Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 43/23

Uzasadnienie

M. B. (zwana dalej: wnioskodawczynią, stroną, skarżącą) we wniosku z dnia 23 lutego 2023 r. (data wpływu 4 marca 2022 r.), który uzupełniła 1 czerwca 2022 r. (data wpływu) oraz 20 czerwca 2022 r. (data wpływu) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni wskazała, że 31 maja 2016 r. nabyła w drodze darowizny od swojego syna nieruchomości gruntowe niezabudowane - działki numer [...] (pow. [...] ha), [...] (pow. [...] ha), [...] (pow. [...]), [...] (pow. [...] ha), [...] ([...] ha), [...] (pow. [...] ha), [...] (pow. [...]) oraz [...] (pow. [...]), położone w miejscowości B. w gminie D. w powiecie p.. W dniu 18 grudnia 2017 r. wnioskodawczyni w drodze umowy darowizny nabyła od swojego syna udział wynoszący [...] część w prawie własności nieruchomości - działek numer [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w ww. miejscowości.

W dniu 26 stycznia 2022 r. wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskami o podział działek nr [...], nr [...] i nr [...]. Ponadto, w dniu 26 stycznia 2022 r. wnioskodawczyni wraz z pozostałymi kilkudziesięcioma współwłaścicielami działki numer [...] wystąpiła o podział tej działki w trybie art. 93 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w celu wydzielenia pod drogę wewnętrzną. Wójt Gminy D. w dniu 9 lutego 2022 r. wydał decyzje zatwierdzające podział opisanych we wniosku działek.

Wnioskodawczyni podała, że jest na emeryturze i nie prowadziła oraz nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnej formie czy to w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, czy jako wspólnik spółki. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawczyni dotychczas nie sprzedawała żadnych nieruchomości.

Wszystkie opisane działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwałą Rady Gminy D. z 24 czerwca 2010 r. Zgodnie z ww. planem działki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Natomiast działki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] przeznaczone są pod drogi, zaś działki [...], [...] przeznaczone pod wewnętrzny ciąg pieszy z możliwością wykorzystania przez pojazdy uprzywilejowane w sytuacjach awaryjnych.

Opisane działki, w okresie ich posiadania przez wnioskodawczynię, nie były przedmiotem odpłatnego najmu czy dzierżawy.

Wnioskodawczyni zamierza zbyć kilka działek, przy czym sprzedaż determinowana jest zainteresowaniem przez potencjalnych nabywców. Sprzedaż działek odbędzie się z udziałem pośrednika w zakresie obrotu nieruchomościami. Zakres zlecenia obejmuje: wyszukiwanie potencjalnych kupujących zainteresowanych zakupem nieruchomości objętej przedmiotem umowy; prowadzenie z potencjalnymi kupującymi rozmów i negocjacji; okazanie nieruchomości potencjalnym kupującym poprzez bezpośrednią prezentację; przekazywanie potencjalnym kontrahentom oraz innym pośrednikom informacji dotyczących nieruchomości.

Środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni planuje w części przeznaczyć na dalszą spokojną emeryturę, a w pozostałej części przekazać na rzecz wnuków. Wnioskodawczyni nigdy nie trudniła się obrotem nieruchomościami, a jedyną nieruchomość jaką dotychczas zbyła to mieszkanie, w którym zamieszkiwała. Środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup drugiego mieszkania, w którym realizuje swój cel mieszkaniowy.

Na wezwanie organu (uzupełniając i doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego) wnioskodawczyni wskazała, że:

