Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 48/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] określającą "A. " Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Op.") oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., Dz.U. z 2018r., poz. 2174, dalej: "u.p.t.u.").

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Spółka została utworzona aktem notarialnym z dnia [...] października 2016 r. Następnie została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] listopada 2016 r. Zgodnie z treścią umowy spółki, jest ona spółką celową powołaną do: zakupu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], dokończenia budowy budynku szkoły, wynajmu i zarządzania ww. nieruchomością. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] października 2016 r.

W złożonej w dniu [...] grudnia 2018 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r. Spółka wykazała m.in. nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych o wartości netto [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Termin zwrotu zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. upływał z dniem 8 lutego 2019 r. Stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., termin ten był przedłużany do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

W toku prowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. ustalono, że w rejestrze zakupu środków trwałych za listopad 2018 r., w pliku JPK_VAT oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres rozliczeniowy Spółka ujęła fakturę z dnia [...] listopada 2018 r. wystawioną na jej rzecz przez Zakład Usług Budowlanych J. K.[...], L. (dalej: "J.K.") na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem:

1. • nieruchomość stanowiąca zabudowaną działkę gruntu numer [...] szczegółowo opisana w akcie notarialnym sporządzonym w dniu [...] listopada 2018r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,
2. • zaliczka zgodnie z fakturą [...] - wartość netto: (-) [...] zł, podatek VAT: (-) [...] zł,
3. • zaliczka zgodnie z fakturą [...] - wartość netto: (-) [...] zł, podatek VAT (-)[...]
4. • zaliczka zgodnie z fakturą [...] - wartość netto: (-) [...] zł, podatek VAT (-) [...] zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...]/2018 z [...].11.2018 r. wystawioną na rzecz Spółki przez J.K. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u., miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Tym samym uznano, że transakcja została zawarta w warunkach nadużycia prawa, co powoduje, iż Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o wykazany na przedmiotowej fakturze podatek naliczony.

Według organu I instancji, materiał dowodowy zebrany w sprawie dowiódł, że powołanie Spółki i sposób jej finansowania w celu nabycia nieruchomości opierał się na znaczącej aktywności Fundacji [...] (dalej: "Fundacja"), która środki finansowe niezbędne do realizacji tego celu pozyskiwała w formie pożyczek od osób fizycznych, a następnie niezwłocznie przekazywała je Spółce, co świadczy o tym, że Fundacja w takiej sytuacji zdolna była do pozyskania środków finansowych z pominięciem Spółki. Sposób doprowadzenia do nabycia nieruchomości poprzez Spółkę świadczy o całkowicie sztucznym ułożeniu transakcji ukierunkowanym finalnie na osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego przez podmiot, który prawo do tego odliczenia wywodził. Jako przykład sztucznego procedowania przedmiotowej transakcji organ podatkowy wskazał okoliczności udzielenia Fundacji pożyczki przez J.K. (zbywcę nieruchomości) w kwocie [...]zł, wpłaconej następnie do Spółki, a w dalszej kolejności przez Spółkę do J.K. tytułem częściowej zapłaty za nieruchomość.

Powyższe miało wyłącznie na celu utrzymanie zdolności kredytowej przez Spółkę wobec banku finansującego nabycie nieruchomości. Tezę o celowym i sztucznym ukierunkowaniu działań jedynie na stworzenie formalnej możliwości pozyskania przez Spółkę środków umożliwiających jej zakup nieruchomości umacniają również okoliczności zasileń kapitałowych Spółki dokonywanych przez jej wspólników. Celem tych działań, ściśle zorganizowanych i wzajemnie ze sobą powiązanych, było wykreowanie odpowiedniego statusu majątkowego Spółki, której kondycja finansowa, stworzona w wyniku zorganizowanych działań kolejnych podmiotów, pozwoliła na formalnie poprawne zaciągnięcie kredytów bankowych i zgromadzenie, przy wysokim zaangażowaniu podmiotów powiązanych, pozostałej, niepokrytej kredytami bankowymi, kwoty środków pozwalających na finalizację transakcji.

Organ podatkowy I instancji zwrócił ponadto uwagę na wysokość czynszu płaconego Spółce za wynajem pomieszczeń przez powiązane fundacje - Fundację oraz Fundację E. - który stanowił ok. 90% całej kwoty czynszu uzyskiwanego z wynajmu nieruchomości. Uprawniło to organ do uznania, że Spółka w sposób długofalowy założyła, iż jej strategicznym celem będzie wynajem pozostających w jej dyspozycji powierzchni na rzecz powiązanych z nią fundacji, a tym samym zaspokajanie podstawowych potrzeb (w tym przede wszystkim lokalowych) i celów działania podmiotów z nią powiązanych.

Analiza archiwalnych zasobów internetowych pozwoliła na wyprowadzenie wniosków, że Fundacja, zanim jeszcze powstała Spółka, zamierzała zakupić przedmiotową nieruchomość i w tym zakresie zdolna była do pozyskania niezbędnego do realizacji tego celu finansowania zewnętrznego. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie wykazano, wbrew stanowisku Spółki, iż fundacje, jako organizacje non-profit, nie są wykluczone z możliwości ubiegania się o udzielenie kredytu bankowego.

Spółka złożyła w piśmie z dnia [...] września 2019r. wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj.:

1. - P. K. - [...] S.A. oraz M. B. - K. [...] S.A. - w zakresie ustalenia, czy Fundacja byłaby w stanie uzyskać kredyt bankowy na nabycie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], na warunkach, jakie uzyskała Spółka oraz na okoliczność prawidłowości i zgodności z prawem udzielenia kredytu inwestycyjnego i kredytu obrotowego (finansowanie podatku VAT) wraz z ustaleniem, czy w opinii banku, na etapie przyznawania kredytu obrotowego, istniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług dla Spółki;
2. - E. D.-W. - pracownika [...] S.A., w zakresie ustalenia, czy Fundacja lub inne fundacje zwracały się o przyznanie kredytu na zakup nieruchomości oraz ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy i okolicznościach ekonomiczno - gospodarczych Fundacja byłaby w stanie uzyskać kredyt bankowy na nabycie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] na warunkach, jakie uzyskała Spółka.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uzasadniając swe stanowisko wyjaśnił, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do występowania do instytucji bankowych z żądaniem udzielenia informacji o podmiotach niebędących stroną toczącego się postępowania podatkowego, natomiast w przypadku stron postępowania podatkowego zakres żądanych informacji nie może przekroczyć granic określonych treścią przepisów art. 48 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 182 § 1 O.p. Organ zaznaczył również, że nie istnieje norma prawna udzielająca pracownikom banku kompetencji do orzekania, czy na gruncie przepisów u.p.t.u. transakcja zakupu nieruchomości została dokonana w warunkach nadużycia prawa, a tym samym, czy na etapie przyznawania kredytu istniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. Spółka ponowiła swój wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania ww. świadków - pracowników banków. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił ich przeprowadzenia, przedstawiając tożsamą argumentację, którą zaprezentował w postanowieniu z dnia [...] października 2019r.

