Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 343/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta Ś. z dnia [...] r. nr [...] ustalające T. i L. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł i 2019 w kwocie [...]zł.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] r. organ I instancji przeprowadził kontrolę nieruchomości budynkowej należącej do podatników, celem ustalenia czy rozpoczęto użytkowanie budynku magazynowego zlokalizowanego na działce nr [...] obręb [...] przy ul. [...]. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że użytkowanie ww. budynku zostało rozpoczęte w 2017 r., a zatem spełnione zostały przesłanki do powstania obowiązku podatkowego określone w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2019.1170 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l."), z dniem 1 stycznia 2018 r.

Organ I instancji ustalił również, że podatnicy nie dopełnili wymogu zgłoszenia tego budynku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wobec czego wezwał ich (dwukrotnie) do złożenia informacji na podatek od nieruchomości. Podatnicy nie złożyli wymaganej informacji.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości oraz postanowieniem z dnia [...] r. włączył do materiału dowodowego zebrane w sprawie dokumenty m.in.: decyzje, protokół kontroli, cząstkowy projekt budowlany architektoniczny, opinię techniczną, zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynków).

Zdaniem podatników, hala namiotowa jest budowlą i to najemca tj: Spółka Jawna - jako inwestor jest zobowiązany do uiszczenia podatku od budowli. Bez znaczenia jest to, że Spółka nie jest właścicielem gruntu na którym stoi hala. Wprawdzie właściciel gruntu jest zobowiązany do uiszczania podatku zarówno od gruntu jak i od wszystkiego co się na tym gruncie znajduje, ale musi być to jego częścią składową czyli w sposób trwały związany z gruntem. Halę namiotową można natomiast odłączyć od gruntu bez uszkodzenia czyli nie jest ona w sposób trwały z nim związana.

Decyzjami z dnia [...] r. Burmistrz Miasta Ś. ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2018-2019.

W ocenie organu I instancji, sporny obiekt jest budynkiem a nie budowlą i podstawą opodatkowania przedmiotowej "hali namiotowej" winna być powierzchnia użytkowa.

Organ I instancji wskazał, że dokumenty zgromadzone w przedmiotowej sprawie (m.in. projekt architektoniczny który stanowił podstawę wydania pozwolenia na budowę) oraz przepisy prawa jasno wskazują, że ww. hala namiotowa jest budynkiem w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2019.1186 zw. dalej: "P.b.") jak i u.p.o.l., ponieważ w całości spełnia definicję budynku tj: posiada fundamenty, jest trwale związany z gruntem, ma przegrody budowlane oraz dach.

Nadto, organ podatkowy wskazał na decyzję o pozwoleniu na budowę Starosty [...] z dnia [...] r. (Nr [...]), wedle której przedmiotową halę zaliczono do kategorii obiektów XVIII, która obejmuje budynki przemysłowe, wśród których przykładowo wymienia się obiekty magazynowe. Ponieważ pozwolenie to wydane zostało na gruncie regulacji prawa budowlanego, a definicja budynku z art. 3 pkt 2 P.b. odpowiada definicji budynku właściwej na potrzeby podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zasadne zdaniem organu jest przyjęcie założenia, iż mamy do czynienia z budynkiem w rozumieniu obu tych aktów prawnych.

W ocenie organu I instancji, akcentowana przez podatników kwestia technicznej możliwości przeniesienia obiektu na inne miejsce, nie wyklucza uznania go za trwale związany z gruntem. Nawet zdatność obiektu do użytkowania przez okres kilku

1. - kilkunastu lat nie pozwala uznać go za obiekt "tymczasowy" i nie wpływa na trwałość związania z gruntem. Organ zauważył, że przy obecnym stanie techniki, istnieją możliwości przenoszenia całych budynków w inne miejsce, bez uszczerbku dla ich konstrukcji. Zdaniem organu również cechy hali takie jak jej masa całkowita, rozmiar, konstrukcja, posadowienie na fundamencie świadczą o tym, że jest ona obiektem połączonym trwale z gruntem, w sposób zapewniający bezpieczeństwo konstrukcyjne i użytkowe.

