Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 20 marca 2020 r. nr [...] odmówił A. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. i luty, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r.
Powyższe postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym sprawy znajdującym odzwierciedlenie w jej aktach administracyjnych.
Organ podatkowy w dniu 9 grudnia 2019 r. doręczył pełnomocnikowi Strony – E. B. na wskazany w piśmie z dnia 29 maja 2018 r. adres do doręczeń, decyzję z dnia 6 grudnia 2019 r., nr j.w. oraz decyzję z dnia 6 grudnia 2019 r., nr [...] (zgodnie z ZPO – k: 1 akt administracyjnych). Decyzje powyższe wydane zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] po przeprowadzeniu wobec Strony kontroli celno-skarbowej i doręczeniu Stronie wyniku tej kontroli z dnia 26.03.2019 r. zawierającym informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach (których Strona nie uwzględniła w całości) a także po przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie.
Strona w dniu 17 stycznia 2020 r. (wpływ w dniu 20 stycznia 2020 r.) nadała do organu podatkowego przesyłkę zawierającą: pismo z dnia 13 grudnia 2019 r. zatytułowane "Odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu
Celno-Skarbowego [...] z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...]" wraz z załącznikiem oraz pismo z dnia 16 stycznia 2020 r. zatytułowane "Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania" wraz z załącznikami (kopią potwierdzenia nadania odwołania w placówce pocztowej i odwołaniem od decyzji). W aktach administracyjnych sprawy znajduje się również opatrzona prezentatą koperta dotycząca tej przesyłki (k: 48 akt administracyjnych).
Organ podatkowy postanowieniem z dnia 20 marca 2020 r., nr j.w., wydanym na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900, t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), odmówił Stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Natomiast postanowieniem z dnia 20 marca 2020 r., nr [...]; [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia ww. odwołania (skarga w tym zakresie stanowiła przedmiot postępowania sądowego prowadzonego pod sygn. akt I SA/Sz 401/20 i zakończyła się wydaniem w dniu 24 czerwca 2020 r. wyroku uchylającego postanowienie organu podatkowego).
W uzasadnieniu postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy powołał przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. i odniósł się do opisanych w nich przesłanek przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności procesowej. W zakresie pierwszej z nich wskazał, że postanowieniem z dnia 20 marca 2020 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia ww. odwołania. Wyjaśnił, że decyzja została odebrana przez samą Stronę w dniu 9 grudnia 2020 r., pod wskazanym przez nią adresem. Ustawowy czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął, więc w dniu 23 grudnia 2019 r. Organ wskazał również, że ani Strona, ani ustanowiony przez nią pełnomocnik nie wnieśli w ww. terminie odwołania od przedmiotowej decyzji.
Organ podatkowy wskazał również, że Skarżący nadał w dniu 17 stycznia 2020 r. wspólną przesyłką: odwołanie datowane na 13 grudnia 2019 r. oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia wraz z załącznikiem (wpływ do organu podatkowego nastąpił w dniu 20 stycznia 2020 r.). Skarżący stwierdził w jego treści, że wniosek został złożony w ciągu 7 dni od daty 16 stycznia 2020 r., tj. od dnia w którym dowiedział się poprzez kontakt telefoniczny z urzędnikiem Urzędu Celno-Skarbowego [...], że odwołanie od zaskarżonej decyzji nie wpłynęło do organu podatkowego w dniu 20 grudnia 2019 r. wraz z odwołaniem złożonym przez Stronę w innej sprawie podatkowej.
Zdaniem organu podatkowego Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia ww. odwołania. W zakresie tej przesłanki Strona wskazała jedynie, że złożenie odwołania z dnia 13 grudnia 2019 r. w terminie potwierdza załączony do wniosku dowód – pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki poleconej. Wyjaśniła również, iż brak jest logicznych przesłanek, jakimi mogłaby się kierować składając wyłącznie jedno odwołanie, w dodatku dotyczące mniejszej kwoty zwrotu VAT (tj. od decyzji nr [...] – uwaga Sądu).