1. 1. Działki mające być przedmiotem sprzedaży nie były przez wnioskodawczynię w żaden sposób użytkowane.
2. 2. Nie poczyniła żadnych z wymienionych w pytaniu czynności, które zwiększałyby wartość przedmiotowych działek.
3. 3. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnych działań marketingowych, sprzedaż działek będzie odbywała się z udziałem pośredników w obrocie nieruchomościami.
4. 4. Wnioskodawczyni nie ma jeszcze nabywców na działki będące przedmiotem zapytania.
5. 5. Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa swojemu synowi, a zakres pełnomocnictwa obejmuje: zarząd i administrowanie, zbywanie, obciążanie i zamianę. Pełnomocnictwa wnioskodawczyni udzieliła synowi w sytuacji, w której miała problemy zdrowotne, na wypadek gdy nie mogła stanąć do aktów notarialnych ze względu na stan zdrowia.
6. 6. Poza działkami, o których mowa we wniosku o interpretację, wnioskodawczyni posiada jedynie własne mieszkanie.
7. 7. Wnioskodawczyni nie prowadzi gospodarstwa rolnego i nie uzyskiwała pożytków z nieruchomości objętych wnioskiem.
8. 8. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem zatem pytanie w zakresie rolnika ryczałtowego oraz wykorzystywania nieruchomości do działalności zwolnionej jest nieaktualne.
9. 9. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zamierza zbyć: działki numer [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz udziały w działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Nabywcy wymienionych działek będą poszukiwani w ramach działań biura nieruchomości, któremu będzie powierzona sprzedaż.
10. 10. Decyzja o sprzedaży działek została podjęta z początkiem 2022 roku i podyktowana była informacją, że to odpowiedni moment na zbycie nieruchomości, gdyż nieruchomości gruntowe cieszą się zainteresowaniem, a także ceny działek są satysfakcjonujące. Ponadto wnioskodawczyni otrzymała informację, że ludzie poszukują nieruchomości na tym terenie, a nie ma za dużo ofert sprzedaży.
11. 11. Wnioskodawczyni wyraża chęć sprzedaży działek jak tylko pojawi się na nie klient, aczkolwiek jest to uzależnione od wielu czynników niezależnych od niej, jak panująca sytuacja gospodarcza, a także międzynarodowa, które mają wpływ na brak możliwości określenia przedziału czasowego w jakim możliwa będzie sprzedaż ze względu na pojawienie się klienta.
12. 12. Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedać działki nr [...], gdyż działkę tę wnioskodawczyni zamierza przekazać jednemu z wnuków. Działka ta jest uzbrojona we wszelkie podstawowe media.
13. 13. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony zanim wnioskodawczyni stała się właścicielem gruntu, w związku z czym nie uczestniczyła w procesie uchwalenia tego planu. Nie dokonano zmiany tego planu na wniosek Wnioskodawczyni.
14. 14. Nie dokonano zmian klasyfikacji gruntów.
15. 15. Wnioskodawczyni nie uzyskała i przed sprzedażą nie zamierza uzyskiwać żadnych przychodów związanych z nieruchomościami.
16. 16. Wnioskodawczyni nie planuje zawierać przedwstępnych umów sprzedaży działek, ale może się zdarzyć, że ze względu na sytuację finansową nabywcy i tzw. finansowanie zewnętrzne np. kredyt, konieczne będzie zawarcie umowy przedwstępnej. Umowy przedwstępne, o ile wystąpią, będą warunkowały sprzedaż jedynie pozyskaniem finansowania przez nabywców.
17. 17. Wnioskodawczyni posiada jedynie mieszkanie i nie zamierza go sprzedawać.
18. 18. Działki numer [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] będą miały dostęp do drogi publicznej, natomiast działki nr [...], [...] i [...] będą miały dostęp do drogi wewnętrznej, która łączy się z drogą publiczną. Sprzedaż udziału w działkach przeznaczonych pod drogę wewnętrzną, a także ciąg pieszy będzie związana ze sprzedażą działek budowlanych.
19. 19. Projekt podziału działek [...], [...] i [...] wnioskodawczyni zleciła geodecie 9 marca 2021 r. Wnioskodawczyni nie zlecała podziału działki [...].
20. 20. Wnioskodawczyni nie próbowała sprzedać działek nr [...], [...] i [...] przed ich podziałem.
21. 21. Podział działek został przeprowadzony w związku z uznaniem, że wielkość posiadanych przez wnioskodawczynię działek znacznie odbiega od wielkości działek w okolicy, a tym samym sprzedaż tych działek ze względu na ich wielkość może być utrudniona. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o podziale.
22. 22. Podział działki nr [...] nie został przeprowadzony na zlecenie wnioskodawczyni.
23. 23. Otrzymane przez wnioskodawczynię nieruchomości posiadały już prąd, wodę oraz kanalizację sanitarną.
24. 24. Wnioskodawczyni przed sprzedażą działek nie planuje podejmować działań zmierzających do zwiększenia ich wartości.
25. 25. Wnioskodawczyni nie planuje zakupu nieruchomości, które będą przeznaczone do dalszej odsprzedaży.
26. 26. Wnioskodawczyni nie dokonywała nabycia innych nieruchomości. Wnioskodawczyni nadmieniła, że w zdarzeniu przyszłym błędnie posłużyła się pojęciem "zamiarze zbycia kilku działek", mając na myśli chęć sprzedaży 10 z 11 posiadanych działek oraz udziałów w [...] działach przeznaczonych pod drogi i ciągi piesze, a co za tym idzie winna była sformułować w zdarzeniu przyszłym stwierdzenie, że: "zamierza zbyć kilkanaście działek".
27. 27. Użyte w uzupełnieniu wniosku o interpretację sformułowanie: "Wnioskodawczyni nie zlecała podziału działki [...]" oznaczało, że wnioskodawczym nie ponosiła kosztów związanych z działaniami geodety. Formalnie jako jedna z kilkudziesięciu współwłaścicieli działki nr [...] wnioskodawczyni musiała wystąpić jako uczestnik postępowania o podział ww. działki, jednakże nie była inicjatorem tego podziału, a także nie wyrażała zainteresowania tym działaniem. Zlecenie przygotowania przez geodetę planu podziału było zawarte przez osobę będącą pełnomocnikiem wszystkich współwłaścicieli działki [...].
28. 28. Podział nieruchomości został zlecony przez M. B. jako jednego ze współwłaścicieli działki nr [...], jednocześnie będącego w postępowaniu administracyjnym pełnomocnikiem wszystkich pozostałych współwłaścicieli. Celem podziału było według wiedzy przekazanej wnioskodawczyni zwiększenie powierzchni drogi wewnętrznej (utwardzonej) o oznaczeniu [...]