W ocenie organu I instancji, taka kwalifikacja analizowanego pojęcia odpowiada jego rozumieniu przyjętemu w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i pozwala uznać sporną halę za budynek.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnicy wnieśli do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz orzeczenia, że przedmiotowa hala magazynowa jest budowlą i jako taka podlega stosownemu opodatkowaniu.

Dodatkowo podatnicy podnieśli, że zgłosili przedmiotowy magazyn do opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości jako budowlę i podatek ten został opłacony.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta Ś..

Organ II instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania hali namiotowej wykorzystywanej na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez najemcę nieruchomości, której właścicielami są podatnicy.

Organ II instancji nakreślił ramy prawne sprawy.

Odnosząc się do twierdzeń podatników, że przedmiotowa hala jest tymczasowym obiektem budowlanym, organ II instancji przywołał stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, (publik. ONSAiWSA 2014/4/58), zgodnie z którym w art. 3 pkt 5 P.b. została zawarta - nieunormowana w u.p.o.l. - definicja legalna tymczasowego obiektu budowlanego. W ocenie NSA, zgodnie z tą definicją, tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z treści art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, w związku z czym, każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii tj.; budynek, budowla i obiekt małej architektury.

NSA uznał, że w takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie bowiem są pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (zob. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 40 i 53). W ww. uchwale wskazano również, że tymczasowe obiekty budowlane mogą, być w określonych warunkach, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu II instancji, organ I instancji w sposób prawidłowy zakwalifikował przedmiotową halę namiotową jako budynek, bowiem posiada ona wszystkie cechy, o których mowa w art. 3 pkt 2 P.b.

Organ II instancji wskazał, że wbrew twierdzeniu podatników, hala namiotowa nie jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu P.b., gdyż jest ona połączona trwale z gruntem i jednocześnie posiada cechy budynku, co przesądza o zasadności jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Omawiany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach.

Odnosząc się do argumentacji podatników, że ww. hala nie posiada płyty fundamentowej, a już z pewnością nie jest z nią trwale związana, Kolegium wskazało, że z przedłożonej dokumentacji projektowej (technicznej), w tym po jej zmianie w październiku 2016 r., a nadto w dokonanych zgłoszeniach, z dokonanych oględzin a wreszcie z opinii prywatnej podatników załączonej do akt jednoznacznie wynika, że hala namiotowa z przeznaczeniem na magazyn stali posadowiona jest na betonowym fundamencie. Co więcej powstałe fundamenty - według projektu - posadowione są na głębokości 1,60 m poniżej poziomu terenu tj. poniżej przemarzania gruntu.

Kolegium nie zgodziło się z twierdzeniem podatników, iż hala nie jest posadowiona na ławie fundamentowej. Sporna hala magazynowa, posiada wprawdzie konstrukcję namiotową ale posadowiona została na fundamencie, który posiada głębokość 1,60 m poniżej poziomu terenu tj. poniżej przemarzania gruntu. Do kotwienia elementów konstrukcyjnych hali zaprojektowano betonowe płyty fundamentowe i bloki kotwiące, które współpracują z istniejącymi żelbetowymi stopami i ławami fundamentowanymi. Szkielet ramowy hali zamontowano przegubowo w istniejące ławy fundamentowe za pomocą kotew chemicznych, które działają na zasadzie trwałego zespolenia elementów dzięki masom żywicznym.

W ocenie organu II instancji, taka konstrukcja spełnia funkcję stabilizującą, nadto przeciwdziała przemieszczeniu i odrywaniu ram.

Odnosząc się do argumentacji podatników dotyczącej braku trwałego połączenia z gruntem, organ II instancji powołał się na orzecznictwo sądowe wskazujące jak należy rozumieć należy trwałość związania z gruntem. Organ wskazał, że podnoszona przez podatników kwestia technicznej możliwości przeniesienia obiektu na inne miejsce, nie wyklucza możliwości uznania go za trwale związany z gruntem. Zdatność obiektu do użytkowania przez okres krótszy niż trwałość jego elementów konstrukcyjnych (które to stwierdzenie wynika jedynie z załączonej dokumentacji technicznej, przy czym nie podano w niej okresu użytkowania hali) nie wpływa w rozpoznawanej sprawie na trwałość związania gruntem.

