podmiotu ponoszącego wydatki, ich faktycznej wysokości ani daty ich poniesienia.

To samo dotyczy pozostałych dokumentów, na które powoływała się Skarżąca w toku postępowania, tj.: zdjęcia nieruchomości, kosztorysy remontu (k.148-159), przedwstępna umowa sprzedaży (k.139 i n.), protokół uzgodnień z dnia 11 kwietnia 2011 r. pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] a Skarżącą w sprawie ustalenia warunków sprzedaży lokalu mieszkalnego (k. 136 i n.).

Stwierdzić zatem należało, że przedłożone w sprawie dokumenty nie przedstawiają faktycznie poniesionych przez Skarżącą wydatków na wytworzenie lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...]. [...] w S.. Sąd stwierdził, że opisane wyżej dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie potwierdzają, czy, kiedy i w jakiej wysokości i czy Skarżąca poniosła wydatki na wytworzenie lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...].

Innych dokumentów, wbrew wezwaniom organu, Skarżąca nie przedłożyła.

Mając na uwadze wszystko powyższe, należało stwierdzić że zasadnie organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 roku przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zaliczając do kosztów jego nabycia: cenę jego nabycia ([...] zł), opłatę z tytułu współużytkowania wieczystego gruntu ([...] zł), koszty notarialne umowy przedwstępnej ([...] zł) i umowy ustanowienia odrębnej własności lokali ([...] zł).

W ocenie Sądu, również w pozostałym zakresie, niezaskarżonym wniesioną skargą, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiada prawu. Organ odwoławczy prawidłowo określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł z uwzględnieniem kwoty zwolnionej od podatku, prawidłowo obliczonej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.