Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej - dalej O.p., art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...] określającą T.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług kwotę za lipiec 2006 r. w wysokości [...], sierpień 2006 r. w wysokości [...], wrzesień 2006r. w wysokości [...], październik 2006 r. w wysokości [...], listopad 2006 r. w wysokości [...].
W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej u T.K. kontroli w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2006 r. stwierdzono, że czynności wykonywane przez podatnika w ramach umowy o współpracę, podpisanej w dniu 8.07.2004 r. z "A" Spółką z o.o. z siedzibą w S., nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a zatem stronie niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ustawy o VAT), wynikającego z następujących faktur VAT:
* za lipiec 2006 r. - faktura VAT nr [...] z dnia [...], kwota netto [...] i podatek od towarów i usług w kwocie [...],
* za sierpień 2006 r. - faktura VAT nr [...] z dnia [...], kwota netto [...] i podatek od towarów i usług w kwocie [...],
* za wrzesień 2006 r. - faktura VAT nr [...] z dnia [...], kwota netto [...] i podatek od towarów i usług w kwocie [...],
* za październik 2006 r. - faktura VAT nr [...] z dnia [...], kwota netto [...] i podatek od towarów i usług w kwocie [...],
* za listopad 2006 r. - faktura VAT nr [...] z dnia [...], kwota netto [...] i podatek od towarów i usług w kwocie [...] oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...], kwota netto [...] i podatek od towarów i usług w kwocie [...].
Powyższe faktury zostały wystawione tytułem ww. umowy podpisanej przez podatnika z "A" Spółką z o.o.
Jak wynika z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, ustaleń tych organ I instancji dokonał po przeprowadzonej analizie zapisów umowy o współpracę podpisanej w dniu 8.07.2004r., z treści której wynikało, że podatnik jako zleceniobiorca zobowiązał się do pełnienia funkcji specjalisty do spraw handlowych i administracyjnych. Został upoważniony do prowadzenia wszelkich spraw związanych z handlem stalą nierdzewną i kwasoodporną oraz spraw związanych z bieżącym administrowaniem. Do zadań podatnika w szczególności należało: wyszukiwanie odbiorców i dostawców, przygotowywanie ofert handlowych, bezpośrednia sprzedaż towarów, przygotowywanie niezbędnej dokumentacji handlowej, sprawdzanie dokumentów finansowych i przedstawianie wniosków zarządowi, rozliczanie składu celnego, rozliczanie magazynu głównego, nadzór nad realizacją umów zawartych przez "A" Spółka z o.o. Dalsze regulacje umowy dotyczyły warunków wynagrodzenia, czasu pracy, świadczeń urlopowych, miejsca wykonywania zadań, zasad zwrotu kosztów podróży i noclegów oraz zakazu konkurencji.
I tak, w § 2 ww. umowy postanowiono, iż miesięczny czas wykonywania przez zleceniobiorcę obowiązków wynikających z niniejszej umowy nie może być krótszy niż 172 godziny, a Spółka ma prawo w każdej chwili żądać przedstawienia wykazu czasu wykonywania obowiązków wynikających z umowy. Za wykonaną pracę - zgodnie z § 5 umowy - przewidziano miesięczne stałe wynagrodzenie w wysokości netto [...] oraz dodatek w wysokości 1 % netto wartości sprzedaży przez Spółkę wszelkich towarów handlowych.
W zakresie świadczeń przysługujących zleceniobiorcy (§ 9 umowy) określono m.in. prawo do corocznego, płatnego nieświadczenia usług na rzecz Spółki w wymiarze 26 dni roboczych. Za czas nieświadczenia usług przysługiwało podatnikowi wynagrodzenie stałe, jakie otrzymywałby gdyby pracował. Przysługiwało mu również prawo do 100% wynagrodzenia stałego i dodatku za udokumentowany czas choroby. T.K. został ponadto upoważniony do podpisywania faktur VAT sprzedaży i zakupu w imieniu Spółki.