Podział nie miał na celu zwiększenia szans na sprzedaż, nie miał też na celu zwiększenia potencjalnych przychodów ze sprzedaży. Podział miał na celu umożliwienie lepszego dojazdu do znajdujących się w nowo wydzielonej działce istniejących urządzeń technicznych (studni kanalizacyjnych) poprzez możliwość utwardzenia jej nawierzchni dla zapewnienia wjazdu pojazdom asenizacyjnym. Studnie kanalizacyjne to studnie, w których zbierana jest kanalizacja deszczowa ze wszystkich działek z całego osiedla. Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie zamierza ponosić kosztów związanych z podziałem tej działki, czy jej utwardzeniem. Zainteresowanym i inicjatorem tego podziału był M. B., który jest jednym ze współwłaścicieli działki [...], posiadającym w tej okolicy kilka działek, który dostrzegł wraz z upływem czasu potrzebę zapewnienia dostępu do studni kanalizacyjnych pojazdom asenizacyjnym na wypadek awarii sieci, co wymuszało podjęcie działań polegających na podziale ww. działki.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. 1. Czy sprzedaż działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.)?
2. 2. Czy sprzedaż do 31 grudnia 2022 r. udziałów w działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości?
3. 3. Czy sprzedaż po 31 grudnia 2022 r. udziałów w działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?
4. 4. Czy sprzedaż działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz udziałów w działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 września 2022 r. wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji (znak [...]). Organ zaznaczył, że przedmiotem orzeczenia jest zadane przez wnioskodawczynię pytanie pierwsze, drugie i trzecie, ocena stanowiska w odniesieniu do pytania czwartego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ omówił relacje między przepisami o interpretacjach indywidualnych a przepisami zapobiegających unikaniu opodatkowania.

Zdaniem organu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: o.p.) i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W opinii organu zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a o.p. i następne.

Organ wskazał, że na podstawie danych zawartych w aplikacji SeRCe oraz w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wysoce prawdopodobne jest, że darującym opisane nieruchomości, synem wnioskodawczyni jest M. B., który prowadzi działalność gospodarczą od 4 października 1991 r. Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) to 68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Według organu z treści wniosku wynika, że to M. B. darował zakupione nieruchomości gruntowe wnioskodawczyni i to on jest jej pełnomocnikiem. Jest też pełnomocnikiem wszystkich pozostałych współwłaścicieli działek. W dodatku posiada on działki w tej okolicy. Wraz z matką i innymi osobami jest współwłaścicielem działki nr [...]. Jak wskazała wnioskodawczyni syn jest inicjatorem podziału działki nr [...].