Organ II instancji dodał, że potwierdzeniem słuszności stanowiska organu I instancji jest też dokumentacja projektowa, do której odwołują się podatnicy a wreszcie postanowienie nadzoru budowlanego z 27 października 2016 r., gdzie wprost wskazano, że sporna hala zaliczona została do kategorii XVIII obiektów budowlanych tj. kategoria XVIII - budynki przemysłowe, jak: budynki produkcyjne, służące.

W ocenie organu II instancji, sporna w sprawie hala magazynowa namiotowa, posadowiona jest trwale na gruncie, posiada fundamenty (tę funkcję mogą pełnić stopy fundamentowe, bloczki fundamentowe i inne materiały, których zadaniem jest przeniesienie ciężaru obiektu budowlanego na grunt) i została zamocowana do podłoża w ten sposób, że słupy aluminiowe przytwierdzone są do fundamentu przy pomocy kotew chemicznych oraz posiada ściany i dach. Nastąpiło więc scalenie obiektu i podłoża, mające zapewnić mu bezpieczeństwo konstrukcji i użytkowe. Hala namiotowa jest trwale połączona z fundamentem, jaki stanowi dla niej płyta. Zatem powinna być uznana za budynek i tak też opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując organ II instancji wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2018-2019 wobec współwłaścicieli nieruchomości - budynku magazynu stali położonego w Ś. (działka nr [...] w obrębie [...]).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący reprezentowani przez zawodowego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucili:

1. - naruszenie przepisów art. 7, 7a, 8 § 1, 77 § 1 oraz 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2020.256 zw. dalej: "k.p.a.") poprzez przeprowadzenie postępowania bez dokładnego, obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonanie w związku z tym błędnych ustaleń faktycznych, naruszenie słusznego interesu obywatela poprzez nałożenie na stronę obowiązku podatkowego sytuacji kiedy występują wątpliwości co do treści normy prawnej i nie rozstrzygnięcie tych wątpliwości na korzyść strony oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do władzy publicznej i nie kierowanie się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania,
2. - pominięcie i nie ustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez skarżących, co dotyczy w szczególności przedłożonej opinii, która jest sprzeczna z opinią złożoną przez organ podatkowy i pominięcie w tej sytuacji konieczności powołania innego biegłego,
3. - przyjęcie w obu decyzjach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczących posadowienia hali, podczas gdy tak z dokumentacji technicznej i przedłożonej przez skarżących dokumentacji wynika, że posadowienie spornej hali jest inne niż to w tych decyzjach jednostronnie przyjęto,
4. - niezebranie przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Nie przeprowadzenie wizji lokalnej w sytuacji kiedy skarżący przedstawili materiał dowodowy odmienny od tego jaki prezentuje organ podatkowy co stworzyło sytuację, że ww. organ oparł się tylko na fragmentach a nie całokształcie okoliczności sprawy. Dotyczy to w szczególności konstrukcji dachu, który jest jednym z istotnych elementów pozwalających na przyjęcie, że dana budowla jest budynkiem a nie obiektem budowlanym.

Zdaniem skarżących organ podatkowy pominął i nie wyjaśnił w jaki sposób przykryto przedmiotową halę namiotową i czy to przykrycie wypełnia pojęcie dachu w myśl przepisu art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., a więc czy posiada więźbę dachową która zazwyczaj jest wykonywania z belek drewnianych, odeskowania i trwałego pokrycia.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także decyzji organu podatkowego i jej zmianę poprzez uwzględnienie odwołania skarżących i przyjęcie przedmiotowej hali namiotowej jako budowli tymczasowej podlegającej opodatkowaniu w wysokości odpowiadającej tej kwalifikacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy sporna hala magazynowa przez pryzmat kryterium stałego związania z gruntem oraz pokrycia dachem stanowi budynek, czy też budowlę.