W umowie natomiast nie zawarto postanowień co do odpowiedzialności z tytułu wykonywania ww. czynności wobec osób trzecich. Jednakże z dalszych jej uregulowań wynikło, że umowa ta ma charakter cywilnoprawny i w zakresie nieuregulowanym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w skrócie K.c., a w szczególności przepisy o umowie zlecenia.
Dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu wspomnianej na wstępie decyzji podał, że w toku postępowania organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] zaliczył w poczet dowodów protokoły przesłuchań świadków, tj. B.C., J.B. oraz G.S.. Powyższe osoby, w obecności pełnomocnika podatnika, zostały przesłuchane co do zakresu czynności wykonywanych przez T.K. na rzecz "A" Spółka z o.o. I tak, B.C. pełniąca funkcję wiceprezesa "A" Spółka z o.o. w dniu 31.08.2005 r. zeznała, iż T.K. jest głównie handlowcem i żadnych decyzji nie może podjąć samodzielnie. Wszystkie decyzje podejmuje zarząd Spółki ustnie lub pisemnie. Handlowcy, w tym T.K., przedstawiają jedynie wariantowe propozycje rozwiązań, które mogą być ostatecznie podjęte bądź nie przez zarząd. Stwierdziła też, iż odpowiedzialność w przypadku błędów skutkujących szkodą wobec osób trzecich popełnionych w ramach czynności wykonywanych przez T.K. ponosi Spółka, która ma regres w stosunku do handlowca.
Pozostali świadkowie, tj. J.B. przesłuchany w dniu 31.08.2005 r. i G.S., przesłuchany w dniu 21.09.2005 r., potwierdzili, iż T.K. nie podejmował samodzielnie decyzji, gdyż decyzje podejmował zarząd, któremu podlegał.
W poczet dowodów zaliczono również odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14.03.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 919/06 ze skargi A.i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż przychody T.K. uzyskane w 2004 r. z umowy z dnia 8.07.2004 r. pochodzą z działalności wykonywanej osobiście, a nie jak zadeklarował skarżący, z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik w okresie od lipca do listopada 2006 r. świadcząc usługi na podstawie umowy o współpracę z dnia 8.07.2004 r. nie ponosił ryzyka ekonomicznego, a także odpowiedzialności wobec osób trzecich, a zatem czynności wykonywane w ramach tej umowy, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:
lipiec 2006 r. w wysokości [...], sierpień 2006 r. w wysokości [...], wrzesień 2006 r. w wysokości [...], październik 2006 r. w wysokości [...], listopad 2006 r. w wysokości [...].
Z powyższymi ustaleniami pełnomocnik podatnika się nie zgodził. W odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów:
art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 429, art. 474 i art. 738 K.c., poprzez błędną wykładnię,
- - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 210 § 1 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.
W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ podatkowy I instancji oparł swoje ustalenia jedynie na protokołach z przesłuchań świadków, które miały miejsce w 2005 r., tj. w okresie poprzedzającym okres objęty decyzją. Wobec tego protokoły te nie mogą mieć faktycznego wpływu na ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie. Jednocześnie pełnomocnik powołał się na pismo podatnika z dnia 11.09.2009 r., w którym wniósł on o ponowne przesłuchanie ww. osób w charakterze świadków w zakresie czynności wykonywanych przez stronę na rzecz "A" Spółka z o.o. w okresie od lipca do listopada 2006 r. Wniosek ten przez organ podatkowy
I instancji nie został uwzględniony, czym - zdaniem pełnomocnika - naruszono art. 187 § 1 O.p.
Dalej pełnomocnik stwierdził, że w przypadku braku uregulowań w umowie o współpracę zawartej pomiędzy T.K., a "A" Spółka z o.o. w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich, zastosowanie mają art. 429 i art. 474 K.c. Według pełnomocnika organ pominął, iż kwestia ta objęta jest regulacją art. 738 K.c., który modyfikuje ww. przepisy i przewiduje bezpośrednią odpowiedzialność zastępcy (w tym przypadku podatnika).