Spółka złożyła nadto w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg, wnosząc o jego zmianę i uznanie księgi podatkowej za rzetelną w zakwestionowanym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] marca 2020r., znak: [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2018r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 112c u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, tj. u.p.t.u.:
2. - art. 5 ust. 4 i ust. 5, poprzez bezpodstawne przyjęcie jakoby zakwestionowana transakcja stanowiła nadużycie prawa, w sytuacji gdy nie wskazano, z jakimi przepisami i ich celem sprzeczna jest dokonana transakcja; organ nie przywołał tego przepisu, ale faktycznie go zastosował, więc w tym zakresie decyzja nie spełnia wymogu z art. 210 § 1 pkt 4 O.p.,
3. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w dniu [...].11.2018r. na rzecz Spółki przez J.K. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującej nabycie zabudowanej nieruchomości, w okolicznościach gdy spełnione zostały przesłanki materialnoprawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT,
4. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, poprzez bezpodstawne stwierdzenie jakoby zakwestionowana faktura potwierdzała czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, w okolicznościach oparcia się o przesłanki niemające znaczenia dla sprawy oraz bezzasadne wywiedzenie wobec spółki rzekomego obejścia prawa,
5. - art. 5 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, poprzez wskazanie jako przesłanki zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, że czynność zakupu nieruchomości dokonana została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sytuacji gdy wystąpienie nadużycia prawa określonego w art. 5 ust. 4 u.p.t.u. odnosi się do czynności wymienionych w ust. 1 tego przepisu (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów); zaistnienie nadużycia prawa skutkuje zatem przedefiniowaniem jednej z ww. czynności, a więc od strony sprzedawcy (dostawcy); przepis ten nie pozwala na odtworzenie czynności alternatywnej od strony nabywcy i w tym zakresie w sprawie nie ma możliwości powołania się na wątpliwości co do zaistnienia nadużycia prawa; klauzula może mieć zastosowanie tylko do dostawcy, a z wiedzy strony wynika, że kontrola (czynności sprawdzające) przeprowadzona u J.K. nie ujawniła żadnych nieprawidłowości co do przedmiotowej dostawy nieruchomości,
6. - art. 99 ust. 12, poprzez określenie Spółce kwot zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r. w miejsce zadeklarowanego zwrotu, ze względu na brak podstaw do zakwestionowania rozliczeń Spółki w zakresie przedmiotowej transakcji,
7. - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 112c (nie wskazano jednostki redakcyjnej na podstawie, której zastosowano podwyższoną stawkę - w tym zakresie decyzja nie spełnia wymogu z art. 210 § 1 pkt 4 O.p.) - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie było podstaw do zakwestionowania zadeklarowanej przez stronę w deklaracji podatkowej za listopad 2018r. kwoty zwrotu i do określenia zobowiązania podatkowego;
8. 2) przepisów postępowania, tj. O.p.:
9. - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie) i błędnie interpretując bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakierowanego na "z góry" określony cel zakładający bezpodstawnie, że zakwestionowana transakcja stanowi nadużycie prawa, a czynność prawna jest sprzeczna z ustawą albo miała na celu obejście ustawy,
10. - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy uprzednio wykazywane zwroty podatku VAT wynikające z zaliczek na nabycie przedmiotowej nieruchomości wykorzystywanej w ten sam sposób były przedmiotem czynności sprawdzających dokonanych przez organ, nie budziły żadnych wątpliwości i zostały skarżącej wypłacone (zwrot za grudzień 2016 r. - [...] zł, za styczeń 2017 r. - [...] zł i za luty 2017 r. - [...] zł),
11. - art. 122 w związku z art. 187 O.p. - poprzez nierzetelne prowadzenie przez organ postępowania dowodowego, niezasadne pominięcie istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu działania Spółki, przez co organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania prowadzący do błędnego wniosku, że zasadniczym celem nabycia budynku było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy,
12. - art. 191 - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, iż sporna transakcja stanowi nadużycie prawa, tym samym arbitralne przyjęcie, że jedynym celem działań, w wyniku których spółka nabyła budynek, był cel podatkowy (uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym),
13. - art. 210 § 1 pkt 6 - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez niepotrzebne i zaciemniające obraz stanu faktycznego prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,
14. - art. 193 § 6 - poprzez uznanie ewidencji nabyć spółki za listopad 2018 r. w protokole badania ksiąg podatkowych za nierzetelną w zakresie, w jakim obejmuje ona kwotę nabycia netto i podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanej faktury,
15. - art. 121 § 1, art. 120, art. 124 O.p. w związku z art. 8., art. 9, art. 10., art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r., poz. 646) w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., nr 78, poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu przedmiotowej transakcji, w sytuacji gdy kontrolujący nie wskazali żadnych dowodów chociażby uprawdopodobniających spełnienie przesłanek nadużycia prawa,
16. - art. 120, art. 121 i art. 123 O.p., poprzez gromadzenie dowodów w sprawie, które w toku kontroli podatkowej były przed stroną zatajane i zostały włączone do postępowania w tym samym dniu, w którym wystosowano do strony protokół kontroli,
17. - art. 291 § 2 O.p.- poprzez nierozpatrzenie przez kontrolujących zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Nadto, Spółka złożyła w odwołaniu wnioski o przeprowadzenie dowodów w postaci:

1. - powołania w sprawie biegłego celem dokonania obiektywnych ustaleń w znanych okolicznościach formalno-ekonomicznych, czy banki udzieliłyby kredytu inwestycyjnego fundacji prowadzącej działalność oświatową - szkołę, która utrzymuje się z subwencji oświatowej i wpłat rodziców, oraz
2. - wystąpienia do portalu otodom.pl z wnioskiem o udostępnienie danych aukcji nr [...] na okoliczność udowodnienia, iż pan J. K. oferował sprzedaż nieruchomości na wolnym rynku wobec nieokreślonych nabywców - z uwagi na twierdzenie, że to Fundacja planowała od samego początku nabycie nieruchomości.