Przy dokonywaniu kwalifikacji przedmiotowej hali magazynowej w do określonej kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w pierwszej kolejności należy (w świetle wskazań wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09) poczynić ustalenia dotyczące charakteru tego obiektu w oparciu o elementy stanu faktycznego przyjęte na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Ustalenie, że hala magazynowa jest budynkiem wymagałoby uznania, że jest trwale związana z gruntem. Cechę "trwałego związania z gruntem" należy badać w konkretnej sprawie, czego dokonał skarżony organ, dokonując swoje ustalenia w oparciu o materiał dowodowy zarówno zgromadzony z własnej inicjatywy jak i przedstawiony przez podatnika.

Swoje ustalenia organ podatkowy przede wszystkim poczynił w oparciu o:

1. - decyzję z dnia [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę magazynu stali wraz z fundamentem suwnicy,
2. - decyzję z dnie [...] r. o zmianie do projektu budowlanego,
3. - protokół kontroli z dnia [...] r. przeprowadzonej u podatnika, której celem było ustalenie rozpoczęcia użytkowania nowowybudowanego budynku,
4. - przedłożoną przez skarżących część projektu budowlanego architektonicznego zamiennego zagospodarowania terenu magazynu stali,
5. - projekt budowlany dotyczący hali magazynowej,
6. - zawiadomienie Starostwa Powiatowego w Ś. z dnia [...] r. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków.

W oparciu o powyższe dowody organ podatkowy w kwestii związania przedmiotowej hali z gruntem ustalił, że hala namiotowa z przeznaczeniem na magazyn stali posadowiona jest na betonowym fundamencie, powstałe fundamenty - według projektu - posadowione są na głębokości 1,60 m poniżej poziomu terenu tj. poniżej przemarzania gruntu. Tym samym przedmiotowa hala, posiada wprawdzie konstrukcję namiotową ale posadowiona została na fundamencie, o głębokości 1,60 m poniżej poziomu terenu tj. poniżej przemarzania gruntu. Do kotwienia elementów konstrukcyjnych hali zaprojektowano betonowe płyty fundamentowe i bloki kotwiące, które współpracują z istniejącymi żelbetowymi stopami i ławami fundamentowanymi. Szkielet ramowy hali zamontowano przegubowo w istniejące ławy fundamentowe za pomocą kotew chemicznych, które działają na zasadzie trwałego zespolenia elementów dzięki masom żywicznym.

Natomiast w kwestii dach z powyższych dokumentów wynika, że: obiekt przykryty jest białym materiałem poliestrowym powlekanym pcw, o gramaturze 650 g/m2, poszycie układane jest na ryglach aluminiowych ze specjalnie wyprofilowanymi prowadnicami, w które wprowadzany jest brzeg tkaniny, płatwie pośrednie i kalenicowe wykonane są z profili aluminiowych natomiast okapowe z profili stalowych. Stężenia połaci dachu stanowią liny stalowe, a napinanie poszycia dachu odbywa się za pomocą systemu belek stalowych i pasów naciągowych.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl zaś z art. 3 pkt 2 P.b. budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle powyższych regulacji, uznanie danego obiektu za budynek wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: obiekt musi być trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach.

Sąd w pełni podziela utrwaloną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych, uznającą, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 P.b. określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i 3 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) w związku z art. 48 k.c., lecz w znaczeniu językowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzecznictwie tym, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela, akcentuje się, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10).

O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09 i z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10).

To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 dnia grudnia 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 910/13). Przykręcenie śrubami elementów konstrukcyjnych, tworzących szkielet garażu do betonowej płyty fundamentowej powoduje trwałe połączenie podwaliny obiektu z betonowym fundamentem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2773/16).

Zarówno w przepisach u.p.o.l., jak i P.b. ustawodawca nie sprecyzował również jak należy pojmować pojęcie przegrody budowlanej oraz wydzielenia z przestrzeni.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, podnosi się m.in., że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15 trafnie wskazano, że określenie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych zawiera w dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegroda budowlana. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą a choć ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą.

Z kolei w innych wyrokach wyrażano pogląd, że pojęcia przegrody budowlanej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza więc tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 537/17).