W dalszej części, opisując stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy wskazał, że realizując wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 11.09.2009 r. (wniesionym do organu podatkowego I instancji w trybie art. 200 § 1 O.p.), postanowieniem z dnia [...] znak: [...] zlecił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenie podatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w sprawie o przesłuchanie w charakterze świadka B.C., J.B. oraz G.S., w zakresie czynności wykonywanych przez T.K. na rzecz "A" Spółka z o.o. w okresie od lipca do listopada 2006 r., na podstawie umowy o współpracę z dnia 8.07.2004 r. Organ podatkowy I instancji w dniu 4.02.2010 r. w obecności pełnomocnika strony przesłuchał ww. świadków.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpoznając odwołanie strony zgodził się z argumentacją i stanowiskiem organu I instancji, wyrażonym w decyzji z dnia [...].
Zdaniem organu odwoławczego, podstawową kwestią, jaką należało wyjaśnić w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy czynności podejmowane przez T.K. w okresie od lipca do listopada 2006 r. w ramach zawartej umowy o współpracę z dnia 8.07.2004 r. z "A" Spółką z o.o., w świetle przepisów ustawy o VAT, stanowią samodzielnie wykonaną działalności gospodarczą, tj. działalność, której wykonanie wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ocenić zatem należało, czy dana czynność została wykonana przez podmiot występujący przy jej realizacji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz czy wykonana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
Powołując się na wstępie tych rozważań na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 a także art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT organ wyjaśnił, że podatnikiem jest podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik oraz osoba wykonująca wolny zawód. Przy czym uzależnienie pojęcia podatnika od pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku od towarów i usług, który obciążać powinien przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy. Natomiast za samodzielną działalność gospodarczą, o których mowa wyżej, nie uznaje się działalności wykonanej osobiście wówczas, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym te czynności, istnieją więzy prawne tworzące stosunek prawny. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego prawne więzy tworzące stosunek prawny dotyczyć muszą:
warunków wykonywanych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Organ odwoławczy uznał, że wskazane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunki nie muszą wynikać wprost z zawartej umowy. W przepisie tym odesłanie jest bowiem do stosunku prawnego powstałego w skutek zawarcia umowy, a nie do samej treści umowy. Wobec tego warunki wykonania zleconych czynności, wynagrodzenia, czy odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, mogą wynikać zarówno z umowy, jak i przepisów prawa powszechnie obowiązującego, statusu danej jednostki, a także z samych okoliczności danej sprawy.
Ponieważ z zapisów umowy zawartej przez podatnika w dniu 8.07.2004 r. wynika, iż regulowała ona kwestie warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, wyjaśnienia wymagała jednie sporna w sprawie kwestia odpowiedzialności zleceniodawcy za wykonanie czynności wobec osób trzecich - jako nieuregulowanej w omawianym kontrakcie – w kontekście przepisów K.c., do których odsyła ta umowa.
Powołując się na przepis art. 429 i art. 474 K.c. organ odwoławczy uznał, że stosunek prawny łączący podatnika z ww. Spółką bezsprzecznie określony został co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich przez odesłanie do ww. przepisów Kodeksu cywilnego. Powołane przepisy regulują bowiem ogólne zasady dotyczące odpowiedzialności, odpowiednio deliktowej i kontraktowej, dającego zlecenie wobec osób trzecich za działania wykonującego czynności. W ocenie organu ustawowe uregulowanie kwestii odpowiedzialności powoduje, iż nawiązanie jakiegokolwiek stosunku prawa cywilnego, na podstawie którego wykonywane są określone czynności na rzecz innych osób, oznacza jednocześnie przerzucenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za wyrządzone im przez wykonawcę szkody, na dającego zlecenie. W powiązaniu z powyższym wyłącza to z kręgu podatników podatku od towarów i usług - wykonującego zlecenie.
W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że nie dał wiary zeznaniom świadków, złożonym w trakcie postępowania uzupełniającego, a przyjął złożone w roku 2005 r. zeznania za wiarygodne, gdyż różnice w ich treści są zbyt oczywiste i sprzeczne z wcześniej udzielonymi odpowiedziami na te same, postawione pytania "w jakich sprawach Pan T.K. podlegał zarządowi Spółki w ww. okresie? Czy mógł samodzielnie podejmować decyzję? Jeżeli tak to w jakich sprawach?". Ponadto nie są one spójne z umową zawartą między stroną a Spółką, co do miejsca, czasu wykonywania pracy, rozliczania z efektu pracy, a także dyspozycyjności.
