Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 365/10

Uzasadnienie

[...] złożyła w dniu [...] do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych składek z tytułu zakupionej polisy ubezpieczeniowej oraz w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania tym podatkiem polisy ubezpieczeniowej opłacanej przez pracodawcę za pracownika wyjeżdżającego w zagraniczną podróż służbową.

We wniosku tym przedstawiono, że Spółka prowadzi działalność w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych, badawczych i nawigacyjnych na statkach. W związku z charakterem tej działalności pracownicy Spółki wyjeżdżają w podróże służbowe poza granice kraju. W celu zabezpieczenia zobowiązań wynikających z § 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju Spółka wykupuje dla pracowników polisy ubezpieczeniowe. Swoim zakresem polisy te obejmują kraje Europy lub cały świat. Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia oraz ogólnymi warunkami ubezpieczenia przedmiotem ubezpieczenia są: koszty leczenia ubezpieczonego, assistance w wariancie podstawowym lub rozszerzonym, odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego, utrata, zniszczenie lub uszkodzenie podróżnego bagażu ubezpieczonego. Z zakresu ubezpieczenia wyłączona została odpowiedzialność z tytułu NNW (następstwa nieszczęśliwych wypadków). Wypłata należności z poszczególnych tytułów następuje:

1. - w przypadku kosztów leczenia - osobie lub firmie, która poniosła koszty leczenia; warunki umowy ubezpieczeniowej nakazują ubezpieczonemu zgłoszenie nagłego zachorowania do centrum alarmowego, które następnie koordynuje uzyskanie pomocy; koszty leczenia powinny być bezpośrednio przeniesione na towarzystwo ubezpieczeniowe; w przypadku, gdy wartość świadczenia nie przekracza kwoty [...], a kontakt z centrum alarmowym jest utrudniony, Towarzystwo ubezpieczeniowe dopuszcza możliwość osobistego pokrycia kosztów leczenia, które następnie zostaną zwrócone na podstawie przedłożonych rachunków oraz dokumentacji lekarskiej;
2. - w przypadku usług typu assistance - obejmują one miedzy innymi organizację kosztów leczenia, dostarczenia leków, transportu ubezpieczonego do kraju, trans-portu zwłok do kraju lub pochówek za granicą, organizację i pokrycie kosztów podróży służbowej osoby delegowanej na zastępstwo; zwrot kosztów wypłacany jest bezpośrednio wykonawcom usługi lub osobie (firmie), która poniosła koszty;
3. - w przypadku utraty lub zniszczenia bagażu podróżnego - osobie występującej z roszczeniem; ubezpieczenie to nie dotyczy utraty sprzętu komputerowego oraz innej elektroniki.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami, każdy pracownik wyjeżdżający w zagraniczne podróże służbowe podlega obowiązkowo temu ubezpieczeniu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano we wniosku następujące pytania:

1. - czy wartość zapłaconych składek ubezpieczenia Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
2. - czy wartość zapłaconych składek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Stawiając te pytania wnioskodawczyni przedstawiła zarazem swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uważając w zakresie dotyczącym pierwszego z tych pytań, iż wartość zapłaconych składek ubezpieczenia pracowników może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wskazała ona na rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, które nakłada na pracodawcę obowiązek pokrycia wszystkich kosztów związanych z kosztami leczenia oraz leków, a w przypadku śmierci pracownika - pokrycie kosztów transportu zwłok do kraju.

Wykupując polisę ubezpieczeniową Spółka zabezpiecza się przed poniesieniem ewentualnych kosztów leczenia lub transportu, które w wielu przypadkach mogą być bardzo wysokie, a tym samym minimalizuje ryzyko wystąpienia strat w przyszłości. Jednocześnie nie jest ona uprawniona do otrzymania odszkodowania, chyba że w uzasadnionych przypadkach sama poniesie w/w koszty i wystąpi o ich zwrot.

Rozpatrując powyższy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób praw-nych oraz pozostawiając do odrębnego załatwienia taki wniosek w zakresie dotyczą-cym podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał w dniu 19.,01.2010 r. pisemną interpretację, w której przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wydający interpretację zauważył na wstępie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 oraz że wynika z tego przepisu, iż wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, tzn. są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, w tym służą one zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów; muszą to też być wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Organ zauważył dalej, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a ponadto jego właściwe udokumentowanie. Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych sama nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów, to jednakże w art. 9 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego po-datku za rok podatkowy, przy czym odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości.

Wskazał dalej na przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika zasada wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. - wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. - możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. - wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W świetle tego przepisu, kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem, według organu wydającego pisemną interpretację, opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

1. - na życie (grupa 1 dział I),
2. - na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
3. - wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem innych ubezpieczeń działu I (grupa 5 dział I),
4. - wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II): świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, połączone świadczenia, o których mowa w pkt 1 i 2, przewóz osób,
5. - ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II): świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, świadczenia kombinowane.

