Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 20 marca 2020 r. nr [...];
[...] stwierdził uchybienie przez A. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Z. [...] z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...], określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. i luty, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r.
Powyższe postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym sprawy znajdującym odzwierciedlenie w jej aktach administracyjnych.
Organ podatkowy w dniu 9 grudnia 2019 r. doręczył pełnomocnikowi Strony – E. B. na wskazany w piśmie z dnia 29 maja 2018 r. adres do doręczeń, decyzję z dnia 6 grudnia 2019 r., nr jw. oraz decyzję z dnia 6 grudnia 2019 r., nr [...] (zgodnie z ZPO – k: 1 akt administracyjnych). Decyzje powyższe wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu wobec Strony kontroli celno-skarbowej i doręczeniu Stronie wyniku tej kontroli z dnia 26.03.2019 r. zawierającym informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach (których Strona nie uwzględniła w całości) a także po przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie.
W dniu 20 stycznia 2020 r. (zgodnie z prezentatą) wpłynęła do organu nadana przez Stronę w dniu 17 stycznia 2020 r., przesyłka zawierająca: pismo z dnia 13 grudnia 2019 r. zatytułowane "Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...]" wraz z załącznikiem oraz pismo z dnia 16 stycznia 2020 r. zatytułowane "Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania" wraz z załącznikami (kopią potwierdzenia nadania odwołania w placówce pocztowej i odwołaniem od decyzji). W aktach administracyjnych sprawy znajduje się również opatrzona prezentatą koperta dotycząca tej przesyłki (k: 48 akt administracyjnych).
Organ podatkowy postanowieniem z dnia 20 marca 2020 r., nr jw., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oaz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900, t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia ww. odwołania. Natomiast postanowieniem z dnia 20 marca 2020 r., nr [...]; [...] organ podatkowy, na podstawie art. 162 § 1 O.p., odmówił Stronie przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania (skarga w tym zakresie stanowi przedmiot postępowania sądowego prowadzonego pod sygn. akt I SA/Sz 401/20).
W uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2020.505 t.j.; dalej: u.K.A.S.), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.
Jak dalej wskazał organ decyzja została odebrana w dniu 9 grudnia 2020 r. przez samą Stronę, pod wskazanym przez nią adresem. Zdaniem organu podatkowego okoliczność ta przesądza, że decyzja została doręczona prawidłowo. Termin do wniesienia odwołania upłynął, więc w dniu 23 grudnia 2019 r. Organ wskazał również, że ani Strona, ani ustanowiony przez nią pełnomocnik nie wnieśli w ww. terminie odwołania od przedmiotowej decyzji. Natomiast odwołanie Strony datowane na dzień 13 grudnia 2019 r., które zostało przez nią nadane w dniu 17 stycznia 2020 r. i wpłynęło do organu podatkowego w dniu 20 stycznia 2020 r., zostało wniesione już po upływie terminu do jego wniesienia.
Strona zaskarżyła ww. postanowienie organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do uchybienia terminu na złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego z dnia 6 grudnia 2019 r., nr j.w., podczas gdy odwołanie to zostało złożone z zachowaniem 14-dniowego terminu przewidzianego przepisami prawa, co w konsekwencji powinno było prowadzić do jego merytorycznego rozpoznania.
W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w przewidzianym ustawowo terminie liczonym od dnia 9 grudnia 2019 r. (tj. od dnia doręczenia decyzji) nadał w placówce pocztowej w jednej kopercie odwołanie od decyzji nr [...], jak i od decyzji nr [...]- [...] W tym zakresie Skarżący zwrócił uwagę na potwierdzenie nadania w dniu 19 grudnia 2019 r. przesyłki do organu podatkowego. Podkreślił, że stanowi ono dowód nadania odwołań od dwóch decyzji podatkowych.
W dalszej kolejności Skarżący wyjaśnił, że w dniu 16 stycznia 2019 r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem urzędu został poinformowany, że odwołanie od przedmiotowej decyzji nr j.w., nie wpłynęło do organu podatkowego. W związku z tym w dniu 17 stycznia 2020 r. przesłał do organu podatkowego egzemplarz odwołania z dnia 13 grudnia 2019 r. od decyzji podatkowej oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z załącznikiem.
Skarżący odwołał się, również do orzecznictwa sądów administracyjnych, powołując wyroki: WSA w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Łd 1441/07 i WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Gd 250/08.
Końcowo podkreślił, iż w jego ocenie okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny uprawdopodabniają, iż nie ponosi on winy za uchybienie terminu do złożenie odwołania od przedmiotowej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325, t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie organu podatkowego z dnia 20 marca 2020 r. nr j.w. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od jego decyzji z dnia 6 grudnia 2019 r. nr j.w.