Organ odwoławczy dodał, że w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o ryzyku gospodarczym ponoszonym przez stronę, gdyż z analizowanej umowy wynika, iż wynagrodzenie (stałe plus procentowy dodatek) przysługujące z tytułu zleconych czynności nie było uzależnione od podejmowanych przez podatnika działań na rzecz Spółki, ich intensywności i skuteczności. Przy czym wynagrodzenie to przysługiwało mu nawet na wypadek urlopu, jak i za czas choroby, tj. za czas, w którym faktycznie strona nie dokonywałaby żadnych czynności (nie świadczyłaby usług).
Ustosunkowując się do charakteru umowy o współpracę z dnia 8.07.2004 r. organ odwoławczy uznał zatem, że podatnik dokonywał czynności na rzecz i w imieniu Spółki, na jej rachunek i w jej interesie, a także na jej ryzyko, w warunkach przyjęcia przez zlecającego odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Czynności te podejmowane były w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, z którą ustawa o podatku od towarów i usług łączy powstanie obowiązku podatkowego. Takie działanie zdaniem organu odwoławczego pozbawione był przymiotu samodzielności, co wykluczało podatnika z grona podatników podatku od towarów i usług.
W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT za czynności wykonywane zgodnie z umową o współpracę, gdyż nie był w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na pozostałe zarzuty podatnika organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. zgodnie z art. 122 O.p. uwzględnił wszelkie okoliczności sprawy dla prawidłowego określenia sytuacji materialno-prawnej strony. Jako dowód w sprawie organ dopuścił umowę o współpracę, zawartą między T.K. a "A" Spółka z o.o., faktury sprzedaży i zakupów, zeznania świadków, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14.03.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 919/06. Organ podkreślił, że w zeznaniach złożonych w 2005 r. świadkowie zeznawali co prawda w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2004 r., jednakże ich zeznania dotyczyły tej samej umowy o współpracę, na podstawie której T.K. dokonywał czynności na rzecz Spółki w okresie od lipca do listopada 2006 r.
W ocenie organu nie zostały również naruszone przepisy dotyczące postępowania dowodowego, gdyż pismo strony o przeprowadzenie dowodu ze świadków wpłynęło do organu I instancji w tym samym dniu, w którym została wydana decyzja pierwszo-instancyjna, wniosek ten został uwzględniony i w ramach postępowania uzupełniającego zleconego przez organ odwoławczy, przesłuchania takiego dokonano.
W odniesieniu do zarzutu pominięcia art. 738 K.c. organ wyjaśnił, że regulacja ww. przepisu dotyczy tzw. klauzul wykonywania usług przez osobę trzecią (zastępcę). W przedmiotowej sprawie natomiast brak jest takiego zastępcy, gdyż podatnik pozostawał w stosunku umownym jedynie z "A" Spółka z o.o., która w wykonaniu zleceń powierzyła mu pełnienie funkcji specjalisty do spraw handlowych i administracyjnych. W ustalonym stanie faktycznym nie wystąpiło przekazanie wykonania zlecenia osobie trzeciej.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik strony - podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w całości. Decyzji zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 429, art. 474 i art. 738 K.c, art. 13 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
- 2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy O.p.
W treści uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego poprzez brak wskazania podstaw do uznania umowy wiążącej T.K. z "A" Spółka z o.o. za umowę, o której mowa w ww. art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. Pełnomocnik wskazał, że umowa ta zawiera w sobie element powierzenia osobie trzeciej zarządu przedsiębiorstwem, jego profesjonalnego prowadzenia, które dotyczy wszystkich sfer działania przedsiębiorstwa, zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej. W umowie tej brak jest essentialia negoti kontraktu menedżerskiego, jak np. odpowiedzialności za nadzorowanie spraw kadrowych, księgowych, czy organizacyjnych Spółki, którymi zajmuje się jej zarząd. Natomiast obowiązki podatnika sprowadzały się jedynie do etapu przygotowawczego zawarcia umów i etapu powykonawczego, co stanowi jedynie wycinek całej organizacji Spółki.