Na podstawie tych informacji w ocenie organu można było przypuszczać, że syn wnioskodawczyni, będący przedsiębiorcą zajmującym się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami, darował jej nieruchomości w celu uniknięcia opodatkowania przychodów ze sprzedaży wskazanych działek. Gdyby syn wnioskodawczyni sprzedał nieruchomości gruntowe to przychody z tych transakcji zaliczyłby do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast zachowanie wnioskodawczyni w odniesieniu do opisanych we wniosku nieruchomości wskazuje na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, co skutkuje tym, że w jej przypadku zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, a tym samym jeśli zbycie nastąpi po upływie pięciu lat od końca roku, w którym je nabyto, wnioskodawczyni nie rozpozna przychodu z tych transakcji.

Wnioskodawczyni bowiem zaznaczyła m.in., że działki mające być przedmiotem sprzedaży nie były przez nią w żaden sposób użytkowane, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony zanim wnioskodawczyni stała się właścicielem gruntu, a otrzymane przez nią w drodze darowizny nieruchomości posiadały już prąd, wodę oraz kanalizację sanitarną.

Może to stanowić obejście prawa, gdyż gdyby to syn wnioskodawczyni sprzedał kilkanaście nieruchomości gruntowych oraz udziałów w kilkunastu nieruchomościach, osiągnąłby przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Wskazane we wniosku nieruchomości podatkowo stanowiłyby bowiem towary handlowe. W konsekwencji w momencie sprzedaży nieruchomości gruntowe jako towary handlowe stanowiłyby obrotowe składniki majątku syna wnioskodawczyni związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a więc przychody ze zbycia tych działek i udziałów w działkach winny zostać opodatkowane w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu kolejną przesłanką, która wskazywała, że opisana we wniosku sytuacja może nosić cechy sztuczności obliczonej na osiągnięcie korzyści podatkowych było udzielone synowi pełnomocnictwo przez wnioskodawczynię. Darujący syn dzięki udzielonemu pełnomocnictwu nadal może podejmować czynności jak właściciel nieruchomości, w tym zbywać nieruchomości. Zatem wysoce prawdopodobne jest, że dokonana przez syna wnioskodawczyni darowizna nieruchomości i udziałów w nieruchomościach jest jedynie sztuczną czynnością obliczoną na wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u niego przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów oraz udziałów w gruntach w istocie w ramach działalności gospodarczej, poza działalnością gospodarczą.

Następnie organ wskazał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 2 września 2022 r., znak [...] wydał opinię, w której potwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b o.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy. W ocenie Szefa KAS można przyjąć, że dokonanie czynności w opisany we wniosku sposób może mieć na celu uzyskanie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a o.p. w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie syna wnioskodawczyni, ponieważ gdyby sprzedał nieruchomości bezpośrednio, bez pośrednictwa matki, mógłby osiągnąć przychód z działalności gospodarczej. Korzyść podatkowa osiągnięta w wyniku przeprowadzenia ww. czynności może być sprzeczna w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem i celem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ wskazał, że przedstawiony we wniosku sposób działania należy uznać za sztuczny, bowiem podmiot działający rozsądnie sprzedałby nieruchomość i przekazał uzyskane w ten sposób środki pieniężne na rzecz syna (wnuka) - bez angażowania osoby pośredniczącej, tj. matki, co stanowi przesłankę sztuczności opisaną w art. 119c § 2 pkt 2 o.p. W związku z tym trudno stwierdzić, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy podjąłby takie czynności, gdyby nie chęć uzyskania korzyści podatkowej w postaci braku opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się z poglądem organu i we wniesionym zażaleniu zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b, art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 o.p. W związku z powyższym domagała się uchylenia postanowienia w całości i wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację oraz pismach uzupełniających zdarzenie przyszłe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 24 listopada 2022 r. znak [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ przedstawił stan faktyczny sprawy, przytoczył i omówił przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w sprawie, w tym art. 119a o.p.

Dyrektor KIS wskazał, że w analizowanej sprawie organ powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Podstawy tej oceny zostały przy tym omówione w treści skarżonego rozstrzygnięcia. Przedstawiono przy tym argumenty, na podstawie których opisany schemat działania wnioskodawczyni może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkować może możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Organ działał w ramach procedur obowiązujących w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonej normy (art. 14b § 5b pkt 1 o.p.). Zasadność powziętych przypuszczeń - dotyczących elementów przedstawionego przez wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego - została poddana ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który w swojej opinii podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do opisanych działań istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tzn., że mogły zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, organ wskazał, że organ interpretacyjny nie rozszerzył opisu zdarzenia przyszłego, a wyłącznie - w sposób rzetelny - odniósł się do przedstawionych przez wnioskodawczynię okoliczności. Organ identyfikując potencjalną sztuczność w przedstawionych przez wnioskodawczynię czynnościach, działał wyłącznie na podstawie i w granicach przedstawionych przez nią okoliczności.

