Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 470/16

Uzasadnienie

1. W trakcie przeprowadzonej u A. L. prowadzącego P. P. H. U. "M." w C. (dalej przywoływany jako: "Skarżący") kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w okresie od stycznia do marca 2007 r. ustalono, że dokonywał on obrotu olejem opałowym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, dokumentując transakcje fakturami VAT, do których dołączano oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru. Z uwagi na stwierdzenie, że 5 z posiadanych przez Skarżącego oświadczeń nabywców oleju opałowego dotkniętych jest wadami (brak numeru PESEL, brak miejsca wystawienia oświadczenia, brak wskazania typu urządzenia grzewczego, data wystawienia oświadczenia późniejsza od daty sprzedaży, brak nazwy miejscowości w adresie, wskazanie adresu zameldowania), Naczelnik Urzędu Celnego w S. (dalej przywoływany jako: "NUC") decyzją określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

2. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej (dalej przywoływany jako: "Organ odwoławczy" lub "DIC") decyzją z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych.

Organ odwoławczy przeanalizował transakcje zakupu i sprzedaży oleju opałowego w marcu 2007 r. i stwierdził, że Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zarówno na rzecz osób fizycznych prowadzących oraz nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz osób prawnych, a wszystkie transakcje zostały dokonane na podstawie faktury VAT, do których dołączono oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Na podstawie analizy treści tych oświadczeń Organ ustalił, że 6 z nich zawiera nieprawidłowości lub braki (w tym 4 z nich dotknięte są więcej niż jedną wadą) w postaci: braku numeru PESEL (1 oświadczenie), braku wskazania miejsca wystawienia oświadczenia (3), braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego (3), braku wskazania typu urządzenia grzewczego (3). Łączna ilość oleju opałowego sprzedanego na podstawie faktur, do których dołączone zostały zakwestionowane oświadczenia wyniosła [...] litrów.

Ilość ta jest większa od ilości zakwestionowanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., gdyż Organ I instancji nie wykazał nieprawidłowości w odniesieniu do 2 oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, gdzie nie wpisano typu urządzenia grzewczego. Natomiast odnośnie do jednego oświadczenia złożonego przez osobę fizyczną Organ odwoławczy uznał, że błędy wskazane przez NUC nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ponieważ adres zameldowania nie musi być jednoznaczny z adresem zamieszkania; brak wskazania miejscowości w adresie zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikuje jego oświadczenia, także brak numeru PESEL na oświadczeniu, w sytuacji, gdy inne dane zostały wskazane prawidłowo, nie powoduje konieczności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W konsekwencji powyższych ustaleń DIC uznał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy ([...]l), w postaci odebrania stosownego i faktycznego oświadczenia nabywcy, to olej ten został sprzedany na cele inne niż opałowe. Wskutek tego po stronie Skarżącego wystąpiło zobowiązanie podatkowe, do wyliczenia którego zastosowanie miała sankcyjna stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej przywoływana jako: "u.p.a.").

W związku z tym Organ odwoławczy obliczył wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyliczył podatek akcyzowy za marzec 2007 r. w wysokości [...] zł. Stosownie zaś do art. 19 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., wyliczył kwoty wpłat dziennych akcyzy, a po ustaleniu braku wpłat tych kwot przez Stronę, obliczył odsetki od powstałych zaległości z tego tytułu w kwocie [...] zł. Dodał, że wskazane kwoty są wyższe od kwot określonych przez organ I instancji w decyzji z dnia 23.04.2012 r. (co wynika z różnic w zakresie ustaleń dotyczących wad oświadczeń nabywców oleju opałowego), jednakże z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius, postanowił tę decyzję utrzymać w mocy. Stąd też kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. wynosi [...] zł, zaś kwota odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc – [...] zł.

Organ odwoławczy nie znalazł przy tym możliwości zastosowania przewidzianej w § 2 ust. 4 rozporządzenia instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu, gdy na fakturach dokumentujących zakup oleju opałowego kwota akcyzy nie została wykazana stosownie do § 9 tego rozporządzenia.

Organ odwoławczy wywiódł ponadto, że zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim użyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.; dalej przywoływane jako: rozporządzenie), a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. W przeciwnym wypadku sprzedaż nie może zostać opodatkowana według stawki obniżonej. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, powoduje, że po stronie sprzedawcy nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Fakt złożenia takiego oświadczenia w terminie, dla celów dowodowych winien być potwierdzony stosownym dokumentem zawierającym treść takiego oświadczenia, dołączonym do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, co wskazuje, że oświadczenie takie, jako stosowny załącznik takiego dokumentu sprzedaży, winno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu i być łącznie z nim przechowywane.