W dalszej treści skargi pełnomocnik z ostrożności procesowej polemizuje z argumentami organów podatkowych w zakresie poszczególnych warunków stosunku prawnego, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem pełnomocnika dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, według której każda umowa, która zawiera w sobie element określenia wynagrodzenia, warunki wykonywania czynności czy kwestię odpowiedzialności wyklucza podatnika z grona podatników podatku od towarów i usług - jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi oraz orzecznictwem ETS. Pełnomocnik podkreślił, że za podatników podatku od towarów i usług na gruncie regulacji unijnych nie uznaje się osób, które wykonują swoje świadczenia na warunkach zbliżonych czy wręcz analogicznych do warunków i relacji między pracownikiem a pracodawcą. Wobec tego uznał, że polskie przepisy nie są zgodne w tym zakresie z VI Dyrektywą oraz interpretacjami ETS.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął ustalony przez organ stan faktyczny, z którego wynika, że T.K. w dniu 8.07.2004 r. zawarł ze Spółką "A" umowę o współpracę, za okres od lipca do listopada 2006 r. podatnik w ewidencji zakupów prowadzonej na potrzeby podatku VAT ujął faktury dokumentujące nabycie usług telekomunikacyjnych oraz zakup sprzętu komputerowego, zaś w rejestrach sprzedaży ujął kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki, dokumentujących jego wynagrodzenie, a następnie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT.
Kwestią sporną między podatnikiem, a organem jest ustalenie czy wykonywane przez stronę skarżącą czynności na podstawie zawartej umowy o współpracę z dnia 8 lipca 2004 r., mogą być uznane za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie, w myśl art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.
Na wstępie rozważań, mając na uwadze podniesiony w skardze, najdalej idący zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ustawy o VAT podatkowi podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, z uwzględnieniem zniesienia granic celnych pomiędzy Polską a innymi państwami Unii.
Przepisem art. 8 ustawy o VAT przyjęto zaś definicję usług. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.
Podatnikami podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Powyższa ustawa przewiduje, że nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie, więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). Przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI dyrektywy 12 Rady (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1), którym sprecyzowano, że odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności to odpowiedzialność wobec osób trzecich. Dotyczy to odpowiedzialności z tytułu czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę (bądź osobę wykonującą czynności na podstawie innego niż umowa zlecenia tytułu, wymienionego w przepisach art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f.) na podstawie i w ramach stosunku prawnego łączącego zlecającego i wykonującego określone czynności.
Oznacza to, że jeżeli istnieją więzy prawne łączące zlecającego wykonanie określonej czynności i wykonawcę, tworzące taki stosunek prawny, który reguluje warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, to czynności takie nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, z którą ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego.
W świetle powyższego zarzut skarżącego co do braku zgodności przepisu ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi uznać należy za chybiony.
Dodatkowo wskazać należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostaw towarów i świadczenia usług jako przedmiotu podatku. ETS orzekł m.in. "za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. orzeczenia ETS: C-325/85 Komisja Europejska a Królestwo Holandii, C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zonas Primera y Segunda).
Natomiast w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., w sprawie o sygn. akt K 50/05, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazano, że jeśli chodzi o opodatkowanie VAT "osobistej działalności gospodarczej", należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności.
Wobec powyższego podniesiony przez pełnomocnika strony zarzut niezgodności przepisów ustawy o VAT z orzecznictwem ETS-u, uznać należy również za bezpodstawny. Zatem takiemu rozumowaniu ww. przepisu, zastosowanego w sprawie przez organ podatkowy nie sposób postawić zarzutu naruszenia prawa.
W ocenie składu orzekającego w sprawie, będąca przedmiotem oceny organu umowa o współpracę podpisana przez skarżącego w dniu 8 lipca 2004 r. z "A" Spółką z o.o. potwierdza istnienie stosunku prawnego między skarżącym a tą Spółką, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.