Na wstępie Sąd wskazuje, że decyzja od której zostało wniesione ww. odwołanie wydana została przez Naczelnika [...] w S. po przeprowadzeniu wobec Strony kontroli celno-skarbowej i doręczeniu Stronie wyniku tej kontroli zawierającego informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach (których Strona nie uwzględniła w całości) a także po przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie. W związku z powyższym uznać należy, że poddane kontroli postanowienie wydane zostało przez właściwy organ. Jak bowiem wynika z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 u.K.A.S., odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że ww. decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 9 grudnia 2019 r. (bezsporne), zaś odwołanie od niej datowane na 13 grudnia 2019 r. złożone zostało w dniu 17 stycznia 2020 r. (zgodnie z datą stempla pocztowego), czyli z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, bowiem czternastodniowy termin na wniesienie odwołania upływał dnia 23 grudnia 2019 r.
Strona zaś wskazywała, że odwołanie od ww. decyzji wniosła w terminie, tj. w dniu 19 grudnia 2019 r. (zgodnie z pocztowym potwierdzeniem nadania – nadesłanym w dniu 20 stycznia 2020 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania). Skarżący argumentował, że odwołanie dotyczące ww. decyzji zostało przez niego nadane w placówce pocztowej wspólną przesyłką wraz z odwołaniem od decyzji z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] Natomiast w dniu 17 stycznia 2020 r. w związku z informacją, iż w przesyłce nadanej w dniu 19 grudnia 2019 r. nie znajdowało się przedmiotowe odwołanie, ponownie przesłał je do organu podatkowego, a wraz z nim wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.
W sprawie sporne jest zatem, czy odwołanie od decyzji nr [...] zostało wniesione przez Skarżącego w ustawowym czternastodniowym terminie przewidzianym dla dokonania tej czynności.
Jednakże rozstrzygnięcie tego sporu wymaga, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, przeprowadzenia analizy materiału dowodowego pod kątem ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, że w przesyłce nadanej przez Skarżącego w dniu 19 grudnia 2019 r. rzeczywiście nie znajdowało się przedmiotowe odwołanie. Innymi słowy, że przesyłka ta zawierała tylko odwołanie od decyzji nr [...]
W pierwszej kolejności należy wskazać, że o ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decydowało to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.
W myśl art. 228 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania;
- 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;
- 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222.
Należy wskazać, że organem właściwym do stwierdzenia zaistnienia stanów opisanych w art. 228 § 1 O.p. jest wyłącznie organ odwoławczy. W kompetencji tego organu leży więc ustalenie okoliczności powodujących wydanie jednego z trzech rozstrzygnięć przewidzianych we wskazanym wyżej przepisie.
Przypomnieć jednak należy, że zgodnie z treścią art. 220 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (§ 1). Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (§ 2). Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 O.p.). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki:
z dnia 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11; z dnia 11 września 2009 r., I FSK 1619/11; z dnia 23 listopada 2018 r., II FSK 460/17, z dnia 5 kwietnia 2019 r., I FSK 689/17), że ocena, czy odwołanie wniesiono w terminie winna być sensem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a zatem ustalenia, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy niezwłocznie po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy podatkowej ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączjące możliwość załatwienia sprawy co do istoty, w tym obowiązek weryfikacji, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Dopiero zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Postanowienie takie rozstrzyga również ewentualne wątpliwości, co do zachowania terminu do wniesienia odwołania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy strona uważa, że środek zaskarżenia został przez nią wniesiony w terminie. Dopiero kolejnym krokiem jest rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu.
W rozpoznawanej sprawie bezspornie decyzję, której dotyczy przedmiotowe odwołanie, doręczono Skarżącemu w dniu 9 grudnia 2019 r. Ustawowy czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał, więc dnia 23 grudnia 2019 r.
Kwestię sporną pomiędzy stronami postępowania stanowi jednak, czy w przesyłce nadanej przez Skarżącego w dniu 19 grudnia 2019 r. (wpływ w dniu 20 grudnia 2019 r.) do organu podatkowego znajdowały się dwa odwołania od ww. decyzji organu podatkowego. Jak bowiem twierdzi organ podatkowy w przesyłce tej znajdowało się tylko jedno odwołanie dotyczące decyzji nr [...] czemu jednak przeczy Skarżący.
Sąd zauważa zatem, że z akt sprawy wynika, że Skarżący nadał w dniu 19 grudnia 2019 r. przesyłkę, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 20 grudnia 2019 r. Pierwszą z tych dat potwierdza załączone do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, potwierdzenie nadania przesyłki poleconej. Natomiast obie ww. daty potwierdza sam organ w piśmie z dnia 7 lutego 2020 r. (k: 54 akt administracyjnych), którym zwracał się do Działu Spraw Ogólnych [...] o weryfikację zawartości przesyłki Skarżącego, która wpłynęła do urzędu w dniu 20 grudnia 2019 r.
