Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 31 maja 2022 r., nr 3201-IOD2.601.2.2022.5, 3201-IOD2.601.3.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ odwoławczy) utrzymał w mocy własną decyzję z 30 marca 2022 r., nr 3201-IOD1.601.4.2021.14, 3201-IOD1.601.6.2021, którą odmówiono Z. O. ("podatnik", "skarżący") uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 27 lutego 2012 r., nr PD3.44-411703-58/11, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 10 listopada 2011 r. nr PP/4110/32/W-247/2011, po wznowieniu postępowania.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") i art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.).
Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 lutego 2012 r. nr PD-3.44-411703-58/11, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. Decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 10 listopada 2011 r. nr PP/4110/32/W-247/2011, która określała podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. w kwocie [...]zł.
Jako podstawę wznowienia podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Według podatnika, wszczęcie wobec niego postępowania karnego-skarbowego oparte było na fałszywych przesłankach, ponieważ jedynym celem wszczęcia tego postępowania było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji za 2006 r. W ocenie podatnika, stanowisko jego potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych w tej kwestii.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., działając jako organ I instancji w dniu 30 marca 2022 r. wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 lutego 2012 r. z uwagi na nieistnienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p.
Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji i wskazał, że jest ona dla niego krzywdząca. Wskazał, że do sprzedaży mieszkania w T. zmusiły go okoliczności, w których się znalazł (jego bezprawne aresztowanie). Podał, że kwotę ze sprzedaży mieszkania spożytkował na własne cele mieszkaniowe, tj. remont domu rodziców w [...], gdzie zamieszkuje.
Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie podatnika, wskazał, że sprawie nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe wykazało bowiem, że: 1) w postępowaniu podatkowym nie wystąpił żaden fałszywy dowód, 2) żaden fałszywy dowód nie stanowił też podstawy dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 3) żadne sfałszowanie dowodu nie zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu.
Według organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na podstawie, jak twierdzi podatnik, fałszywych przesłanek nie stanowiło podstawy dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na odmienną (od dotychczasowej) ocenę w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w uchwale z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organ podatkowy, który stosuje art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p, powinien dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Według organu odwoławczego, uchwała ta dotyczy postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. W niniejszej sprawie postępowanie było prowadzone w trybie nadzwyczajnym, tj. po wznowieniu postępowania. We wznowionym postępowaniu nie można ponownie oceniać skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy podkreślił, że sporne zobowiązanie podatkowe za 2006 r. nie uległo przedawnieniu ze względu na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 4 O.p. w związku z podjęciem czynności egzekucyjnych.
Na dowód czego organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Sz 340/12, którym oddalono skargę podatnika na decyzję z dnia 27 lutego 2012 r.
Organ odwoławczy podał, że podnoszone przez podatnika okoliczności w postaci sprzedaży mieszkania i przeznaczeniu uzyskanej z tego tytułu kwoty na własne cele mieszkaniowe, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przedstawiona przez podatnika argumentacja dotyczyła stanu faktycznego i prawnego, który był przedmiotem decyzji z dnia 27 lutego 2012 r., zaś postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego.
Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji z dnia 27 lutego 2012 r.
Zdaniem skarżącego, na skutek błędnych decyzji urzędników zmuszony był sprzedać w 2006 r. mieszkanie w T.. Podał, że większą część środków ze sprzedaży mieszkania spożytkował na spłatę kredytu mieszkaniowego, gdyż z uwagi na bezprawne aresztowanie utracił wszystkie posiadane zdolności zarobkowe. Pozostałą część pieniędzy przeznaczył na remont domu rodziców w [...], w którym mieszka do dnia dzisiejszego. Skarżący wskazał, że czuje się skrzywdzony przez bezprawne działania organów państwa względem niego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na zgodny wniosek stron.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Spór dotyczy prawidłowości decyzji organu odwoławczego wydanej po wznowieniu postępowania.
Zgodnie z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Stosownie do art. 240 § 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:
- 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
- 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
- 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
- 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
- 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;
- 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
- 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
- 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
- 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
- 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;
- 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;
- 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.
Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej.
Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. J. Rudowski, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, wydawnictwo WKP, Warszawa 2019, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (S. Presnarowicz, w: Ordynacja podatkowa.
Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, wydawnictwo WKP, Warszawa 2022, art. 240). Precyzyjne podanie podstawy wznowienia zakreśla przedmiot postępowania prowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego mają być z kolei konkretne okoliczności odpowiadające podstawom wznowieniowym i ich wpływ na treść ostatecznej decyzji.
W odniesieniu do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., na którą powołał się skarżący, w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych panuje zgodność poglądów, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. Aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu powinno być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu (może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania, biegłego za fałszywą opinię), fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (por. J. Rudowski, tamże; por. wyrok WSA w Łodzi z 29 września 2021 r. I SA/Łd 300/21).
W rozpoznawanej sprawie nie wystąpił żaden z ww. warunków.
W ocenie Sądu, skarżący w gruncie rzeczy nie odnosi się do ewentualnej fałszywości określonego dowodu w sprawie, ale uważa, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego oparte było na fałszywych przesłankach, ponieważ jedynym celem wszczęcia tego postępowania było, według niego, przerwanie biegu terminu przedawnienia w sprawie podatkowej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Twierdzenie skarżącego w tej kwestii nie zalicza się do przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.
Na marginesie wyjaśnić należy, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego była już przedmiotem oceny WSA w Szczecinie, który w prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Sz 340/12 oddalił skargę podatnika na decyzję z 27 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. Sąd uznał, że doszło do przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p.
Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący zmierza w istocie do merytorycznej kontroli decyzji z dnia 27 lutego 2012 r. wydanej w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym.
Podnoszone przez skarżącego okoliczności związane ze sprzedażą mieszkania i przeznaczeniu uzyskanej z tego tytułu kwoty na spłatę zadłużenia i remont domu rodziców, nie miały wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy. Odnosząc się do kwestii powstałego u skarżącego poczucia niesprawiedliwości zapadłych wobec niego rozstrzygnięć organów władzy publicznej, wskazać należy, że sąd administracyjny nie jest władny, aby rozstrzygać o ewentualnej bezprawności aresztowania skarżącego.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.
Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www. orzeczenia.nsa.gov.pl.