1. 3. Decyzję DIC Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., (sygn. akt I SA/Sz 745/13) oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z treści przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia wprost wynika, że podatnik sprzedając olej opałowy "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, "uprawniającym do stosowania" stawki wymienionej w tej pozycji. Zatem oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto musi być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli.

Zdaniem Sądu, oświadczenia o przeznaczeniu oleju stanowią zasadniczy element (narzędzie) mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi formalny, ale konieczny warunek, spełnienie którego stanowi podstawę nabycia przez sprzedawcę prawa do zastosowania przy dokonanej sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy. Dodatkowo Sąd wywiódł, że konieczność wpisania NIP i PESEL znacznie utrudnia sporządzenie nieprawdziwego oświadczenia, natomiast organowi podatkowemu umożliwia w prosty i szybki sposób – przez elektroniczne systemy informatyczne – wykrycie nieprawidłowości w tym zakresie, bez konieczności prowadzenia długotrwałego i kosztownego postępowania dowodowego.

Sąd uznał, że zamieszczanie wszystkich, bez wyjątku, danych wymaganych przez prawodawcę w oświadczeniach ma kluczowe znaczenie, a braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne. W ocenie Sądu oświadczenie pozbawione danych w zakresie minimum wymaganym przez prawodawcę, a zatem posiadające jakiekolwiek braki, wady lub niezgodne z prawdą, nie może być uznane za "prawidłowo sporządzone". Wskazane w rozporządzeniu wymogi formalne oświadczeń muszą być więc w całości spełnione przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest wyraźny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jego literalna wykładnia jest oczywista i nakazuje wprost przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, bowiem stanowiąc, że oświadczenie musi zawierać "co najmniej" wymienione elementy, wskazał tym samym, że są one konieczne.

Z chwilą odebrania przez podatnika (sprzedawcę) oświadczenia zawierającego minimum danych wymaganych przez prawodawcę, ale rzeczywistych (dane bowiem muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży), podatnik (sprzedawca) nabywa prawo do obniżonej stawki akcyzy. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli, które pozwala nie tyle stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe", ale przede wszystkim, czy podatnik (sprzedawca) nabył prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego. To ze składanego pisemnego oświadczenia na rzecz sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę tego oleju wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę, czy może dokonać sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (obniżoną) uzależnione jest właśnie od tego, czy otrzymał od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia.

Dlatego sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Każdy przedsiębiorca podejmując działalność w zakresie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy przyjmuje na siebie obowiązki przewidziane przez prawodawcę przy takiej sprzedaży. Sąd podkreślił ponadto, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem od tego zależy możliwość sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, brak bowiem spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości.

Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza zarazem, że sprzedawca nie użył posiadany przez siebie olej "zgodnie z przeznaczeniem". Dalej Sąd stwierdził, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca zobowiązany jest spełnić wszystkie wymogi nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki. Nieprawidłowości oświadczeń takie jak: brak numeru PESEL; brak wskazania miejsca wystawienia oświadczenia; brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego; brak wskazania typu urządzenia grzewczego, nie można zaliczyć do braków lub błędów, które nie mają znaczenia dla oceny co do nabycia prawa do obniżonej stawki podatku.

Sąd podzielił również pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że występujący w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. termin "użycie oleju" ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także "sprzedaż oleju". Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest również niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Dlatego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stanowi jego użycie niezgodne z przeznaczeniem.

1. 5. Skarżący zaskarżył w całości wyrok skargą kasacyjną i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
2. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie.
3. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał WSA w Szczecinie sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA nie zaakceptował poglądu że wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli, które pozwala nie tyle stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe", ale przede wszystkim, czy podatnik (sprzedawca) nabył prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego. NSA podniósł, iż pogląd ten nie uwzględnia obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości tego podatku. Otóż zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku oleju opałowego jest w pierwszej kolejności podmiot dokonujący jako pierwszy jednej z czynności określonej w art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a.

Następne zaś podmioty dokonujące kolejnych czynności (z tym samym wyrobem akcyzowym) nie są co do zasady podatnikami tego podatku, gdyż w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a. W związku z powyższym skoro w takim przypadku na sprzedawcy nie ciąży obowiązek podatkowy, to nie może on zastosować tzw. stawki obniżonej, jeżeli stawka taka została już zastosowana przez podmiot znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym, a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Sprzedawca taki może natomiast, co najwyżej, zastosować stawkę podwyższoną, np. w przypadku rezygnacji z odebrania oświadczenia od nabywcy oleju opałowego.

