Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 407/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ I instancji") z dnia 24 marca 2023 r. nr [...] odmawiającą M. C. (dalej "podatnik", "strona" lub "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust.1a pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2687 ze zm.: dalej "u.p.d.o.f."), art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2018 r., poz. 2175 ze zm.), art. 14 ust.3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899, zw. dalej: "Konwencją"), protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie 9 września 2009 r., podpisany w Oslo 5 lipca 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z 16 lutego 2023 r., podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. We wniosku wyjaśnił, że w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo B. z faktycznym zarządem w Norwegii. Podatnik powołał się na art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 ww. wskazanego Protokołu. Nadto wyjaśnił, że jego wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Podatnik oświadczył, że jego przewidywany dochód wyniesie [...] zł.

Do wniosku podatnik przedłożył kserokopie dokumentów sporządzonych w języku angielskim oraz książeczki marynarskiej z której wynikało, że 20 stycznia 2023 r. został zamustrowany na statku P..

Decyzją z 24 marca 2023 r. nr: [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek P. na którym podatnik pracuje, nie jest bowiem eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jest to jednostka typu FPSO (według informacji zawartych na stronach internetowych statkiem Offshore Suport Vessel i Floating Storage/Production), której przeznaczeniem nie są cele transportowe, lecz wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek.

Nie zgadzając, podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenia o istocie wniosku przez organ II instancji.

Nadto, podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

1. • interpretacji indywidualnej z 5 maja 2021r. nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność możliwości eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym niezależnie od typu statku,
2. • interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.538.2021.l.DS na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej,
3. • interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej,
4. • objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjne.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nakreślając ramy prawne sprawy wskazał, że spór w sprawie koncentruje się na okoliczności eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Oznacza to, że podatnik - poprzez złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek - jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania. To on bowiem posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dlatego, za niezasadny uznał zarzut podatnika, że organ bezprawnie przerzucił ciężar dowodzenia na niego.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że miejscem zamieszkania podatnika jest Polska i że tu, podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Organ dodał, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z treści polsko-norweskiej Konwencji wynika, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dalej przewidziano, że bez względu na postanowienia wskazanego przepisu, wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. • odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i
2. • wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie i
3. • wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie i
4. • praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Przy czym, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia w sprawie wymaga przede wszystkim to, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Niespełnienie jednego z warunków eliminuje możliwość zastosowania tego przepisu.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Jednocześnie organ nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek.

Organ odwoławczy wskazał, że do kwestii wykonywania pracy poza terytorium lądowym państw odnosi się przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który - wbrew temu, co podatnik próbuje udowodnić w odwołaniu - nie ma zastosowania w tej sprawie. Nadto dodał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć - tak jak to przyjął organ I instancji - w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Zgodnie zaś z w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej "transport międzynarodowy" jest to wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statki te są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być jednak zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Wynika z niej jedynie, że za międzynarodowy można uznać każdy transport statkiem morskim, który odbywa się między miejscami położonymi poza Umawiającym się Państwem - w tym przypadku poza Norwegią.

Organ odwoławczy zauważył, że także pkt 6 do komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego" niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Stanowią jednak odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 roku nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 nr 35 str.

23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób do którejkolwiek z wymienionych kategorii przypisać statku P., którego przeznaczeniem jest przede wszystkim wydobywanie ropy naftowej, a następnie jej wstępne oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek. Słusznie także organ I instancji - celem wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy" - przywołał też Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29). W art. 2 lit. a) Dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że dyrektywy tej nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Oznacza to, że te rodzaje statków zostały zwolnione ze sprawozdawczości. Wynika to z faktu, iż nie przewożą one towarów ani pasażerów.

W związku z tym, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu". Definicję transportu charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów.

W ocenie organu odwoławczego, w analizowanej sprawie organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń.