Na wstępie wskazać należy, że powyższa umowa precyzyjnie regulowała kwestie warunków wykonywania czynności przez skarżącego. Z postanowień § 2 ust. 2 i 3 umowy wynika, że zarówno miejsce wykonywania czynności przez skarżącego (w siedzibie Spółki lub miejscu wskazanym przez Spółkę) jak i wymiar czasu pracy (nie mniej niż 172 godzinny miesięczny wymiar czasu pracy) były ściśle określone, co odpowiada miesięcznemu wymiarowi pełnoetatowego pracownika, zatrudnionego w systemie pięciodniowego tygodnia pracy.
Ponadto w umowie zawarto zapisy dotyczące wynagrodzenia skarżącego. W zaskarżonej decyzji wskazano, że strona otrzymywała stałe miesięczne wynagrodzenie, płatne z dołu do dnia 5 każdego miesiąca następującego po miesiącu którego dotyczy, a więc nie było uzależnione od intensywności podejmowanych przez nią działań. Nadto wynagrodzenie (w wysokości 100 %) należało się stronie również za czas urlopu i choroby (§ 9 ust. 2 i § 10 umowy).
Ponieważ warunki wykonywania czynności jak i wynagrodzenie zostały ustalone w umowie, w dalszej kolejności należało ustalić, czy przyjmujący zlecenie korzystał z daleko posuniętej swobody, samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania i czy ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich, w przeciwieństwie do umowy o pracę, gdzie pracownik podlega poważnym ograniczeniom, co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy.
Bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie charakter powierzonych skarżącemu zadań nie świadczy o tym, iż skarżący korzystał z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonywaniu przyjętego zobowiązania. Z zapisów § 1 analizowanej umowy i załącznika do niej nr 1 wynika, że skarżący odpowiedzialny był za: wyszukiwanie odbiorców i dostawców, przygotowywanie ofert handlowych, bezpośrednią sprzedaż towarów, przygotowywanie niezbędnej dokumentacji handlowej, przestrzeganie przepisów BHP, sprawdzanie dokumentów finansowych i przedstawianie wniosków zarządowi, rozliczanie składu celnego, rozliczanie magazynu głównego, nadzór nad realizacją umów zawartych przez "A" Spółka z o.o. W celu ustalenia jak szerokim zakresem samodzielności dysponował skarżący organy podatkowe przesłuchały świadków tj. B.C., pełniącą funkcję wiceprezesa "A" Spółka z o.o., która w dniu 31.08.2005 r. złożyła zeznania oświadczając, że T.K. był handlowcem i żadnych decyzji nie mógł podjąć samodzielnie.
Wszystkie decyzje podejmował zarząd Spółki ustnie lub pisemnie. Handlowcy zaś - w tym T.K. - przedstawiali jedynie wariantowe propozycje rozwiązań, które mogły być ostatecznie podjęte bądź nie przez zarząd. Pozostali zaś świadkowie, tj. J.B. przesłuchany w dniu 31.08.2005 r. i G.S., przesłuchany w dniu 21.09.2005 r., potwierdzili, iż T.K. nie podejmował samodzielnie decyzji, gdyż decyzje podejmował zarząd, któremu podlegał.
Zdaniem Sądu w sprawie istotnym jest, że postanowienia analizowanej umowy obowiązywały w okresie od 8.07.2004 r. do 1.12.2006 r. a więc w okresie objętym kontrolą organu (od lipca 2006 r. do listopada 2006 r.), dlatego też ww. zeznania świadków należało przyjąć jako dowód w sprawie a odmówić wiarygodności późniejszym, złożonym w dniu 4.02.2010 r., tym bardziej, że różnią się zasadniczo od wcześniej udzielonych odpowiedzi na postawione świadkom te same pytania: "w jakich sprawach Pan T.K. podlegał zarządowi Spółki w ww. okresie? Czy mógł samodzielnie podejmować decyzję? Jeżeli tak to w jakich sprawach?". Jak wykazał organ w zaskarżonej decyzji późniejsze zeznania świadków nie są bowiem spójne z umową zawartą między stroną a Spółką, co do miejsca, czasu wykonywania pracy, rozliczania z efektu pracy, a także dyspozycyjności. Sprzeczności tej nie można wyjaśniać, jak podnosi pełnomocnik skrzącego, upływem czasu, ani tym że umowa w okresie jej obowiązywania może ewaluować, gdyż zgodnie z jej zapisami wszelkie zmiany do umowy wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności a takich aneksów do umowy z dnia 8.07.2004 r. skarżący w trakcie postępowania nie przedłożył.