NSA wskazał ponadto, że § 4 ust. 2 rozporządzenia, który nakłada obowiązek odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ani żaden inny przepis prawa, nie uzależnia (ani wprost, ani też nawet pośrednio) zastosowania obniżonej stawki podatkowej od odebrania takiego oświadczenia. I wyprowadził wniosek, że z realizacją obowiązku odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wiąże się nie tyle nabycie prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego, ale gwarancja niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Nieodebranie takiego oświadczenia lub też odebranie oświadczenia niespełniającego warunków przewidzianych w przepisach prawa powoduje, że nie powstaje domniemanie o opałowym przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego, co w dalszej konsekwencji może skutkować powstanie obowiązku podatkowego (kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości) i stanowi podstawę do zastosowania stawki podwyższonej.

NSA zauważył, iż dotychczas nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju brak (braki) oświadczenia powodują konieczność zapłaty podatku z zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec tego przyjął, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, w ocenie NSA, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia. Jak wskazał NSA, w rozpoznawanej sprawie Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie narusza prawa ocena, że nieprzedstawienie przez Skarżącego dowodów uprawniających do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego przesądzało o prawidłowości niezastosowania wskazanych wyżej przepisów.

NSA nie uznał także za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r., poprzez jego niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek zawartych w tym przepisie i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do Skarżącego jest właściwe.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń oraz okoliczności ich odbierania okazały się uzasadnione, a zatem to ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd I instancji będzie zobowiązany do ustalenia, czy uzasadnienie faktyczne tej decyzji odnoszące się do poszczególnych oświadczeń jest w pełni czytelne. Prawidłowa weryfikacja oświadczenia wymaga bowiem szczegółowej analizy treści i opisu braków takiego oświadczenia. Każde oświadczenie, jako konkretny dowód, wymaga dogłębnej weryfikacji, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokładnym opisie ewentualnie stwierdzonych braków i nieprawidłowości oraz ich wpływu na niemożność identyfikacji nabywcy i transakcji. W tym zakresie nie zawsze jest wystarczające przedstawienie poszczególnych transakcji sprzedaży oleju opałowego wyłącznie w formie tabeli z podaniem poszczególnych informacji, w tym: ilości oleju opałowego, numeru i daty faktury, daty sprzedaży, daty wydania towaru, daty złożenia oświadczenia oraz skrótowe opisanie stwierdzonych nieprawidłowości.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

9. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa dokonaną w sprawie, w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Będąc zatem związanym wydanym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpatrujący ponownie sprawę uznał, że wydaną decyzję Organu I i II instancji należy wyeliminować z obiegu prawnego. Bowiem badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art.122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

1. 10. Na wstępie wywodu należy zakreślić ramy prawne sprawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. W art.

65. ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia ([...]l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei zgodnie z § 4 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

1. 2) adres zamieszkania nabywcy;
2. 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
3. 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
4. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
5. 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu.

11. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. akt I GSK 741/14) zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż, co nie jest obecnie kwestionowane w orzecznictwie. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym oświadczeniom nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc swoistą deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych w stosunku do oleju przeznaczonego na cele opałowe konieczna jest możliwość kontroli obrotu tymi wyrobami. Natomiast każdorazowe zużycie oleju opałowego w innym celu lub też uniemożliwienie kontroli obrotu olejem opałowym (co może wiązać z się w szczególności z brakiem takiego oświadczenia lub posiadaniem oświadczenia zawierającego określone nieprawidłowości) powinno wiązać się z zastosowaniem w takich przypadkach wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla oleju napędowego.

12. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko NSA zgodnie z którym, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować, mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa, z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczenia całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było stanowisko Organów celnych instancji zaprezentowane w decyzjach.

Sąd także podziela pogląd zgodnie z którym, złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem niepowstania obowiązku podatkowego, zwalniającego w istocie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej (v. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1341/14).

13. Ocena każdego ze złożonych oświadczeń, czy w sposób wystarczający identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie grzewcze zależy od okoliczności konkretnego zdarzenia i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów (art. 191 O.p). Należy przy tej ocenie mieć na uwadze także to, czy braki w oświadczeniu są pojedyncze, czy wielokrotne. Wszystkie te okoliczności muszą być zbadane przez organ podatkowy co do każdego z przedstawionych oświadczeń. Tylko bowiem takie staranne odniesienie się do badanych oświadczeń, pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej i materialnej wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Umożliwia to podatnikowi zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego i tylko takie uzasadnienie decyzji poddaje się ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej.

14. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż Organ II instancji stwierdził, że Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zarówno na rzecz osób fizycznych prowadzących oraz nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz osób prawnych, a wszystkie transakcje zostały dokonane na podstawie faktury VAT, do których dołączono oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Na podstawie analizy treści tych oświadczeń Organ uznał, że 6 z nich zawiera nieprawidłowości lub braki (w tym 4 z nich dotknięte są więcej niż jedną wadą) w postaci: braku numeru PESEL (1 oświadczenie), braku wskazania miejsca wystawienia oświadczenia (3), braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego (3), braku wskazania typu urządzenia grzewczego (3). Łączna ilość oleju opałowego sprzedanego na podstawie faktur, do których dołączone zostały zakwestionowane oświadczenia wyniosła [....] litrów (vide: tabela na str. 16-17 decyzji). Organ wskazał, że ilość ta jest większa od ilości zakwestionowanej przez [..] w S.. Różnica ta wynika z faktu, że [...] nie wykazał nieprawidłowości w odniesieniu do 2 oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, tj. do faktury nr [...] z dnia 14.03.2007 r., gdzie nie wpisano typu jednego z urządzeń grzewczych, oraz do faktury nr [...] z dnia 19.03.2007 r., gdzie nie wpisano typu urządzenia grzewczego.

Natomiast odnośnie do oświadczenia złożonego przez osobę fizyczną do faktury nr [...] z dnia 31.03.2007 r., Dyrektor Izby Celnej w S. uznał, że błędy wskazane przez Organ I instancji nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem w ocenie organu odwoławczego: adres zameldowania nie musi być jednoznaczny z adresem zamieszkania; brak wskazania miejscowości w adresie zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikuje jego oświadczenia, skoro w polu "data i miejscowość" wskazano: "C." a siedziba firmy M. (co wynika z faktury) również znajduje się w miejscowości C.; brak numeru PESEL na oświadczeniu, w sytuacji gdy inne dane zostały wskazane prawidłowo, nie powoduje konieczności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W konsekwencji Organ odwoławczy uznał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy ([...]l), w postaci odebrania stosownego i faktycznego oświadczenia nabywcy, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, to uznać należy, że olej opałowy został przez Stronę sprzedany na cele inne niż opałowe. Skutkiem powyższego było zaś powstanie wobec Podatnika obowiązku podatkowego i opodatkowanie sprzedaży według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Organ odwoławczy nie znalazł przy tym możliwości zastosowania przewidzianej w § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu. Wbrew bowiem postanowieniom zawartym w § 9 tego rozporządzenia, na fakturach dokumentujących zakup przez Stronę oleju opałowego kwota akcyzy nie została wykazana.

15. Należy zgodzić się z Organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te Organy w sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy i transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

16. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

17. W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępnych w Internecie pod adresem ttp://orzeczenia. nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego.

Taki pogląd w całości podziela Sąd orzekający w sprawie.

18. Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, albowiem niezbędne jest potwierdzenie prawidłowości informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe.

Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a organ poprzestaje na formalnej ocenie to przedwczesna jest ocena, że podatnikowi nie przysługuje obniżona stawka, a gdy nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe.

Zatem błędne numery NIP lub PESEL, brak numeru NIP/PESEL, czy też niewskazanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego, tak jak w niniejszej sprawie, nie dyskwalifikują oświadczenia, dają one zdaniem Sądu możliwość identyfikacji osoby wobec innych danych oświadczenia w tym imienia, nazwiska, adresu.

19. Jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu i w tym przypadku zasadnie organ ocenił brak poświadczenia przez nabywcę transakcji zakupu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku, jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

20. Reasumując oświadczenie spełnia swoją rolę jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń. W konsekwencji zatem w ocenie Sądu, nie dokonanie w niniejszej sprawie weryfikacji (sprawdzenia) oświadczeń i poprzestanie na formalnej kontroli, narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Tymczasem, prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji zaś wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 w związku z przepisami § 3 ust. 3 i §4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez Organy podatkowe, Organy te nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności.

1. 21. W tej sytuacji, zaskarżona decyzja Organu II instancji, jak też poprzedzająca jej wydanie decyzja [...], obarczone są także wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Skarżącemu oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, gdyż proces weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez te Organy nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2. 22. Organy obu instancji ponownie rozpatrując sprawę będą obowiązane uwzględnić powyższą argumentację.
3. 23. Z tego też względu, decyzje Organów obu instancji – jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § ust. 3, §4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a ponadto z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Skarżącemu oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony – należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylić.
4. 24. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.