W odniesieniu do rzekomej wybiórczości w ocenie przedstawionych przez wnioskodawczynię okoliczności zdarzenia przyszłego, organ wskazał, że w postanowieniu wyraźnie i spójnie wyjaśniono motywy odmowy wydania interpretacji w sprawie wniosku. W dalszej kolejności organ opisał działania cechujące się sztucznością w ich podjęciu (z perspektywy materii podatkowej).

Poczyniona analiza przemawiała - zdaniem organu - za zastosowaniem dyspozycji art. 119a § 1 o.p. Z tego względu wydanie interpretacji indywidualnej - w żądanym zakresie, tj. pomimo występowania uzasadnionego przypuszczenia, że podjęte czynności zostały dokonane w sposób celowy i sztuczny - stałoby w sprzeczności z zamierzeniami legislatywy, czyniąc wyłom od przyjętych w Ordynacji podatkowej uregulowań mających przeciwdziałać unikaniu opodatkowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, organ zaznaczył, że zastosowanie dyspozycji art. 119a o.p. jest przedmiotem postępowania odrębnego od postępowania wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Na koniec organ wskazał, że dokonana przez organ I instancji ocena okoliczności sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W tym stanie rzeczy stwierdził, że postanowienie z dnia 7 września 2022 r. odmawiające wydania interpretacji w sprawie nie naruszało wskazanych przez wnioskodawczynię przepisów prawa. Organ wydając kwestionowane postanowienie, zachował istotę przepisów materii podatkowej, uwzględniając specyfikę procedury wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Nie doszło więc do wskazanych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze strona zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów:

1. 1) art. 14b § 5b o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z uwagi na błędne przyjęcie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., mimo że działanie opisane w zdarzeniu przyszłym nie spełnia warunku "sztuczności", o którym mowa w art. 119a o.p.;
2. 2) art. 14b § 5b o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji, w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w tym przepisie, z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie jest determinowane osiągnięciem korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie wykazał czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej (która jest dozwolona i stanowi prostą konsekwencję dysponowania majątkiem nabytym w drodze darowizny), opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści równie istotnych, jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy korzyści inne niż podatkowa w ogóle nie zaistniały. Podatnik ma prawo decydować w jaki sposób dysponować swoim majątkiem, w jaki sposób zabezpieczyć członków swojej rodziny, co nie może być poczytywane jako nieistotny cel czynności, co do której organ poprzestał na hipotetycznym przypuszczeniu o działaniu mającym na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej;
3. 3) art. 14b § 5b o.p. poprzez wykroczenie przez organ interpretacyjny poza zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą we wniosku o interpretację, jak i w dwukrotnym uzupełnieniu tego zdarzenia, w ramach wezwania skarżącej do uzupełnienia i wyjaśnienia zdarzenia przyszłego oraz dokonanie przez organ ustaleń w ramach działań, które wykraczają poza zakres postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, jak chociażby dokonanie ustaleń w przedmiocie działalności gospodarczej prowadzonej przez syna skarżącej, w oparciu o dokonanie weryfikacji na podstawie danych z CEIDG;
4. 4) art. 14b § 5b o.p. poprzez wybiórczą ocenę przedstawionych przez skarżącą okoliczności zdarzenia przyszłego, która prowadzi do uwzględnienia tylko tych okoliczności, które zdaniem organu uzasadniają przypuszczenie, że czynności podjęte przez skarżącą stanowią unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p., jak np. wielokrotne pomijanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podnoszonej przez skarżącą we wniosku o interpretację okoliczności, że skarżąca środki pochodzące z ewentualnej sprzedaży nieruchomości będzie wydatkowała na "spokojną emeryturę", a zatem na własne osobiste potrzeby;
5. 5) art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a § 1 o.p. poprzez uprawdopodobnienie uzasadnionego przypuszczenia, że czynności przedstawione we wniosku o interpretację mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, wyłącznie w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinia ta, jak wynika z treści skarżonego postanowienia oraz postanowienia o odmowie wydania interpretacji, niewątpliwie stała się podstawą tych postanowień, lecz nic może być wyłączną przesłanką determinującą rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy - wydania interpretacji indywidualnej. Opinia ta nie ma bowiem więżącego skutku, jest stanowiskiem w sprawie;
6. 6) art. 119a § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że czynność prawna polegająca na darowaniu nieruchomości miała na celu wyłącznie konsekwencje podatkowe, podczas gdy czynność ta miała na celu głównie zapewnienie skarżącej majątku, który będzie mógł zaspokoić jej godną emeryturę, a prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że poprzez podjęte działania skarżącą oraz jej syn działają w zgodzie z przepisami prawa, realizując faktycznie obowiązek alimentacyjny;
7. 7) art. 119c § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego dokonana czynność darowizny nie spowodowała zmiany w sytuacji skarżącej, a została dokonana sztucznie, wyłącznie dla celów unikania opodatkowania. Dopatrywanie się sztucznych czynności ukierunkowanych na osiągnięcie korzyści podatkowych, zarówno pod kątem prawnym, jak i ekonomicznym, podczas gdy z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika proste działanie prowadzące do zapewnienia skarżącej godnego życia. Sztuczności konstrukcji zaprzecza prostota podjętych czynności, tj. darowizna nieruchomości na rzecz skarżącej, kolejno sprzedaż nieruchomości przez skarżącą, a następnie konsumpcja przez skarżącą środków pochodzących z tej sprzedaży, a w części ewentualna darowizna na rzecz wnuków.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona odniosła się szczegółowo do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14 b § 5c o.p., co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej okoliczności zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 o.p., a w konsekwencji przepisy art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nie znajdowały zastosowania w sprawie, gdyż w sprawie organy obu instancji poprzestały jedynie na hipotetycznym przypuszczeniu o działaniu mającym na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej, a ciężar wykazania, że opisane zdarzenie przyszłe ma cechy, które wskazują na unikanie opodatkowania, spoczywa wyłącznie na organie.