Skoro treść oświadczeń złożonych w 2005 r. jest zgodna z przedstawionym zakresem obowiązków skarżącego (np. przygotowywanie ofert handlowych, przedstawianie wniosków zarządowi), zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że T.K. w procesie zarządzania Spółką nie był na tyle samodzielny, aby uznać, że prowadził w tym zakresie samodzielną działalność gospodarczą.
Za nietrafny należało uznać argument pełnomocnika, że obciążenie skarżącego zakazem konkurencji i nakazem dyspozycyjności świadczy o samodzielnym charakterze prowadzonej działalności. Sąd zauważa, że warunkiem do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten (przedsiębiorca) działał w obrocie gospodarczym bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3.12.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 554/09 baza www.nsa.gov.pl.). Na powyższe zagadnienie ryzyka zwróciła już uwagę uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08, gdyż o tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się warunkach ryzyka gospodarczego.
Taka sytuacja jednak w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła.
Skarżący otrzymywał stałe wynagrodzenie zgodnie z opisanymi warunkami umowy, które nie było wynikiem intensywności podejmowanych przez skarżącego działań i ich skuteczności, zaś sama umowa przewidywała dodatkową premię uznaniową (§ 5 ust. 4). W tych okolicznościach zleceniodawca nie ponosił więc ryzyka gospodarczego, który to argument jako kolejny wyłącza go z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą.
Przechodząc na grunt dalszych rozważań dotyczących łączącego skarżącego ze Spółką "A" stosunku umownego w zakresie spełnienia wymogu odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich przy realizacji czynności wykonywanych przez niego, rację miały organy podatkowe, że wobec braku w umowie postanowień w tym zakresie i wyraźnego odesłania w § 17 tejże umowy do przepisów K.c., w rozpoznawanej sprawie należało odnieść się do przepisów art. 429 i 474 tej ustawy. Na marginesie wskazać należy, że postanowienia takie w istocie należą do typowych i w zasadzie niezbędnych postanowień większości umów cywilnoprawnych i nawet jeżeli nie zostaną wyraźnie przewidziane przez strony - współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie.
Pierwszy z tych przepisów dotyczy tzw. odpowiedzialności deliktowej - wskazuje, że kto powierza wykonywanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba, że nie ponosi winy w wyborze albo, że wykonywanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.
Z kolei drugi z tych przepisów - określający odpowiedzialność kontraktową - stanowi, że dłużnik (czyli zlecający wobec osób trzecich) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie, za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje (są nimi przyjmujący zlecenie), jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.
Bez wątpienia przepis art. 429 K.c. wskazuje na odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, co wyłącza z kręgu podatników podatku od towarów i usług – wykonawcę tych czynności.
Warto w tym miejscu wskazać, że według Kodeksu spółek handlowych, odpowiedzialność wobec osób trzecich co do zasady ponosi Spółka. Przepis art. 291 i art. 299 Khs określające, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponoszą członkowie zarządu nie znoszą generalnej zasady o odpowiedzialności wobec osób trzecich przez spółkę, zaś art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie wymaga aby zlecający musiał ponosić wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich.
Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu pełnomocnika pominięcia przez organy podatkowe przepisu art. 738 K.c., który modyfikuje art. 429 i 474 K.c. i przewiduje odpowiedzialność zastępcy (w tym wypadku podatnika), skład orzekający w sprawie przyjął, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.