W kolejnym piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. Spółka podtrzymała ww. wnioski dowodowe oraz uzupełniła zarzuty odwołania o naruszenie przepisów art. 122 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: [...] - [...] S.A., M. B. - K. [...] S.A., E. D.- W. - pracownika [...] S.A., A. K. i M. K. - wiceprezesów Spółki, J. S.-B. - adwokata z Kancelarii Adwokata i Doradcy Podatkowego.

W piśmie z dnia [...].11.2020r., Spółka podtrzymała wszystkie zarzuty i wnioski dowodowe podniesione w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020r. Jednocześnie, skonkretyzowała swoje żądanie odnośnie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020r. (w zakresie przesłuchania wskazanych osób).

Postanowieniem z dnia [...].11.2020r., znak: [...], [...],4103. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] marca 2020 r.

W uzasadnieniu przywołał treść przepisów u.p.t.u. stanowiących podstawę prawną decyzji oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE odnoszące się do zwrotu "nadużycie prawa" i wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie jest ocena, czy wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] mógł zostać uznany jako dokonany w celu obejścia prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Organ odwoławczy przedstawił następnie opis i przebieg czynności związanych z powstaniem Spółki i nabyciem przedmiotowej nieruchomości, w tym ustalenia w zakresie wskazania i udokumentowania źródeł finansowania zakupu tejże nieruchomości oraz realizacje płatności.

Organ ustalił, że źródłem finansowania nabycia przedmiotowej nieruchomości były:

1. - w 75,94% kredyty bankowe zaciągnięte w Banku [...] S.A. w łącznej kwocie [...]zł,
2. - w 14,55% środki pochodzące z zaciągniętych przez Fundację pożyczek w łącznej wysokości [...] zł,
3. - w 7,10% wpłaty dokonane przez wspólników Spółki w łącznej wysokości [...] zł (tj. przez Fundację w kwocie [...]zł, A. K. w wysokości [...] zł, M. K. w kwocie [...]zł i I. W. w kwocie [...]zł),
4. - w 1,63% środki w wysokości [...] zł pochodzące ze zwrotu podatku od towarów i usług,
5. - w 0,78% pożyczka od K. P. w wysokości [...] zł.

Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że Spółka, odnosząc się do celu powołania, profilu i okoliczności działania, wielokrotnie wyjaśniała, że została powołana wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowania placówek oraz innych obiektów o specjalistycznych potrzebach, inwestowania w nieruchomości i nabywania kolejnych oraz wynajmu i zarządzania tymi nieruchomościami. Działalność Spółki w założeniach jej wspólników rozpatrywana była w kategoriach inwestycji długoterminowej (zakup nieruchomości przy ul. [...] w S.) oraz w zakresie celu gospodarczego wykraczającego poza ramy działalności statutowej fundacji, tj. wynajmowania nieruchomości podmiotom trzecim na wolnym rynku. Działalność szkoły czy przedszkola, prowadzonych przez Fundacje, w zamiarze fundatorów traktowana była w kategoriach propagowania wiedzy w zakresie niestandardowych metod nauczania i nie było celem obciążenie fundacji budynkiem o znacznej wartości ze znacznymi zabezpieczeniami na rzecz banku.

Odnośnie z kolei do celu powołania, profilu i okoliczności działania Fundacji oraz jej powiązań i współpracy ze Spółką, organ ustalił na podstawie wyjaśnień Spółki, że celem statutowym Fundacji jest prowadzenie placówek oświatowych wykorzystujących alternatywne metody nauczania, rozpowszechnianie i upowszechnianie wiedzy o alternatywnych metodach edukacyjnych, inicjowanie i wspieranie nowatorskich rozwiązań w edukacji. W tym celu Fundacja może powoływać publiczne i niepubliczne placówki oświatowe, organizować prowadzenie zajęć edukacyjnych i udzielać pomocy w tym zakresie. Jest to działalność niezarobkowa. Wszelkie dochody Fundacji są przy tym przeznaczane na jej cele statutowe. Z wyjaśnień Spółki wynikało również, że Fundacja działalności gospodarczej nie prowadziła i w dalszym ciągu nie prowadzi, gdyż obarczone jest to ryzykiem dla działalności statutowej, jakie wiązałoby się z pozyskaniem finansowania (kredytu bankowego) na zakup lub wybudowanie nieruchomości przez Fundację.

W opinii Spółki, oferta banków wskazuje, że nie ma faktycznych propozycji finansowania organizacji pozarządowych, jaką jest Fundacja. Z tego też względu jedyną możliwością nabycia nieruchomości jest jej nabycie dla potrzeb działalności gospodarczej, a nie dla działalności statutowej prowadzonej przez Fundację. Zdaniem Strony, na żadnym etapie swego funkcjonowania Spółka nie przejęła w jakimkolwiek zakresie działalności, do której powołana została Fundacja. Spółka świadczy jedynie zarówno dla Fundacji, jak i dla innych podmiotów gospodarczych usługi wynajmu powierzchni.

Strona wskazała, że nabycie przez nią nieruchomości dla celów jej działalności gospodarczej nastąpiło w jednoznacznym rozdzieleniu od działalności statutowej prowadzonej przez Fundację. Taki sposób działania upraszcza kontrolę tych działalności, ogranicza ryzyka związane z działalnością strony i odpowiedzialnością osobistą wspólników. Dodatkowo, ewentualne roszczenia kierowane wobec Spółki mogą być egzekwowane z jej majątku (w tym z nieruchomości), nie stwarzając bezpośredniego zagrożenia dla działalności statutowej Fundacji.

