Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe Spółki jawnej "GM" w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].
Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano m.in. przepisy art. 5, art. 43 ust. 1 pkt 2, art.109 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).
W deklaracji [...] za [...] Spółka przedstawiła rozliczenie podatkowe i wykazała podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie [...].
W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Spółka ujęła w rejestrze zakupów fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] plus podatek VAT w kwocie [...] wystawioną przez firmę "J.W." na zakup lokalu użytkowego w Szczecinie przy ul. [...].
Podstawą wystawienia w/w faktury była umowa notarialna sprzedaży lokalu zawarta w dniu [...] pomiędzy I. G. i W. G. (sprzedającymi w ramach działalności gospodarczej pod formą "J.W."), a G. M. działającym w imieniu i na rzecz Spółki jawnej "G.M" (nabywcą).
Organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury uznając, że Spółka nie miała do tego prawa, gdyż sprzedaż nieruchomości wymienionej w fakturze była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższa nieruchomości była bowiem towarem używanym, gdyż od czasu zakończenia budowy budynku (w [...]) minęło więcej niż [...] lat (art.43 ust.2 pkt 1).
Nie zachodziła też sytuacja, o jakiej mowa w art. 43 ust.6, gdyż poniesione nakłady nie osiągnęły [...] wartości początkowej nieruchomości.
W konsekwencji organ I instancji uznał, że zakwestionowana faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego i powołał się na § 14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego M.F. z 27 kwietnia 2004r.
W odniesieniu do wyjaśnień podatnik, że dostawca – firma "J.W." nabył przedmiotową nieruchomość od Spółki z o.o. X zapłacił należność wraz z podatkiem VAT, który następnie odliczył od podatku należnego i nie było to kwestionowane w toku kontroli podatkowych oraz że Spółka Y. wystawiając w [...] faktury na otrzymane zaliczki obowiązania była naliczyć podatek VAT gdyż nie była faktycznym użytkownikiem nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 5 obowiązującej wówczas ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ organ uznał za nie mające znaczenia stwierdzając, że zapłacone przez firmę "J.W." zaliczki podlegały zwolnieniu od podatku VAT, gdyż przedmiotowa nieruchomość była towarem używanym.
W odwołaniu od decyzji I instancji Spółka "G.M" zarzuciła naruszenie art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że sprzedaż przedmiotowego lokalu podlegała zwolnieniu od podatku VAT mimo, że dostawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego zakupie.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania podzielając w pełni stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno Spółka Y. jak i firma "G" nieprawidłowo wykazały w fakturach podatek VAT, lecz obowiązane były do jego odprowadzenia z mocy art. 33 ustawy z 1993r. i art. 108 ust.1 ustawy z 2004r.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa tj. art.43 ust.1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca podnosi, że przewidziane w art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienie od podatku towarów używanych uzależnione jest od spełnienia warunku, by w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tymczasem, co pominęły organy obu instancji, dokonującej dostawy firmie "G" prawo takiego odliczenia przysługiwało i zostało zrealizowane na podstawie faktur wystawionych w [...] przez Spółkę Y, która z kolei obowiązana była do wystawienia faktur na otrzymane zaliczki i naliczenia podatku gdyż nie była faktycznym użytkownikiem towaru w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy z 1993r.
Ponadto skarżąca stwierdza, że § 14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. jest niezgodny z art. 64 ust.2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust.1 Konstytucji R.P., co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r. sygn. SK 22/03, który stwierdza niekonstytucyjność § 50 ust.4 pkt 3 poprzedniego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo został zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi:
"Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego...".
Z treści przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, iż dla uznania, że dostawa podlega zwolnieniu od podatku nie wystarczy, że dany towar jest towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust.2, konieczne jest także spełnienie warunku, że w stosunku do tego towaru nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy jego zakupie.
Jak wynika z wyjaśnień skarżącej Spółki oraz zgromadzonych w aktach dokumentów dokonująca dostawą firma "J.W." skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu przedmiotowego lokalu na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę Y na otrzymane w [...] zaliczki i odliczenie to nie było kwestionowane w toku kontroli podatkowych. Naliczenie podatku przez Spółkę Y wynikało natomiast z tego, że nie była ona faktycznym użytkownikiem tego lokalu w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993r. Pod rządem tego przepisu uznawano za użytkownika jedynie właściciela, który daną rzecz faktycznie używa.
Okoliczności te bezzasadnie zostały pominięte i nie rozważone, choć wskazywały na zasadność stanowiska skarżącej Spółki, że warunek zwolnienia od podatku przewidziany w art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT nie został spełniony.
Niezależnie od tego należy zgodzić się za stanowiskiem skarżącej, że § 14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. jest niezgodny z art. 64 ust.2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust.1 Konstytucji R.P.
w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Na poparcie tego stanowiska zasadnie powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r. sygn. SK 22/03, w którym orzeczono o niekonstytucyjności § 50 ust.4 pkt 3 poprzednio obowiązującego rozrządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w tym właśnie zakresie.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził w uzasadnieniu tego wyroku, że przesądzenie, iż świadczenie określone w art. 33 ust.1 ustawy (obecnie art. 108 ust.1), choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazwane przez ustawę "podatkiem", nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, nastąpić może wyłącznie w ustawie. Rezultatem tego wyroku jest skreślenie od 1 czerwca 2005r. rozdziału 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., w tym § 14, oraz dodanie w art. 88 ustawy ustępu 3a pkt 2, zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku tylko wtedy, gdy wykazany w niej podatek nie został zapłacony.
Z tych względów Sąd, będąc związany tylko ustawą, stwierdza, że niekonstytucyjny przepis § 14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. nie może mieć w sprawie zastosowania.
Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jako naruszające wskazane wyżej przepisy podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 a o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.