Zgodnie z art. 738 K.c. przyjmujący zlecenie może powierzyć wykonywanie zlecenia osobie trzeciej tylko wtedy, gdy to wynika z umowy lub ze zwyczaju albo gdy jest do tego zmuszony przez okoliczności. W takim wypadku obowiązany jest zawiadomić niezwłocznie dającego zlecenie o osobie i miejscu zamieszkania swego zastępcy i w razie zawiadomienia odpowiedzialny jest tylko za brak staranności w wyborze zastępcy.
Regulacja powyższego przepisu dotyczy klauzul wykonywania usług przez inną osobę – trzecią (zastępcę).
Jak ustaliły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie brak było jednak takiego zastępcy, gdyż zarówno z umowy jak i zeznań świadków wynika, że skarżący był odpowiedzialny za wykonanie zlecenia wyłącznie wobec przyjmującego zlecenie - czyli Spółki "A". W łączącym skarżącego i Spółkę stosunku umownym, nie pojawiła się inna osoba (zastępcy) i nie występowało przekazanie wykonania zlecenia innej osobie. Spółka powierzyła skarżącemu funkcję specjalisty do spraw handlowych i administracyjnych, zaś przyjęte na siebie zobowiązania skarżący wykonywał osobiście. Nadto z wyjaśnień B.C. wynika, że w przypadku błędów skutkujących szkodą wobec osób trzecich popełnionych w ramach czynności wykonywanych przez T.K. odpowiedzialność ponosiła Spółka, która miała regres w stosunku do handlowca.
Przedstawione okoliczności zdaniem Sądu świadczą o tym, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem nie mógł być uznany za podatnika VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe zbadały wzajemne relacje, prawa i obowiązki skarżącego w stosunku do przedmiotowej Spółki, a dokonana przez nie analiza treści zawartej umowy jak i wyciągnięte z niej wnioski, są zdaniem sądu poprawne i logiczne. Czynności te były podejmowane w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, z którą ustawa o podatku od towarów i usług łączy powstanie obowiązku podatkowego.
W świetle powyższych ustaleń właściwie organy przyjęły, że skarżący w badanym okresie nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT za wykonywanie czynności. Stosownie bowiem do art. 106 ustawy o VAT jedynie podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT uprawnieni są do wystawiania faktur VAT. W sprawie brak było zatem podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż prawo to powiązane jest z dokonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, a którym skarżący nie był w badanym okresie.
Wskazać należy, że stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli osoba prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym według Sądu, organ prawidłowo określił stronie kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w poszczególnych kwotach za miesiące od lipca do listopada 2006 r.
Dodatkowo wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.03.2007 r. dotyczącym skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. uznał, że stosunek łączący skarżącego ze Spółką, kwalifikuje się do uznania go za stosunek pracy, bowiem wszystkie elementy stosunku pracy w nim się zawierały. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18.09.2008 r. sygn. II FSK 845/07 skargę kasacyjną strony oddalił.
W konkluzji ustosunkowując się do w sposób ogólnie sformułowanego przez pełnomocnika zarzutu naruszenia przez organ art. 120, 121, 124 O.p., należało wskazać, że skład orzekający w sprawie nie dopatrzył się wskazanych uchybień.
Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, zawiadomiono stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, (k. 91 akt administracyjnych), które to zawiadomienie zostało doręczone w dniu 7.09.2009 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. W wyznaczonym przez organ terminie strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa, natomiast pismem datowanym z dnia 11.09.2009 r., które wpłynęło do organu w dacie wydania decyzji, wniosła o przeprowadzenie dowodu ze świadków. Wskazać należy, że wniosek strony został uwzględniony i jakkolwiek w ramach postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ II instancji, przesłuchania wnioskowanych świadków przeprowadzono.
Wobec powyższego należało uznać, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), stosownie do art. 188 i 189 O.p. uwzględniły wniosek strony o przesłuchanie świadków, a także zgodnie z art. 123 O.p. zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu (pełnomocnik brak udział w przesłuchaniu świadków). Ponadto zawiadomiono stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy zarówno przed organem I jak i II instancji (k. 91 i 157 akt administracyjnych) odpowiednio do art. 200 O.p.
Z powyższych przyczyn zarzuty podniesione w skardze należało uznać za bezzasadne.
Mając zatem na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 120, 121 i 124 O.p., stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.