Wyjaśnić należy, iż treść potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nie pozwala na stwierdzenie, co znajdowało się w przesyłce. Potwierdza ona jedynie dane adresata, nadawcy oraz datę nadania przesyłki oraz nr przesyłki poleconej. Jednakże o zawartości przesyłki nie przesądza również ww. pismo i poczynione w tym zakresie ustalenia organu podatkowego. Ponieważ wyjaśnienia te sprowadzają się do przedstawienia procedury postępowania z dokumentem, który bezspornie został do organu podatkowego przesłany, tj. odwołania od drugiej decyzji podatkowej (co nie stanowi kwestii spornej).
Sąd dokonując analizy akt administracyjnych sprawy, dostrzegł iż organ podatkowy dokonując opisu korespondencji przychodzącej umieszcza na pismach oraz kopertach zawierających te pisma pieczęć prezentaty (zawierającą w treści nazwę organu, datę wpływu oraz miejsce na podanie liczby dziennika (L.dz.) i podpis pracownika). Wskazać należy, że pracownicy organu podatkowego na oryginałach znajdujących się w sprawie dokumentów (kopert) nie potwierdzali ilości stron pism i załączników nadesłanych tymi przesyłkami. Tym samym ograniczali się jedynie do przystawienia pieczęci z nazwą organu i datą wpływu. Okoliczność taka nie pozwala jednoznacznie stwierdzić ile dokumentów (pism i załączników), czy też ile kart zawierały poszczególne przesyłki.
Sąd dostrzega sporządzoną przez organ adnotację z dnia 16 stycznia 2020 r., która zdaniem organu podatkowego potwierdza, że Skarżący nie wniósł to organu przedmiotowego odwołania. Jest to jednak jedynie relacja z przebiegu rozmowy Skarżącego z pracownikiem organu podatkowego, która sama w sobie nie może, w ocenie Sądu, stanowić rozstrzygającego w sprawie dowodu, na okoliczność, że w ww. przesyłce nie znajdowało się ww. odwołanie.
Zdaniem Sądu, powyższe nie eliminuje istotnych wątpliwości, w szczególności w zakresie ustaleń faktycznych sprawy mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, a dotyczących terminu wniesienia odwołania w rozpoznawanej sprawie.
W ocenie Sądu materiał dokumentacyjny niniejszej sprawy nie pozwala na przyjęcie bez żadnych wątpliwości, że w przesyłce Skarżącego z dnia 19 grudnia 2019 r. nie znajdowało się przedmiotowe odwołanie od decyzji nr [...] Nie pozwala on również na bezsporne przyjęcie, iż takie odwołanie w przesyłce się znajdowało. W tej sytuacji, wobec twierdzeń Skarżącego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, nie jest wykluczona sytuacja, w której do koperty zostały włożone dwa ww. odwołania. W związku z powyższym istniejące w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczące terminowości wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, winny być interpretowane na korzyść Skarżącego. Powyższe stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, że brak rozpoznania odwołania Skarżącego ze wskazanych przyczyn wykluczyłby w efekcie również prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy podatkowej jak i sądowej kontroli decyzji organów podatkowych w tym zakresie, co stanowiłoby nieuzasadnione ograniczenie gwarantowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawa do sądu.
Ponadto, za uwzględnieniem argumentów podnoszonych w skardze przemawia zasada prymatu merytorycznego rozpoznania sprawy, nad rozpoznaniem jej w sposób formalny. Jeżeli istnieją bowiem wątpliwości, co do terminowości wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego nakładającej na stronę określone zobowiązania, to uwzględniając okoliczności sprawy, należy kierować się potrzebą doprowadzenia do merytorycznego jej zbadania i kontroli.
Zdaniem Sądu, wobec braku niepodważalnego dowodu na okoliczność, iż w dniu 20 grudnia 2019 r. Skarżący nie nadesłał odwołania - w sytuacji gdy Skarżący przedstawił dowody na jego wniesienia w terminie, które jednoznacznie nie wykluczają prawdziwości twierdzeń Skarżącego w tym zakresie, niedopuszczalne było uznanie przez organ podatkowy, że uchybił on terminowi do jego wniesienia.
Przypomnieć należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.
Ponadto uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera wyjaśnienia istotnych wątpliwości, narusza zasady postępowania podatkowego wynikające z O.p., tj.: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przekonywania (art. 124 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).
Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni powyżej wskazaną ocenę Sądu i nada bieg odwołaniu (odpis odwołania został bowiem nadesłany w dniu 17 stycznia 2020 r. i znajduje się w aktach administracyjnych sprawy), po wcześniejszym badaniu jego formalnej poprawności w pozostałym zakresie, zgodnie z art. 222 O.p.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania w wysokości [...] zł (obejmujących wpis od skargi) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, art. 209 P.p.s.a.
Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.