Na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalił on, że:

1. 1) statek, na którym w 2023 r. podatnik wykonuje pracę, oznaczony jest jako jednostka typu:
2. • Offshore Support Vessel - w tłumaczeniu na język polski jednostka zaopatrzenia platform,
3. • Floating Storage/Production - czyli pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Przeładunku;
4. 2) B. otrzymało krótkoterminowe przedłużenie kontraktu na pływający, produkcyjny, magazynujący i przeładunkowy statek P.. Przed jego demobilizacją produkcja została przedłużona z 20 września do 4 października 2022 r. FPSO zostanie zastąpiony jednostką FSO w ramach projektu rekonfiguracji złoża E.. Należąca do B. jednostka FPSO działa na polu E. dla V. od 2002 r.

Informacje te potwierdzają także dane zawarte w oficjalnym rejestrze statków D., dostępnym na stronie internetowej vesselregister.dnvgl.com. Wynika z nich, że statek P. to "Oil production and storage unit" czyli "jednostka produkcyjno- magazynowa ropy naftowej". Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż z informacji zamieszczonych na stronach internetowych, tj.: www.vesselfinder.com,www.marinetraffic.com czy www.myshiptracking.com wynika, że statek P. w 2023 r. nie pływa po wodach międzynarodowych różnych państw i nie przemieszcza się pomiędzy portami różnych państw (od 9 miesięcy przebywa "W. "). W rubryce "ostatnio odwiedzone porty" nie wskazano żadnych portów. Podobnie jeśli chodzi o ostatnie podróże. W rubryce "Most Visited Ports (Last Year)" - również brak danych.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, które wskazywałyby na typ statku, na którym pracuje (brak nawet certyfikatu bezpieczeństwa statku). Błędnie podatnik uważa, że ta okoliczność nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie organu odwoławczego pomimo, że statek P. może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Rację ma organ I instancji, że załączone do wniosku dokumenty, które potwierdzają zatrudnienie podatnika w firmie B. Ltd, nie mogą zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Nie wskazano w nich żadnych szczegółów, które potwierdzałyby transport, np. poprzez wskazanie przewożonych towarów w celach zarobkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku P. w 2023 roku w transporcie międzynarodowym. Słusznie zatem organ I instancji zebrał dodatkowe informacje, które pochodzą m.in. z ogólnodostępnych stron internetowych i jest to zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do wyroku WSA w Szczecinie z 10 listopada 2020 roku, sygn. akt I SA/Sz 683/20, który podważa stanowisko podatnika, co do braku podstaw do odnoszenia się przez organ do definicji słownikowych przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonych informacji można jednoznacznie stwierdzić, że jednostki pływające typu FPSO nie są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym bowiem ich zasadniczym przeznaczeniem jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek jednostki typu FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski. Słusznie zatem wg organu odwoławczego, organ I instancji uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie została przez podatnika uprawdopodobniona.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

Organ wskazał, że brak jest podstaw to uznania, że organ I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi. Także załączone do odwołania interpretacje indywidualne dotyczą możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadkach opisanych przez wnioskodawców. Co istotne jednak, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przy udzielaniu odpowiedzi na zadane przez wnioskodawców pytania, nie bada powołanych przez nich okoliczności. Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał rozważania podatnika, że limit odliczenia ulgi abolicyjnej nie dotyczy marynarzy, którzy uzyskują dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska zawartego w decyzji organu I instancji, że statek na którym podatnik jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ dodał, że zasadność podjętego rozstrzygnięcia potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oddalające skargi podatnika, z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 972/21 oraz z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 427/22, gdzie stan faktyczny spraw jest taki sam.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma również podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 22 § 2a O.p., gdyż wydana decyzja niewątpliwie znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Także przeprowadzona w sprawie ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji rozważył bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich dokumentów podatnika. Nie naruszył tym samym art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, iż organ I instancji wydał decyzję pomimo, że nie posiadał wszystkich niezbędnych dokumentów do jej wydania.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji z 24 marca 2023 r., organ I instancji podjął rozstrzygnięcia na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sam fakt, iż organ I instancji wystosował do podatnika w jednym terminie zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wezwanie do przedłożenia dowodów, które udokumentują, iż statek P. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, nie ma znaczenia dla sprawy. Nie świadczy też, że organ "miał już z góry wystosowaną decyzję". Co istotne, podatnik nie odpowiedział na wezwanie organu. W piśmie z 8 marca 2023 r. wypowiedział się zaś co do zebranych dowodów w sprawie. Do pisma tego podatnik nie dołączył żadnych dodatkowych dowodów, w tym nawet tłumaczeń dokumentów przedłożonych w języku angielskim.