Organ podatkowy uznał, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może się ograniczać do niczym nie popartych (gołosłownych) twierdzeń czy oświadczeń Strony. Nie sposób jego zdaniem przyjąć za takie uprawdopodobnienie przedłożonego wraz z wnioskiem dowodu nadania w dniu 19 grudnia 2019 r. przesyłki poleconej. Tym bardziej, że z dowodów zebranych w toku postępowania (tj. odpowiedzi z Działu Spraw Ogólnych z dnia 20 stycznia 2020 r. – k: 53 akt administracyjnych) wynikają odmienne wnioski. Organ podatkowy powołał się również na adnotację dotyczącą przebiegu rozmowy telefonicznej Strony z pracownikiem urzędu.
Końcowo stwierdził, że w sprawie brak jest spełnienia ustawowych przesłanek na okoliczność uznania wniosku o przywrócenie terminu za zasadny.
Strona zaskarżyła ww. postanowienie organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego z dnia 6 grudnia 2019 r., nr j.w., wobec czego organ podatkowy uznał, że nie zaistniały przesłanki do przywrócenia tego terminu.
W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w przewidzianym ustawowo terminie liczonym od dnia 9 grudnia 2019 r. (tj. od dnia doręczenia decyzji) nadał w placówce pocztowej w jednej kopercie odwołanie od decyzji nr [...], jak i od decyzji nr [...] W tym zakresie zwrócił uwagę na kopię potwierdzenia nadania odwołania od tych decyzji.
W dalszej kolejności wyjaśnił, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skierował do organu podatkowego w związku z rozmową telefoniczną przeprowadzoną w dniu 16 stycznia 2019 r. z pracownikiem urzędu, w trakcie której dowiedział się, że odwołanie od decyzji nie wpłynęło do organu podatkowego.
Skarżący odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, powołując wyroki WSA w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Łd 1441/07 i WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Gd 250/08.
Końcowo podkreślił, iż w jego ocenie okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny uprawdopodabniają, iż nie ponosi on winy za uchybienie terminu do złożenie odwołania od przedmiotowej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325, t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie organu podatkowego z dnia 20 marca 2020 r., nr j.w. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 6 grudnia 2019 r. nr j.w.
Na wstępie Sąd wskazuje, że decyzja od której zostało wniesione ww. odwołanie wydana została przez Naczelnika [...] w S. po przeprowadzeniu wobec Strony kontroli celno-skarbowej i doręczeniu Stronie wyniku tej kontroli zawierającego informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach (których Strona nie uwzględniła w całości) a także po przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie. W związku z powyższym uznać należy, że poddane kontroli postanowienie wydane zostało przez właściwy organ. Jak bowiem wynika z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 u.K.A.S., odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.
Skarżący w treści wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazał, że odwołanie od ww. decyzji wniósł w terminie, tj. 19 grudnia 2019 r. Do wniosku załączył kopię pocztowego potwierdzenia nadania przesyłki poleconej, w celu wykazania, iż odwołanie zostało złożone w terminie. Skarżący podkreślił, że ponowne złożenie odwołania w dniu 17 stycznia 2020 r. związane było z informacją, iż w przesyłce nadanej w dniu 19 grudnia 2019 r. odwołanie z dnia 13 grudnia 2019 r. się nie znajdowało. Stwierdził również, że przedstawione przez niego okoliczności uprawdopodabniają, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy.
Organ podatkowy odwołując się do stanu faktycznego sprawy i przepisów O.p. regulujących instytucję przywrócenia terminu uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Twierdzenia i oświadczenia Skarżącego nie zostały niczym poparte i jako gołosłowne nie pozwalają na uznanie wniosku o przywrócenie terminu za zasadny.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że równolegle z postępowaniem w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Te dwa postępowania są ściśle ze sobą powiązane, albowiem ustalenie i stwierdzenie w tym drugim postępowaniu, że miało miejsce uchybienie terminowi, stanowi punkt wyjścia i czyni zasadnym rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu.
Powyższe wynika wprost z treści art. 162 § 1 i § 2 O.p., który stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Natomiast podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).
Dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: (1) uchybienie terminowi; (2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie; (3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz (4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.
Orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następujący po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi. Powołane powyżej przepisy nie zostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony.
Wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 20 grudnia 2018 r., I FSK 292/17), że w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. powinno nastąpić po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony - po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2288/15 oraz z dnia 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę wskazuje także na wyrok
NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11, którego tezy w pełni podziela, że "rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu.
Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.". "Argumentem dodatkowym jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego - inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego." (por. wyroki: z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1619/11; z dnia 3 lutego 2017 r. I SA/Wr 1358/16; z dnia 19 stycznia 2017 r., I SA/Wr 616/16; z dnia 5 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1295/16; z dnia 20 października 2016 r., I SA/Wr 896/16;
z dnia 14 października 2016 r., I SA/Wr 211/16; z dnia 23 listopada 2018 r., I FSK 460/17; z dnia 5 kwietnia 2019 r., I FSK 689/17).
W związku z powyższym skoro postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu powinno zostać poprzedzone postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi, Sąd wskazuje na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2020 r., I SA/Sz 400/20. W orzeczeniu tym Sąd uchylił postanowienie organu podatkowego z dnia 20 marca 2020 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Sąd wskazał, że zaistniały w stanie faktycznym sprawy wątpliwości, które uniemożliwiały jednoznaczne stwierdzenie, iż w przesyłce nadanej przez Skarżącego w dniu 19 grudnia 2019 r. (wpływ w dniu 20 grudnia 2019 r.) nie znajdowało się odwołanie z dnia 13 grudnia 2019 r. (zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego) i w związku z tym uznał za uzasadnione rozstrzygnięcie kwestii spornej na korzyść Skarżącego.
Sąd wskazał przy tym, że za uwzględnieniem argumentów podnoszonych w skardze przemawia zasada prymatu merytorycznego rozpoznania sprawy, nad rozpoznaniem jej w sposób formalny. Jeżeli istnieją bowiem wątpliwości, co do terminowości wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego nakładającej na stronę określone zobowiązania, to uwzględniając okoliczności sprawy, należy kierować się potrzebą doprowadzenia do merytorycznego jej zbadania i kontroli.
Aktualnie, więc można definitywnie stwierdzić, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 6 grudnia 2019 r. rozpoczął swój bieg w dniu 9 grudnia 2019 r. oraz że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione wspólną korespondencją nadaną przez Skarżącego w dniu 17 grudnia 2019 r. (wpływ w dniu 20 grudnia 2019 r.). W związku z powyższym stwierdzenie organu podatkowego, że doszło do uchybienia terminu zostało zakwestionowane przez Sąd w ww. nieprawomocnym wyroku. Na tej podstawie należy przyjąć, mając na uwadze związanie obu spraw, że nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, więc w tym zakresie wniosek złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny.
Podzielając w pełni ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku tutejszego Sądu (I SA/Sz 400/20), wskazać należy, że determinuje ona obecnie ocenę co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji podatkowej. Jak wyżej wskazywano, rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu możliwe jest, gdy dojdzie do jego uchybienia. Tymczasem do uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie doszło, gdyż brak było bezspornych podstaw dla uznania, że odwołanie Skarżącego nie wpłynęło do organu podatkowego w dniu 20 grudnia 2019 r. Tym samym Sąd uznał, że odwołanie zostało wniesione w dniu 19 grudnia 2019 r., tj. przed upływem ustawowego terminu, upływającym w dni 23 grudnia 2019 r. W stanie faktycznym sprawy, brak jest podstaw do zastosowania art. 162 O.p., tj. do zastosowania instytucji przywrócenia uchybionego terminu, gdy uchybienie takie nie miało miejsca.
Skoro nie doszło do uchybienia terminu, to z oczywistych powodów nie ma terminu, który mógłby podlegać przywróceniu. Brak uchybienia terminowi do wniesienia odwołania czyni bezprzedmiotowym (niedopuszczalnym, jak twierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 14 września 2016 r., I FSK 51/15) rozstrzyganie o zaistnieniu bądź nie przesłanek do jego przywrócenia, o których mowa w art. 162 § 1 i § 2 O.p.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu organ uwzględni przedstawione wyżej rozważania Sądu.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania w wysokości [...] (obejmujących wpis od skargi) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, art. 209 P.p.s.a.
Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.