Ponadto wynika z tego przepisu, że w celu zaliczenia składek z tytułu ubezpieczenia pracowników do kosztów uzyskania przychodów uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Odnosząc powyższą regulację do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ wydający interpretację stwierdził, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część składki z tytułu polis ubezpieczeniowych na rzecz pracowników odbywających podróże służbowe, która dotyczy ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie, co oznacza, iż nieprawidłowym jest zawarte we wniosku stanowisko Spółki, że wartość zapłaconych składek może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej, doręczonej jej w dniu [...]r., pismem złożonym w dniu[...]. (data stempla pocztowego) [...]wezwała wydający tę interpretację organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o jej wydanie. W uzasadnieniu wezwania zakwes-tionowała ona stanowisko organu uznające za nieprawidłowe jej własne, przed-stawione we wniosku stanowisko w zakresie dotyczącym zastosowania wskazanych tamże przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...]r., doręczonym wnioskodawcy w dniu [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia[...] Pismem z dnia [...]r. (data stempla pocztowego) [...]wniosła do sądu administracyjnego skargę na wydaną na jej wniosek interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia i zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego przez:

1. - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. "a" i lit. "b" roz-porządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - w części, w jakiej uznaje za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie pracownika w zakresie transportu ubezpieczonego do kraju w przypadku jego choroby oraz w zakresie kosztów podróży służbowej osoby delegowanej na zastępstwo pracownika w przypadku jego choroby;
2. - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z w/w rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. - w części, w jakiej uznaje za nieprawidłowe zaliczenie przez Spółkę wydatków poniesionych na ubezpieczenie pracownika w zakresie transportu do kraju jego zwłok w przypadku zgonu za granicą;
3. - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 120 § 1 Kodeksu pracy polegające na przyjęciu, że nie jest prawidłowym zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie odbywającego podróż służbową pracownika w zakresie jego odpowiedzialności cywilnej;
4. - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na przyjęciu, że nie jest prawidłowym zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie odbywającego podróż służbową pracownika w zakresie utraty i zniszczenia jego bagażu podróżnego w sytuacji, gdy bagaż ten obejmuje sprzęt i narzędzia stanowiące własność Spółki, które zostały powierzone pracownikowi w celu wykonania umówionej pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

. Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, zaskarżona interpretacja indywi-dualna odpowiada bowiem przepisom prawa przez to, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w je-go indywidualnej sprawie.

Stosownie do przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu obowią-zującym w roku [...] wskazany w tym przepisie organ administracji publicznej wydaje, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. tzw. interpretację indywidualną (ust. 1). Wniosek o interpretację indywidualną dotyczyć może zarówno zaistniałego już stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych (ust. 2), zaś składający taki wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego (ust. 3).

W myśl art. 14c Ordynacji podatkowej, wydawana przez właściwy organ interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli w ocenie organu stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (ust. 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna za-wierać natomiast powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasad-nieniem prawnym (ust. 2).

Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, przedstawiony w nim stan faktyczny sprowadza się do możliwości kwalifikowania przez skarżącą Spółkę jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykupem polis ubezpie-czeniowych dla jej pracowników odbywających podróże służbowe poza granicami kraju. W tak przedstawionym stanie faktycznych skarżąca przedstawiła też swoje stanowisko, według którego wszelkie wydatki ponoszone przez nią w tym celu kwa-lifikują się do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu jako służące do jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wydający inter-pretacje wskazał, iż pozostaje ono w opozycji do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowiącego, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1,3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpie-czeniowa w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego wynika jednoznacznie, że przez wnioskodawcę, jako pracodawcę, ponoszone są wydatki tytułem zawartych lub odnowionych przez niego umów ubezpieczenia na rzecz jego pracowników oraz uwzględniając przywoła-ną wyżej regulację ustawową, za prawidłowe uznać należy stanowisko wydającego tę interpretację organu, iż spośród wydatków wymienionych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy zaliczone mogą zostać jedynie te, które wynikają z umów ubezpieczeniowych na rzecz pracowników dotyczących określo-nych w ustawie podatkowej grup ryzyka oraz spełniających dodatkowo wskazane tam warunki. Konstatacja ta prowadzi tym samym do stwierdzenia, że wyrażona w tej interpretacji negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy, uważającego za koszty uzyskania przychodów wszelkie ponoszone przezeń wydatki związane z ubezpie-czeniem jego pracowników, niezależnie od grup ryzyka, jest oceną odpowiadającą zarówno wskazanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej, jak i przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona in-terpretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o posterowaniu przed sądami adminis-tracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.