Organ odwoławczy wskazał nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dążąc do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i uczynienia zadość wnioskowi dowodowemu Strony z [...] marca 2019 r., w zakresie dozwolonym przez obowiązujące przepisy prawa, organ podatkowy I instancji pismami z dnia [...] marca 2019 r. wystąpił do wybranych banków, tj. do Banku [...] S.A. Oddział I w S., [...] Bank [...] S.A., [...] Bank [...] S.A., Banku [...] S.A. z prośbą o wskazanie, czy organizacja pozarządowa (np. fundacja prowadząca placówkę oświatową - szkołę prywatną) może ubiegać się o udzielenie kredytu inwestycyjnego na sfinansowanie zakupu nieruchomości, która nie posiada obciążenia w postaci wpisów hipotecznych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ww. banki, odpowiadając na powyższe, potwierdziły możliwość ubiegania się o udzielenie kredytu inwestycyjnego na sfinansowanie zakupu nieruchomości "przy spełnieniu odpowiednich warunków."

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał nadto na ustalenia przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. czynności sprawdzających wobec J.K. w zakresie transakcji zawartej ze Spółką i udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...].12.2016 r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Organ przywołał dalej treść zeznań, m.in., J.K. przesłuchanego w dniu [...] listopada 2019 r. w charakterze świadka, oraz I. W., prezesa zarządu Spółki (zeznania z dnia [...] kwietnia 2019 r.).

Mając na względzie całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktury z [...] listopada 2018r. wystawionej przez J.K. na rzecz Spółki, na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Stwierdził, że transakcja udokumentowana wskazaną wyżej fakturą, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Tym samym transakcja została zawarta w warunkach nadużycia prawa, co powoduje, że podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o wykazany na przedmiotowej fakturze podatek naliczony. W ocenie tego organu, organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący wywiódł, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup nieruchomości przy ul. [...] w S. miały służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Analizując ogół okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa, cel tych przepisów nie został osiągnięty, organ zwrócił uwagę na istniejące pomiędzy uczestnikami transakcji powiązania natury prawnej i osobowej, treść i chronologię zawieranych umów.

Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wspólnikami Spółki są A. K., M. K., I. W. oraz Fundacja, w której skład zarządu (ww. osoby) jest tożsamy ze składem zarządu Spółki. Fundacja i Fundacja E. (skład zarządu jak wyżej) są przy tym, w związku z realizowanymi przez te fundacje celami statutowymi, głównymi najemcami nieruchomości zakupionej przez Spółkę. Jednocześnie A., M. K. i I. W., zarówno bezpośrednio - jako członkinie zarządu i wspólniczki Spółki, jak i pośrednio - jako członkinie zarządu Fundacji, są istotnym źródłem zasilenia kapitałowego spółki niezbędnego w istocie dla realizacji transakcji nabycia nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby fundacji.

Opisany w niniejszej decyzji sposób finansowania zakupu przedmiotowej nieruchomości wskazuje na duże zaangażowanie w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla realizacji założonych celów podmiotów ze Spółką powiązanych. Wszelkie działania tych podmiotów ukierunkowane były na wzmocnienie kapitałowe Spółki, a przez to wykreowanie odpowiedniej historii przepływów finansowych i stworzenie oczekiwanej przez bank zdolności kredytowej - czemu nie przeczyła sama Strona. W proces pozyskiwania środków, którymi zakup przedmiotowej nieruchomości mogła ostatecznie sfinansować Spółka, aktywnie zaangażowana była Fundacja, która wielokrotnie w tym celu zaciągała pożyczki. Choć były one pożyczkami odpłatnymi, to udzielane były przez podmioty powiązane, godziły się na brak jakiegokolwiek wymiernego zabezpieczenia spłaty zadłużenia (zgodnie z zawartymi umowami sprowadzało się ono jedynie do oświadczenia, że sytuacja majątkowa pożyczkobiorcy jest dobra i umożliwia terminowy zwrot pożyczki), lecz były również świadome celu, na jaki były zaciągane i przez kogo były faktycznie wykorzystywane (niezwłocznie po ich udzieleniu środki były przekazywane na rzecz Spółki).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przyjmując, iż przedmiotowe pożyczki zostały udzielone na warunkach rynkowych, które ustanowiłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, ich udzielenie przeczy wysnuwanym przez Spółkę teoriom o braku jakichkolwiek możliwości pozyskania, a następnie spłaty, przez fundację środków pochodzących z zewnętrznych źródeł finansowania.

Schemat budowania wiarygodności kredytowej Spółki i pozyskiwania środków pozwalających na sfinansowanie zakupu nieruchomości prowadził, w ocenie organu odwoławczego, do tego, że te same środki pieniężne krążyły pomiędzy różnymi podmiotami; przykładowo wskazał na umowę pożyczki z dnia [...] listopada 2018 r. udzieloną Fundacji przez J.K., czy obieg środków przekazywanych do Spółki tytułem dopłat do kapitału.

W ocenie organu, ww. umowa pożyczki została skonstruowana jedynie z uwagi na potrzebę wykreowania zdolności kredytowej Spółki, a finalnie - formalnego zakupu nieruchomości przez podmiot celowo ku temu powołany, którego deklarowana działalność gospodarcza i forma rozliczeń podatkowych pozwalała na wykreowanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że począwszy od czynności poprzedzających zakup nieruchomości, sposobów gromadzenia środków na sfinansowanie zakupu i dostosowania funkcjonalności budynku do potrzeb jego rzeczywistego późniejszego użytkownika, poprzez sposób i zakres wykorzystania nieruchomości przez podmioty powiązane i podmioty niepowiązane (niegwarantujący w istocie zapewnienia odpowiedniego poziomu rentowności spółki), na rzeczywistym zakresie współdziałania Spółki z podmiotami niepowiązanymi i znikomej aktywności Spółki w zakresie pozyskiwania niezależnych od niej partnerów rynkowych skończywszy, przedmiotowa transakcja została wykreowana w sposób sztuczny. Organ ten przyjął, że Spółka w sposób długofalowy założyła, że jej strategicznym celem będzie wynajem pozostających w jej dyspozycji powierzchni na rzecz powiązanych z nią fundacji, a tym samym zaspokajanie podstawowych potrzeb (w tym przede wszystkim lokalowych) i celów działania podmiotów z nią powiązanych.