W sprawie nie znajduje zastosowania wskazana przez podatnika zasada, zawarta w przepisie art. 2a O.p.

Organ nie uchybił również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w tym jej art. 217, gdyż wydał decyzję w oparciu o obowiązujące i wskazane przepisy prawne. Wbrew twierdzeniom podatnik nie był też w żaden sposób dyskryminowany. W związku z tym, za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy też art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Za nieskuteczne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Za niezrozumiały natomiast organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 13 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Przepis ten gwarantuje prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. W tej sprawie prawo to zostało zagwarantowane zarówno przez możliwość wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób odnieść się również do zarzutu naruszenia art. 19 ust. TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gdyż podatnik nie wskazał, w jaki sposób, organ I instancji mógłby uchybić treści tego przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację TSUE.

W ocenie organu odwoławczego, nie doszło także do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Podatnik w żaden sposób nie wykazał, w jaki sposób, organ mógłby uchybić treści tych przepisów.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Nadto, skarżący wniósł o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię.

1. 1. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2. 2. naruszenie art 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3. 3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4. 4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5. 5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6. 6. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku poz. 680, dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
7. 7. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;
8. 8. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);
9. 9. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
10. 10. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
11. 11. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
12. 12. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody.
13. 13. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
14. 14. naruszenie art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
15. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;
2. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
3. 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez:
4. • nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
5. • wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
6. • niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
7. • dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
8. • przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: B. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Nadto, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności faktu z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, SIP LEX). Podkreślenia wymaga przy tym, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżący akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), co organy zignorowały. Zdaniem Strony, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to, z naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju – na co (jak twierdzi) przedłożył stosowne dowody.

Ze względu na tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego i towarzyszącą mu argumentację należy zauważyć, że istotnie Skarżący, we wniosku powoływał się na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Powyższe wg Strony w świetle art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., stanowi samodzielną przesłankę uprawniającą do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W związku z powyższym, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu niezastosowania powyższego przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

Jak wynika z treści wniosku Strona wskazała w nim na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Należy jednak zauważyć, że warunkiem skorzystania z "ulgi abolicyjnej" jest uprzednie spełnienie warunków zawartych w Konwencji, w tym przesłanek z jej art. 14 ust. 3, statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., Sąd uznał, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Podsumowując, regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Tym samym powyższy zarzut nie zasługiwał na akceptację Sądu.

Rozpoznając zatem wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ze względu na powoływane przez niego w uzasadnieniu wniosku okoliczności, należało zbadać, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają stosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu, w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Jeśli zaś tak to, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji, i w konsekwencji, czy podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, płaci podatek także w Norwegii, więc mógłby korzystać z ulgi abolicyjnej i wobec tego zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust.1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Jak zaś stanowi art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z kolei z treścią art. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie zaś z treścią poszczególnych ustępów art. 14 konwencji:

1. 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2. 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

3. Bez względu na poprzednie postanowienia, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

4. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika zatem, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3 tego artykułu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo norweskie oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, pojęcie "transportu międzynarodowego" definiuje się jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Dokumenty dołączone do wniosku potwierdzają jedynie zatrudnienie Skarżącego w firmie B. Ltd, i nie mogą one zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Nie wskazano w nich żadnych szczegółów, które potwierdzałyby transport, np. poprzez wskazanie przewożonych towarów w celach zarobkowych. Natomiast organ ustalił, iż statek, na którym w 2023 r. Skarżący wykonuje pracę, oznaczony jest jako jednostka typu

1. • Offshore Support Vessel - w tłumaczeniu na język polski jednostka zaopatrzenia platform,
2. • Floating Storage/Production - czyli pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Przeładunku.

Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że B. otrzymało krótkoterminowe przedłużenie kontraktu na pływający, produkcyjny, magazynujący i przeładunkowy statek P.. Przed jego demobilizacją produkcja została przedłużona z 20 września do 4 października 2022 r. FPSO zostanie zastąpiony jednostką FSO w ramach projektu rekonfiguracji złoża E.. Należąca do B. jednostka FPSO działa na polu E. dla V. od 2002 r. Informacje te potwierdzają także dane zawarte w oficjalnym rejestrze statków D., dostępnym na stronie internetowej vesselregister.dnvgl.com. Wynika z nich, że statek P. to "Oil production and storage unit" czyli "jednostka produkcyjno-magazynowa ropy naftowej".

Dodatkowo z informacji zamieszczonych na stronach internetowych, tj. [...] czy [...] wynika, że statek P. w 2023 r. nie pływa po wodach międzynarodowych różnych państw i nie przemieszcza się pomiędzy portami różnych państw (od 9 miesięcy przebywa "W. "). W rubryce "ostatnio odwiedzone porty" nie wskazano żadnych portów. Podobnie jeśli chodzi o ostatnie podróże. W rubryce "Most Visited Ports (Last Year)" - również brak danych.

Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Użyte zaś w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo.

Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (tak m.in. wyrok NSA z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16, czy z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16). Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18).

Z kolei w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia transportu. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to:

1. 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,
2. 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,
3. 3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,
4. 4. konwojowana grupa ludzi,
5. 5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zaznaczyć trzeba, że taki sposób definiowania zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, Sąd ten przyjął, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Definicja "statku morskiego" zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danego rodzaju działalności, co nie oznacza że eksploatowane są one wszystkie w transporcie międzynarodowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przedstawione wyżej poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" dla potrzeb stosowania Konwencji.

Zatem poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak właśnie powyższa kwestia jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 523/22, z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 172/21, z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Zadaniem jednostek typu FPSO (floating production, storage and offloading) jest wydobywanie ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, ich wstępne oczyszczanie, przechowanie i następnie przeładowywanie na tankowce. Tego rodzaju statek został zatem zaprojektowany, zbudowany i wyposażony w sprzęt oraz urządzenia, które umożliwiają wydobywanie surowców energetycznych spod dna morskiego. Niewątpliwie jednostka taka jest mobilna, jednakże to, że może się przemieszczać oraz przewozić ludzi i/lub ładunek nie oznacza, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie się tej jednostki nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością wykonania specjalistycznych prac. Zatem, źródłem przychodów i podstawowym zadaniem statku nie jest transport morski.

Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do Skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3 artykułu 14 Konwencji. Zaznaczyć trzeba, że organ nie kwestionuje okoliczności wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim, ani tego, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ nie kwestionuje też faktu przebywania statku na wodach międzynarodowych. Trafnie zatem organ podatkowe przyjęły, że Skarżący nie uprawdopodobnił by płacone wg zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym został zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy co do okoliczności mających istotne znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są więc niezasadne. W świetle treści art. 22 § 2a O.p., z którego wynika, że podatnik wnioskujący o zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek powinien uprawdopodobnić niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku, nie ma uzasadnienia zarzut przerzucania na skarżącego ciężaru dowodu. Sąd nie podziela także zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. oraz, jak podnosi pełnomocnik skarżącego "pseudointerpretacji" przepisów.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem strony Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Zaakcentować należy, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ wbrew zarzutom odniósł się także do dokumentów które Skarżący określa jako dokumenty urzędowe. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Ponadto organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia:

1. - art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,
2. - art. 9 TUE w zw. z art. 6 w związku z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,
3. - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,
4. - art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. w art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,
5. - art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,
6. - art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MPEC w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskie oraz art. 91 Konstytucji RP;
7. - art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,
8. - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP.

Jak wykazano powyżej, kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe).

W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez Stronę zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2, art. 9 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 ww. Konwencji.

W opinii Sądu, nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu, w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa.

Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r. analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie wyjaśnia bowiem, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.