Natomiast według organu, opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzyskana w trybie art. 14b § 5c o.p. uzasadnia przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p., co uzasadniało odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Wobec tak zarysowanego sporu, wskazać należy, iż przepis art. 14b § 5b pkt 1 o.p., stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Ustawodawca w art. 14b § 5c o.p. zaś postanowił, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Natomiast przepis art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 2 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 522/20, w którym wskazano, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w Dziale IIIa Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Przeciwdziałanie unikania opodatkowania" w Rozdziale 1 zatytułowanym "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania" (przepisy art. 119a - art. 119f o.p.), realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 ze zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego.

Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a - 119f o.p. Jednocześnie, z wprowadzeniem tej klauzuli, dodano przepisy art. 14b § 5b i art. 14 § 5c o.p., w których przyjęto rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych postanowiono, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf o.p.).

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że na organ interpretacyjny, w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nałożono obowiązek przeprowadzenia analizy czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji - być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, a następnie odmawia wydania interpretacji, jeżeli opinia potwierdza jego przypuszczenie.

Zatem dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b o.p. konieczne jest wyczerpanie przez organ trybu określonego w art. 14b § 5c o.p., a więc zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wyżej wskazaną opinię. Wprawdzie ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru ww. opinii, jednak w orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego. Jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni, będąc związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b o.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r. sygn. II FSK 83/18).

Z powyższego wyraźnie wynika, że ustawodawca powiązał opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia potwierdzająca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 o.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, a w dalszej kolejności także kontroli sądowej w innej sprawie.

Zatem merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania.

Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p., oznacza także, że wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Ponadto należy wskazać, że w kwestii prawnego znaczenia opinii uzyskanej przez organ interpretacyjny na podstawie art. 14b § 5c o.p. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17 stwierdził, że na podstawie art. 14b § 5b o.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 o.p. jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b o.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a o.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa Ordynacji podatkowej). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej.

Co istotne, z porównania art. 14b § 3 o.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 o.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 o.p., według opinii z art. 14b § 5c o.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego.

W takim przypadku, okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. także przywołany wyrok o sygn. akt II FSK 83/18).