Organ zwrócił uwagę, że powyższe ustalenia przeczą stanowisku Spółki, wedle którego jest ona niezależnym od Fundacji bytem gospodarczym, którego celem jest prowadzenie odrębnej od działalności Fundacji działalności gospodarczej. Z tego też względu, respektując przysługującą podmiotom rynkowym swobodę kształtowania swych stosunków gospodarczych i konieczność zagwarantowania im w tym zakresie pełnej (w granicach dozwolonych przepisami prawa) samodzielności, zaistniały w ocenie organu odwoławczego przesłanki do uznania, że sposób funkcjonowania poszczególnych uczestników transakcji w istocie granice tej swobody przekroczył. Wyjaśnił dalej organ, ze ułożenie stosunków gospodarczych, relacji i zależności interesów, choć w odniesieniu do poszczególnych ich aspektów, analizowanych w oderwaniu od całokształtu powiązań i okoliczności towarzyszących zawarciu kwestionowanej transakcji, mieściło się w granicach swobody działania podmiotów rynkowych, to w okolicznościach tego konkretnego przypadku należało uznać za sztuczne, ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

Tak wyrażoną ocenę potwierdzają również zidentyfikowane przez organ podatkowy I instancji działania mające na celu ukrycie i modyfikację wpisów internetowych dotyczących budowy budynku przy ul. B., świadczące o chęci ukrycia przez osoby uprawnione do reprezentacji zarówno Spółki, jaki i Fundacji rzeczywistych ich zamiarów, co do celu nabycia, przeznaczenia i sposobu wykorzystywania nieruchomości.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że poszczególnym operacjom gospodarczym mającym na celu zarówno nabycie samej nieruchomości, jak i pozyskanie środków pieniężnych na jej zakup, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Każda operacja gospodarcza, rozpatrywana oddzielnie nie może być także postrzegana jako nietypowe działanie ekonomiczne. Stwierdził, że istotne w przedmiotowej sprawie jest to, iż transakcje prowadzące do nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę, analizowane okoliczności im towarzyszącym, a także przy uwzględnieniu wzajemnych powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy uczestnikami poszczególnych zdarzeń, pozwalają dojść do wniosku, że zostały one przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Nadużycie to wyrażało się w dążeniu do uzyskania zwrotu w pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup nieruchomości, nabytej w istocie na potrzeby realizacji celów - zarówno gospodarczych, jak i statutowych - podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług (Fundacji), dokonującego czynności zwolnione od opodatkowania, co wykluczało w istocie możliwość skorzystania z prawa do zwrotu w pełnej wysokości podatku naliczonego.

Zaznaczył przy tym, że ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie twierdzą, iż transakcja zawarta przez Spółkę z J.K., udokumentowana fakturą z [...] listopada 2018 r. jest nieważna na gruncie prawa cywilnego. Została ona jednak oceniona z punktu widzenia konsekwencji, jakie wywoływała na gruncie podatku od towarów i usług. Wynik tej oceny jednoznacznie wskazuje, że czynność ta została ukształtowana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Nie daje on również podstaw do uznania, jak zdaje się odczytywać Spółka, że czynność nabycia nieruchomości była pozorna. Organy nie zaprezentowały takiego takie stanowiska w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Organ wyjaśnił m.in., że niezasadny był zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 lit. b i art. 112c u.p.t.u. i zwrócił uwagę, że ww. przepisy wprowadzają obowiązek obligatoryjnego nałożenia przez organ podatkowy sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym w przypadku, gdy podatnik posługuje się fakturami, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. - art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie jakoby zakwestionowana transakcja stanowiła nadużycie prawa;
3. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...], wystawionej w dniu [...] listopada 2018 r. na rzecz Spółki przez J.K. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującej nabycie zabudowanej nieruchomości udokumentowanej fakturą - w okolicznościach gdy spełnione zostały przesłanki materialno-prawne do zrealizowania prawa do odliczenia VAT,
4. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne stwierdzenie jakoby zakwestionowana faktura potwierdzała czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - w okolicznościach oparcia się o przesłanki niemające znaczenia dla sprawy oraz bezzasadne wywiedzenie wobec Skarżącej rzekomego obejścia prawa;
5. - art. 5 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez wskazanie jako przesłanki zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, że w sprawie czynność zakupu nieruchomości dokonana została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sytuacji gdy wystąpienie nadużycia prawa określonego w art. 5 ust. 4 u.p.t.u. odnosi się do czynności wymienionych w ust. 1 tego przepisu (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawca towarów). Zaistnienie nadużycia prawa skutkuje zatem przedefiniowaniem jednej z ww. czynności a więc od strony sprzedawcy (dostawcy). Przepis ten nie pozwala na odtworzenie czynności alternatywnej od strony nabywcy i w tym zakresie w sprawie nie ma możliwości powołania się na wątpliwości co do zaistnienia "nadużycia prawa",
6. - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez określenie Spółce kwoty zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r. w miejsce zadeklarowanego zwrotu, ze względu na brak podstaw do zakwestionowania rozliczeń Skarżącej w zakresie zakwestionowanej transakcji;
7. - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112c pkt 4 u.p.t.u. - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy nie było podstaw do zakwestionowania zadeklarowanej przez Stronę w deklaracji podatkowej za listopad 2018 r. kwoty zwrotu i określenia zobowiązania podatkowego;
8. - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112c pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. art. 2, art 250, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112 w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii

Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 — Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.) i zasadą proporcjonalności, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązanie, które to niezgodne jest ze wskazanymi przepisami co wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19 o skierowaniu do TSUE pytania prejudycjalnego w tym zakresie;

1. - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112c pkt 4 u.p.tu. w zw. z art. 273 dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i ustalenie dodatkowego zobowiązania, które jest nieproporcjonalne do charakteru i wagi ewentualnego naruszenia, którego ukaraniu miałaby ta sankcja służyć;
2. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
3. - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie) i błędnie interpretując bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakierowanego na "z góry" określony cel zakładający bezpodstawnie, że zakwestionowana transakcja stanowi "nadużycie prawa" a ta czynność prawna jest sprzeczna z ustawą albo miała na celu obejście ustaw)';
4. - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy uprzednio wykazywane zwroty VAT wynikające z zaliczek na nabycie przedmiotowej nieruchomości i wykorzystywanej w ten sam sposób były przedmiotem czynności sprawdzających dokonanych przez Organ, nie budziły żadnych wątpliwości i zostały Skarżącej wypłacone (zwrot za grudzień 2016 r. [...] zł, za styczeń 2017 r. [...] zł i za luty 2017 r. [...] zł);
5. - art. 122 w związku z art. 187 O.p. - poprzez nierzetelne prowadzenie przez organy postępowania dowodowego; niezasadne pominięcie istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu działania Spółki przez co organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania prowadzący do błędnego wniosku, że zasadniczym celem nabycia budynku było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy;
6. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - poprzez odmowę przeprowadzenia niemalże wszystkich wnioskowanych przez Skarżącą dowodów m.in. z tej przyczyny, że "przeprowadzenia dowodów odmówił organ I instancji";
7. - art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, iż sporna transakcja stanowi "nadużycie prawa", tym samym arbitralne przyjęcie, że jedynym celem działań, w wyniku których Spółka nabyła budynek, był cel podatkowy (uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym);
8. - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, szczególności przez niepotrzebne i zaciemniające obraz stanu faktycznego informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;
9. - art. 193 § 6 O.p. - poprzez uznanie ewidencji nabyć Spółki za listopad 2018 r. w protokole badania ksiąg podatkowych za wadliwe w zakresie, w jakim obejmuje ona kwotę nabycia netto i podatku od towarów i usług, wynikającego z zakwestionowanej faktury;
10. - art. 121 § 1, art. 120, art. 124 w zw. z art.
11. 8. [Zasada "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone"], art. 9 [Podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej], art.
12. 10. [Domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy], art. 11 [Zasada przyjaznej interpretacji przepisów], art. 12 [Zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania] i art. 14 [Zasada pewności prawa] ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 646) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zakwestionowano przedmiotową transakcję, w sytuacji gdy organy nie wskazały żadnych dowodów chociażby uprawdopodobniających spełnienie przesłanek "nadużycia prawa".

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego przez Sąd; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia; oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedstawiła szczegółową argumentację mającą popierać przedstawione wyżej zarzuty skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 COVID-19, który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane 16 marca 2021 r. i znajduje się ono w aktach sprawy.

Dalej wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) "p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu było to czy wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] mógł być uznany za dokonany w celu obejścia prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym.

Wskazać zatem należy, że konstrukcja nadużycia prawa została zdefiniowana w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jak wskazują komentatorzy (tak: VAT. Komentarz, Tomasz Michalik, 2021, publ. w systemie Legalis) pojęcie "nadużycia prawa" wprowadzone w powyższym przepisie ustawy, w odniesieniu do podatku VAT nie jest formułą nową. Od lat stosują ją w swoim orzecznictwie sądy administracyjne. Wynika to z tego, że pojęcie to, jego kształt i ramy, zostało, na gruncie VI dyrektywy i dyrektywy 2006/112/WE wypracowane w orzecznictwie TSUE. W wielu rozstrzygnięciach (tak np. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep) TSUE wyjaśnił, że nie można czynić podatnikowi zarzutu, iż skorzystał z przepisu prawa lub luki prawnej, które pozwoliły mu, bez nadużycia prawa podatkowego, na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. TSUE podkreślał, że nie ulega wątpliwości, że podatnik ma pełne prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.

Szczególnie istotny dla badanej sprawy jest wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, gdzie wskazano m.in., że "w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT". W wyroku tym TSUE podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Rzecznik Generalny w swojej opinii wydanej w powyższej sprawie uznał, że "podstawową zasadą jest swoboda wyboru najniżej opodatkowanego sposobu prowadzenia działalności w celu zminimalizowania kosztów". Wskazał na takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność gospodarcza nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu podatku VAT.

Działalność gospodarcza tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego".

Sąd zgadza się z tym, iż wyrok TSUE z 21.2.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ma na gruncie podatku VAT charakter fundamentalny, określa bowiem podstawowe przesłanki nakazujące uznanie danej transakcji lub grupy transakcji za nadużycie prawa. Sprawa ta w pewnej mierze była podobna do sprawy rozpoznawanej obecnie przez Sąd. Spółka Halifax bowiem wykonywała głównie czynności zwolnione od podatku, miała jedynie bardzo ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ze względu na rozwój działalności Halifax podjął decyzję o konieczności wybudowania ośrodków obsługi telefonicznej. Gdyby Halifax zakupił usługi polegające na budowie budynków, mógłby, zważywszy na to, że prowadził przede wszystkim działalność zwolnioną od podatku, dokonać odliczenia relatywnie niewielkich kwot podatku naliczonego. Halifax dokonał operacji przy wykorzystaniu innych podmiotów ze swojej grupy które w pełni kontrolował.

Celem zaplanowanej operacji było uzyskanie znaczących oszczędności podatkowych. Cała operacja miała sprawić, że Halifax miał uzyskać prawo do korzystania z wzniesionych na cele jego działalności budynków, które po wybudowaniu pozostały w rękach spółek z grupy. Jednocześnie pełna kwota podatku naliczonego związanego z budową miała zostać odzyskana przez jedną ze spółek grupy a zatem cała operacja skutkowałaby pozyskaniem budynków przez podmioty z grupy przy niemal pełnym odliczeniu kwoty podatku naliczonego, mimo że budynki miały być wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności zwolnionej od podatku. W sprawie Halifax nie budziło wątpliwości że transakcje zostały przeprowadzone, a zaplanowane konsekwencje podatkowe każdej z nich wynikały wprost z przepisów prawa, a jednocześnie oczywistym i nieukrywanym ich celem było uzyskanie przez spółkę Halifax znaczących korzyści podatkowych w podatku VAT.

Wątpliwość dotyczyła dwóch zagadnień – tego czy w sytuacji, gdy czynności zostały wykonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, powinny być one traktowane jak zwykłe, regularne czynności opodatkowane, a także tego, czy w razie stwierdzenia nadużycia prawa konsekwencje związane z transakcjami, a wynikające z przepisów powinny zostać zachowane, czy też należałoby ustalić je z pominięciem transakcji stanowiących nadużycie.

