Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt
II FSK 1764/08, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r. oddalający skargę "G" Spółka z o. o. w C., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za grudzień 2003 r., 2005 r., 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Z akt sprawy wynika, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy poszczególne części wytwórni betonu powinny być opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle według stawek wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, z późn. zm.), uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...] i określiło skarżącej Spółce, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości:
- - za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie [...],
- - za rok 2004 w kwocie [...],
- - za rok 2005 w kwocie [...],
- - za rok 2006 w kwocie [...].
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji koncepcja opodatkowania wszystkich obiektów znajdujących w przedmiotowej wytwórni (poza murowanym budynkiem administracyjno-biurowym) jako budowli jest niewłaściwa. Zdaniem organu drugiej instancji, znajdujące się na powyższym terenie obiekty (m.in. budynek murowany administracyjno-biurowy, budynek wytwórni [...], silosy na cement wraz z osprzętem, rampa podjazdowa, urządzenie do recyklingu, płyta żelbetonowa pod zbiornik) powinny podlegać ocenie co do ich charakteru, w ujęciu prawa budowlanego. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyodrębnił jedenaście oddzielnych obiektów zaliczonych do budowli.
Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca Spółka, która w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 210 § 4, art. 191, art. 193 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego z pominięciem faktów i dowodów przez nią przedstawionych oraz częściowym uwzględnieniu opinii biegłych, bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska z jednoczesnym pominięciem sprzeczności, między opiniami oraz naruszenie art. 3 ust. 3 i art. 9 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a i art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niewłaściwe ich zastosowanie lub pominięcie.
Skarżąca Spółka zakwestionowała zaliczenie przez Kolegium do budowli urządzenia do recyklingu, rampy podjazdowej, silosów, sieci wodnokanalizacyjnej i linii energetycznej. Nadto strona wskazała, że organ podatkowy nie wzywał jej do przedstawienia dokumentów, takich jak np. umowy zawartej z zakładem wodociągowym i energetycznym ze wskazaniem, w jakim zakresie omawiane urządzenia przeszły na własność tych podmiotów.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w opisanym na wstępie wyroku z dnia 29 maja 2008 r., przytoczył treść definicji budowli zawartą w art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wskazał, że organ podatkowy postąpił prawidłowo rozważając poszczególne części wytwórni, pod kątem powyższej definicję budowli:
- 1) stwierdzał, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (zgodnie z art. 3 pkt 1 w/w ustawy - przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury);
- 2) ustalał, czy obiekt budowlany ma cechy budynku - jeżeli tak, to wskazywał na opodatkowanie go jako budynku;
- 3) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełniał wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów, dachu), uznawał go za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymagają zakwalifikowania tego obiektu jako budynku lub budowli, gdyż - każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jest budowlą w rozumieniu powyższej ustawy. Nadto Sąd wskazał, iż budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zarzuty zawarte w skardze, Sąd uznał za bezpodstawne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, urządzenie do recyklingu, rampa podjazdowa oraz silosy są budowlami, w myśl przepisów ustawy o podatku od nieruchomości. Na zaliczenie obiektu budowlanego do budowli nie mają wpływu funkcje jakie spełnia, np. magazynowanie, czy też kwestia związania trwale bądź nie z gruntem, a także czy powyższe obiekty są produkowane seryjnie czy też nie, oraz czy na ich wzniesienie potrzebne jest pozwolenie budowlane. Istotne jest to, iż powyższych obiektów nie sposób zaliczyć do budynków.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki, wskazany wyrok Sądu pierwszej instancji, zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając:
- - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na treść wyroku, a mianowicie:
- 1. art.45 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., poprzez pominiecie wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonej decyzji z obrazą tj. art. 210 § 4 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 197 O.p. i art. 181 O.p., poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w tym oparciu jej częściowo o treść opinii biegłego [...], a w innej części w oparciu o treść opinii biegłego [...], które w tym zakresie wzajemnie się wykluczały, bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska i z jednoczesnym pominięciem sprzeczności istniejących między tymi opiniami, co do zakwalifikowania niektórych urządzeń do budowli,
- 2. art. 141. § 4 p.p.s.a. polegającym na nie wyjaśnieniu podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Nadto pełnomocnik Spółki, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. wskazanemu wyżej wyrokowi naruszenie prawa materialnego a w szczególności:
- 1. art. 3 pkt. 1 b, pkt 3 i 9 ustawy prawo budowlane w zw. z art. 1a i art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że plac manewrowy o podłożu gruntowym (piasek, żwir) stanowi konstrukcję budowlaną wraz z ogrodzeniem składającym się z prefabrykowanych elementów żelbetowych, oraz zaliczenie do budowli, koszy na kruszywa a także nie stanowiących części budowlanych elementów, urządzenia do recyklingu,
- 2. art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich nie zastosowanie w zakresie podmiotowym odnośnie urządzeń wodno-kanalizacyjnych i energetycznych będących w samoistnym posiadaniu przedsiębiorstw o których mowa w art. 49 kc i wadliwe w konsekwencji przyjęcie, że skarżący jest właścicielem tych urządzeń w rozumieniu wskazanych tu przepisów.
Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała, że przy istnieniu dwóch różnych opinii biegłych co do określenia i zaliczenia do budowli- urządzenia do recyklingu, nie sposób było poprzestać na dokonanym przez SKO wyborze jednej tylko opinii, do treści której "skłoniło" się SKO, także z pominięciem przedstawionego przez stronę opisu technicznego tego urządzenia. Organy podatkowe zobowiązanie są przeprowadzić własne postępowanie, a jeżeli sprawa tego wymaga - powołać kolejnego biegłego, który zająłby stanowisko i odniósł się do danych już w sprawie opinii. Nie mogą tym bardziej akceptować taką sytuację, w której organ podatkowy powołuje się zamiennie i wybiórczo na opinie biegłych, w takich fragmentach, w których odpowiadają one wersji przyjętej w zaskarżonej decyzji.
Zdaniem skarżącej Spółki, w tej sytuacji nie sposób podzielić argumentacji przyjętej w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, nie naruszył przepisów postępowania w sposób mający wpływ treść skarżonej decyzji.
W skardze podkreślono, że zarówno SKO jak i Sąd posługuje się terminologią instalacji i urządzenia technicznego, które znajduje się wewnątrz budowli. Jednocześnie w tym i pozostałym zakresie Sąd pominął definicję budowli zawartej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego in fine, jako części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
W skardze nie zgodzono się także z zaliczeniem przez Sąd i organy podatkowe do budowli - placu manewrowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podkreślił, iż opinie biegłych stanowiły jedynie dowody, które posłużyły do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i do uzyskania przez organ odwoławczy opisu poszczególnych urządzeń, budowli, budynków wchodzących w skład majątku Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r. (wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. sygn.akt IIFSK 1764/08), wskazał, iż trafny jest zarzut naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na treść wyroku, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 191 O.p. w zw. z art. 197 O.p. i art. 181 O.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w tym oparciu jej częściowo o treść opinii biegłego [...] a w innej części w oparciu o treść biegłego [...] bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska i z jednoczesnym pominięciem sprzeczności istniejących między tymi opiniami, co do zakwalifikowania do budowli urządzenia do recyklingu BIBKO.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:
Rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Adminstiracyjny w wyroku wydanym w dniu 18 marca 2010r. sygn. akt FSK 1764/08 w wyniku którego uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2008r., oddalający skargę "G" Spółka z o. o. w C. Tak więc zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powołanej dalej ustawy jako p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zasadniczy zarzut jaki Sąd drugiej instancji sformułował wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dotyczył tego, iż rozpoznając skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaakceptował, uznając je za prawidłowe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, a także nieprawidłową ocenę dowodów w postaci opinii biegłych. Uchybienia te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za mające wpływ na treść wyroku.
Kierując się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, iż zasadą jest to, iż każdorazowe wydanie decyzji podatkowej poprzedzić powinno uprzednie ustalenie stanu faktycznego. Przy czym chodzi tu o stan faktyczny odnoszący się do podatkowoprawnego stanu faktycznego. W tym zakresie organ winien ustalić, czy wskazane urządzenie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii organu odwoławczego wskazany obiekt wraz z instalacjami stanowi budowlę jako całość techniczno -użytkowa. Wniosek taki wyprowadzono na podstawie jednej z opinii biegłych. Jednakże w aktach sprawy znajduje się opinia przedłożona przez spółkę, z której wynikają odrębne wnioski. Organ odwoławczy nie wypowiedział się dlaczego przyjął za miarodajną w przedmiotowej kwestii opinię biegłego [...] na podstawie, której zakwalifikował urządzenie do recyklingu w całości do budowli, a nie opinię biegłego [...]. W tym zakresie nie jest wystarczające przywołanie konkluzji opinii.
Organ podatkowy powinien ustosunkować się do istotnych różnic w opiniach zgromadzonych w sprawie. Jeżeli organ dysponuje rozbieżnymi opiniami, a materiał dowodowy nie daje podstawy do oparcia się wyłącznie na opinii jednego biegłego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, to powinien wyjaśnić zachodzące w tych opiniach sprzeczności przez łączne zbadanie opinii bądź też zażądanie dodatkowej opinii innego biegłego.
Odnosząc się natomiast do kwestii placu manewrowego to stwierdzić należy, iż w tym przypadku chodzi o budowlę w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Taka ocena wynika z uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyjął na podstawie akt sprawy, że plac manewrowy był wyłożony w znacznej części płytami, a to daje podstawę do przyjęcia, że stanowi on budowlę.
Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 oraz na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.