Ponadto, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17, ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 3, § 4, § 5 o.p.), wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co z kolei wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być rozpoznawanie czynności sztucznych, korzyści podatkowej, to wówczas konkurowałoby ono bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, należy wskazać, że w niniejszej sprawie organ zwrócił się z wnioskiem z dnia 21 lipca 2021 r. nr [...] do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii. W piśmie z dnia 2 września 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że można przyjąć, iż dokonanie czynności w opisany we wniosku sposób może mieć na celu uzyskanie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a o.p., w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie syna skarżącej, ponieważ gdyby sprzedał nieruchomości bezpośrednio, bez pośrednictwa matki, mógłby osiągną przychód z działalności gospodarczej.

Ponadto, przedstawiony we wniosku sposób działania organ uznał za sztuczny, bowiem podmiot działający rozsądnie sprzedałby nieruchomość i przekazał uzyskane w ten sposób środki pieniężne na rzecz syna (wnuka) bez angażowania osoby pośredniczącej, tj. matki. W ocenie organu występujące w sprawie okoliczności wskazują również na uzasadnione przypuszczenie spełnienia kolejnej przesłanki z art. 119a § 1 o.p., tj. przeprowadzenia czynności głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci braku opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w stosunku do elementów przedstawionych we wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W odniesieniu do omówionego w opinii zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Przy czym Szef Krajowej Administracji Skarbowej zastrzegł, że powyższe nie przesądza, iż w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p.

Uwzględniając powyższą opinię, Sąd w okolicznościach omawianego postępowania interpretacyjnego uznał, że organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c o.p., zaś organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także kolejny zarzut podniesiony w skardze, albowiem organ powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. na podstawie obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Podstawy tej oceny zostały przy tym omówione w treści rozstrzygnięcia. Przedstawiono argumenty, na podstawie których opisany schemat działania skarżącej może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkować może możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku od osób fizycznych, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że postanowienie zostało wydane w oparciu o okoliczności wykraczające poza przedstawione zdarzenie przyszłe, jak i poza zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (m.in. dokonanie ustaleń w przedmiocie działalności gospodarczej prowadzonej przez syna skarżącej). W złożonym uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała osobę M. B. oraz podała, że podział nieruchomości został zlecony przez M. B., jako jednego ze współwłaścicieli działki nr [...], jednocześnie będącego w postępowaniu administracyjnym pełnomocnikiem wszystkich pozostałych współwłaścicieli.

Należy zgodzić się z organem, że nie rozszerzył on opisu zdarzenia przyszłego, a w sposób rzetelny odniósł się do przedstawionych we wniosku okoliczności. Jak słusznie zauważył organ Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej jest publicznym rejestrem i dane w nim zawarte są jawne i ogólnodostępne, z tego też względu nie doszło do naruszeń normy zawartej w art. 14b § 5b o.p., gdyż organ - identyfikując potencjalną sztuczność w przedstawionych działaniach – przeprowadził czynności wyłącznie na podstawie i w granicach przedstawionych przez skarżącą okoliczności.

Bezpodstawny jest także zarzut wybiórczej oceny przedstawionych przez skarżącą okoliczności zdarzenia przyszłego. Organ w postanowieniu w sposób zrozumiały wyjaśnił przesłanki odmowy wydania interpretacji, tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat przedstawionego przez skarżącą działania może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkować może osiągnięciem potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z celem ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Jak zasadnie wskazał organ działania cechujące się sztucznością w ich podjęciu polegają m.in. na stwarzaniu warunków, w których - odnosząc się wprost do zakreślonej przez skarżącą sytuacji - podatnik, wykorzystując dany składnik majątku, może odnieść określoną korzyść, wykorzystując w tym celu różnorakie dopuszczalne prawem rozwiązania. W rozpoznawanej sprawie zabieg polegający na:

1. - zbyciu nieruchomości w drodze umowy darowizny przez syna skarżącej i podjęcie przez skarżącą decyzji o sprzedaży w 2022 roku, tj. w krótkim czasie po upływie pięcioletniego okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;
2. - udzieleniu przez skarżącą pełnomocnictwa obejmującego: zarząd i administrowanie, zbywanie, obciążanie i zamianę - na rzecz syna;
3. - nieużytkowaniu opisanych we wniosku nieruchomości jak i nieuzyskiwanie z nich przychodów;

może wskazywać, że nieruchomości zostały przekazane przez syna skarżącej w celu czekania na upływ ustawowego terminu, co może być sprzeczne z przedmiotem i celem m.in. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z przedstawionych powyżej powodów skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - należało oddalić.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie NSA - orzeczenia.nsa.gov.pl.