Co do kwestii uznania czynności za dostawy towarów lub świadczenie usług, TSUE nie miał wątpliwości, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. W ocenie TSUE status transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług ma charakter obiektywny – dane transakcje będą stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu odpowiednich przepisów dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.

Jednak to kolejna kwestia tj. czy VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeśli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, miała w sprawie zasadnicze znaczenie. Odnosząc się do tej kwestii, TSUE zauważył w pierwszej kolejności, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W konsekwencji TSUE podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, tzn. transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym.

W ocenie TSUE ta zasada zakazu nadużycia znajduje w pełni zastosowanie w zakresie podatku VAT. TSUE podkreślił w pierwszej kolejności, że "w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT". Podatnik ma pełne prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.

Wychodząc z tego założenia, TSUE przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek.

Pierwszą z nich jest to, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ta przesłanka ma więc charakter obiektywny i odnosi się do takich czynności, które, po pierwsze, spełniają formalne warunki określone przez dyrektywę 2006/112/WE lub przepisy krajowe. W przypadku, gdy transakcja nie jest przeprowadzona zgodnie z zasadami określonymi przez stosowne przepisy, dojść może bowiem raczej do oszustwa niż nadużycia. Tak więc punktem wyjścia ustalenia istnienia nadużycia jest to, aby transakcja (transakcje) została przeprowadzona formalnie zgodnie z przepisami prawa, jednak prowadząc do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.

Druga przesłanka ma charakter subiektywny – jest nią cel przeprowadzenia transakcji. Jak wynika z omawianego wyroku TSUE "z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". Jak bowiem podkreślił TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. TSUE nie przyjął zatem, że osiągnięcie korzyści podatkowej miałoby być jedynym celem określonego działania podatnika, niemniej należy uznać, że powinien to być cel zasadniczy. Zatem wówczas, jeżeli podatnik wykaże istnienie innego, istotnego i uzasadnionego celu przeprowadzenia danej operacji, transakcja nie powinna zostać uznana za nadużycie prawa.

Trybunał zaznaczył oczywiście, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji w celu ustalenia, czy istotnie przesłanki wystąpienia nadużycia zostały spełnione. TSUE podkreślił, że w celu ustalenia, czy wystąpiły przesłanki nadużycia, "sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej".

W konsekwencji TSUE uznał, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Taką konstrukcję nadużycia prawa na gruncie podatku VAT przyjęły także polskie sądy administracyjne. Na przykład w wyroku z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 121/14, NSA zaznaczył, że na gruncie prawa unijnego występuje zakaz wykorzystywania prawa do osiągnięcia celów, którym to prawo nie miało służyć. Odnosząc się do analizowanej sprawy, NSA zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "stwierdzenie nadużycia prawa zakłada, że: 1) dane czynności pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą właściwe przepisy, oraz 2) z ogółu elementów obiektywnych wynika, że celem danych czynności było jedynie osiągnięcie korzyści. W orzecznictwie TSUE stwierdza się ponadto, że jeżeli dane czynności mają inne uzasadnienie gospodarcze niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, to nie można mówić o nadużyciu prawa".

Ustawodawca definiuje w art. 5 ust. 5 pojęcie "nadużycia prawa" w sposób zgodny z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Tym samym nadużycie prawa w myśl u.p.t.u. wystąpi, jeżeli przeprowadzona transakcja miała "zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy". Jak wynika z tez zawartych w orzecznictwie TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

O ile więc nie ulega wątpliwości, że TSUE nie wymaga, dla ustalenia wystąpienia nadużycia, aby owa korzyść podatkowa była celem wyłącznym, o tyle przyjmuje, że nawet jeżeli ów cel jest celem głównym, to jednak istnienie innych, gospodarczo uzasadnionych celów przeprowadzenia transakcji w określonej formie może pozwalać na zaakceptowanie poprawności przeprowadzonej transakcji.

Polski ustawodawca nie wprowadza takiego doprecyzowania wprost, niemniej opierając się na orzecznictwie TSUE, należy przyjąć, że dowiedzenie istnienia innego, gospodarczo uzasadnionego celu wyboru określonej formy przeprowadzenia transakcji powinno wyłączać możliwość uznania takiej transakcji za nadużycie prawa.

W przypadku nadużycia, cechą charakterystyczną jest to, że przeprowadzane transakcje są, w ujęciu formalnym, zgodne z prawem, tyle że czynności te mają charakter sztuczny, tzn. zostały wykreowane wyłącznie lub przede wszystkim po to, aby uzyskać określoną korzyść podatkową, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy. Innymi słowy, należy przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia owej korzyści, strony transakcji nie przeprowadziłyby ich.

W przypadku wystąpienia nadużycia prawa zdefiniowanego w art. 5 ust. 5, dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Innymi słowy, w takim przypadku organ podatkowy może pominąć transakcje (czy raczej czynności opodatkowane), które stanowią nadużycie prawa, i dokonać przekwalifikowania konsekwencji podatkowych. Aby jednak organ podatkowy mógł to uczynić, musi "odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa". Organ musi bowiem przeprowadzić dowód, że czynności przebiegłyby w inny niż dokonany przez podatnika sposób.

Sąd uznał, iż w warunkach badanej sprawy organy nie wykazały, iż kwestionowana transakcja stanowiła nadużycie prawa w rozumieniu wyżej opisanym.

W szczególności organy nie udowodniły wystarczająco, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem Skarżącej oraz nie wykluczyły w sposób przekonujący, że transakcja mogła mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Jak bowiem wskazano, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć że badana transakcja i wszelkie działania Skarżącej i innych osób które do niej doprowadziły, miały na celu tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

Zdaniem Sądu, co wynika z całokształtu zebranych dowodów, niewątpliwie był to jeden z celów, jednak organy nie zebrały dowodów, które wykluczyłyby prawdziwość twierdzenia Strony, iż istotnym motywem takiego ułożenia stosunków były również inne kwestie.

Jak wynika z analizy decyzji organu odwoławczego, okoliczności które wg organu potwierdzają, iż transakcja nabycia nieruchomości przy ul. B. przez Spółkę stanowiła nadużycie prawa, zostały wskazane na str. 44 i następnych zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w podsumowaniu tych okoliczności (str.