Z kolei w wyrokach z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2769/16 i II FSK 2773/16, Naczelny Sąd Administracyjny zanegował pogląd, że przegrody budowlane będące elementem konstrukcyjnym budynku powinny trwale łączyć się zarówno z dachem, jak i podłożem skoro warunek ten nie wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone wyżej poglądy orzecznictwa co do interpretacji pojęć "przegroda budowlana" oraz "wydzielenie z przestrzeni".

W sprawie, organy podatkowe w oparciu o przeprowadzone dowody ustaliły, że przedmiotowa hala magazynowa posadowiona w Ś. ma działce nr [...] spełnia ustawowe warunki uznania jej za budynek, gdyż wydzielona jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – posiada ściany i dach pokryty materiałem poliestrowym powlekanym pcw, posiada fundamenty w postaci wylewanych betonowych stóp fundamentowych oraz betonowe posadzki. Stalowe słupy, na których opierają się kratownice stanowiące wiązary dachu przykręcone są do stóp fundamentowych za pomocą śrub. Organy uznały, że tak posadowiony obiekt jest trwale związany z gruntem.

Ponadto organy wskazały, że z dokumentacji projektowej oraz postanowienia nadzoru budowalnego z dnia [...] wynika wprost, że sporna hala została zaliczona do kategorii XVIII obiektów budowlanych tj. budynki przemysłowe, jak budynki produkcyjne, służące energetyce, montownie, wytwórnie, rzeźnie oraz obiekty magazynowe, jak: budynki składowe, chłodnie, hangary, wiaty, a także budynki kolejowe, jak: nastawnie, podstacje trakcyjne, lokomotywownie, wagonownie, strażnice przejazdowe, myjnie taboru kolejowego.

Podkreślenia wymaga, że z przedłożonej przez podatników dokumentacji technicznej jednoznacznie wynika, że przedmiotowa hala posadowiona jest w ten sposób, iż słupy ram zamocowane są do betonowych płyt fundamentowych oraz do istniejących powiększonych stóp fundamentowych. W dokumentacji tej wskazano także, że należy zapewnić współpracę płyt fundamentowych i powiększeń stóp z istniejącymi fundamentami, betonowe bloki kotwiące pełnią funkcję stabilizującą położenie słupów przeciwdziałając przemieszczeniom ram, bloki kotwiące mają za zadanie przeciwdziałać odrywaniu ram od podłoża na skutek działania wiatru. Już zatem z samego tego dokumentu wynika, że przedmiotowa hala posiada fundamenty i jest trwale związana z gruntem w taki sposób że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo.

Z dokumentacji tej także jednoznacznie wynika, że hala magazynowa jest wydzielona z przestrzeni za pomocą ścian zewnętrznych wykonanych z blachy trapezowej oraz pokryta jest lekkim materiałem poliestrowym powlekanym pcw. Fakt, że pokrycie jest lekkie nie oznacza, że hala nie posiada dachu.

Podzielić zatem należy stanowisko organów podatkowych, że sporna hala spełnia wszystkie cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co przesądza o takiej ich właśnie kwalifikacji prawnopodatkowej.

Ocena organów uwzględnia także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15 w którym orzeczono, że: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem przedmiotowa hala spełnia ustawowe warunki bycia budynkiem, to brak jest podstaw do poszukiwania możliwości opodatkowania jej jako budowli.

W sprawie brak było sporu co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie był kwestionowany wygląd hali techniczny sposób jej wykonania, ani rodzaj materiałów użytych do jej wybudowania. Spór dotyczył jedynie odmiennej oceny tejże hali jako budynku. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., czy też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., jak i prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 O.p. Sam fakt, że skarżący nie zgadzają się z przedstawioną w tej decyzji argumentacją organu odwoławczego, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu tego przepisu.

Dodatkowo w tym miejscu należy zauważy, iż skarżący pomimo tego, że reprezentowani są przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucili w skardze naruszenie nieznajdujących zastosowania w rozpoznawanej sprawie będącej sprawą podatkową, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Pomimo tego sąd rozpoznając sprawę, jak już wskazano powyżej, dokonał także oceny zastosowania przez organy przepisów Ordynacji podatkowej tj. zasad postępowania podatkowego i przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.