53) stwierdził, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że począwszy od czynności poprzedzających zakup nieruchomości, sposobów gromadzenia środków na sfinansowanie zakupu i dostosowania funkcjonalności budynku do potrzeb jego rzeczywistego późniejszego użytkownika, poprzez sposób i zakres wykorzystania nieruchomości przez podmioty powiązane i podmioty niepowiązane (niegwarantujący w istocie zapewnienia odpowiedniego poziomu rentowności Spółki), na rzeczywistym zakresie współdziałania Spółki z podmiotami niepowiązanymi i znikomej aktywności Spółki w zakresie pozyskiwania niezależnych od niej partnerów rynkowych skończywszy, przedmiotowa transakcja została wykreowana w sposób sztuczny. Organ ten przyjął, że Spółka w sposób długofalowy założyła, że jej strategicznym celem będzie wynajem pozostających w jej dyspozycji powierzchni na rzecz powiązanych z nią fundacji, a tym samym zaspokajanie podstawowych potrzeb (w tym przede wszystkim lokalowych) i celów działania podmiotów z nią powiązanych. Organ zwrócił uwagę, że powyższe ustalenia przeczą stanowisku Spółki, wedle którego jest ona niezależnym od Fundacji bytem gospodarczym, którego celem jest prowadzenie odrębnej od działalności Fundacji działalności gospodarczej. Z tego też względu, respektując przysługującą podmiotom rynkowym swobodę kształtowania swych stosunków gospodarczych i konieczność zagwarantowania im w tym zakresie pełnej (w granicach dozwolonych przepisami prawa) samodzielności, zaistniały w ocenie organu odwoławczego przesłanki do uznania, że sposób funkcjonowania poszczególnych uczestników transakcji w istocie granice tej swobody przekroczył. Organ uznał, że ułożenie stosunków gospodarczych, relacji i zależności interesów, choć w odniesieniu do poszczególnych ich aspektów, analizowanych w oderwaniu od całokształtu powiązań i okoliczności towarzyszących zawarciu kwestionowanej transakcji, mieściło się w granicach swobody działania podmiotów rynkowych, to w okolicznościach tego konkretnego przypadku należało uznać za sztuczne, ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Zdaniem organu ocenę tę potwierdzają również zidentyfikowane przez organ podatkowy I instancji działania mające na celu ukrycie i modyfikację wpisów internetowych dotyczących budowy budynku przy ul. B., świadczące o chęci ukrycia przez osoby uprawnione do reprezentacji zarówno Spółki, jaki i Fundacji - rzeczywistych ich zamiarów, co do celu nabycia, przeznaczenia i sposobu wykorzystywania nieruchomości.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że poszczególnym operacjom gospodarczym mającym na celu zarówno nabycie samej nieruchomości, jak i pozyskanie środków pieniężnych na jej zakup, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Stwierdził natomiast, że istotne w przedmiotowej sprawie jest to, iż transakcje prowadzące do nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę, analizowane okoliczności im towarzyszące, a także przy uwzględnieniu wzajemnych powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy uczestnikami poszczególnych zdarzeń, pozwalają dojść do wniosku, że zostały one przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Nadużycie to wyrażało się w dążeniu do uzyskania zwrotu w pełnej wysokości podatku naliczonego, wykazanego na fakturze dokumentującej zakup nieruchomości, nabytej w istocie na potrzeby realizacji celów - zarówno gospodarczych, jak i statutowych - podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług (Fundacji), dokonującego czynności zwolnione od opodatkowania, co wykluczało w istocie możliwość skorzystania z prawa do zwrotu w pełnej wysokości podatku naliczonego.

Sąd nie podziela oceny całokształtu okoliczności sprawy zaprezentowanej przez organ.

Szereg okoliczności, które obszernie opisał organ w uzasadnieniu decyzji na uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia jest w istocie bezsporne. Bezsporne jest, iż wspólnikami Spółki są A. K., M. K., I. W. oraz Fundacja, której skład zarządu (ww. osoby) jest tożsamy ze składem zarządu Spółki. Bezsporne jest też, że Fundacja i Fundacja E. (skład zarządu jak wyżej) są przy tym, w związku z realizowanymi przez te fundacje celami statutowymi, głównymi najemcami nieruchomości zakupionej przez Spółkę. Nie ma też sporu, że A. K., M. K. i I. W., zarówno bezpośrednio - jako członkinie zarządu i wspólniczki Spółki jak i pośrednio - jako członkinie zarządu Fundacji [...] w istotnym stopniu udzieliły finansowego wsparcia dla Spółki, niezbędnego dla realizacji transakcji nabycia nieruchomości. Istnienie wskazanych powiązań i okoliczności to jednak zbyt mało by uznać że sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa.

Przedwczesny jest też zdaniem Sądu wniosek organu, że o nadużyciu prawa podatkowego ma świadczyć sposób finansowania zakupu przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu wskazuje on na duże zaangażowanie w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla realizacji założonych celów podmiotów powiązanych ze Spółką. Organ podkreśla, że wszelkie działania tych podmiotów ukierunkowane były na wzmocnienie kapitałowe Spółki, a przez to wykreowanie odpowiedniej historii przepływów finansowych i stworzenie oczekiwanej przez bank zdolności kredytowej. Schemat budowania wiarygodności kredytowej Spółki i pozyskiwania środków pozwalających na sfinansowanie zakupu nieruchomości prowadził do tego, że te same środki pieniężne krążyły pomiędzy różnymi podmiotami, czego przykładem może być umowa pożyczki z dnia [...].11.2018 r. udzielona Fundacji przez J. K., czy obieg środków przekazywanych do Spółki tytułem dopłat do kapitału.

Jak podkreślił organ, pożyczkodawca a jednocześnie zbywca nieruchomości (J. K.) udzielił Fundacji pożyczki w wysokości [...] zł, która niezwłocznie po jej przekazaniu na rachunek bankowy Fundacji została przelana na rachunek bankowy Spółki. Środki otrzymane tą drogą przez Spółkę zostały następnie przekazane J. K. na poczet zapłaty części ceny sprzedawanej przez niego nieruchomości. Z treści umowy wynika ponadto, że pożyczka udzielona Fundacji przez J. K. miała być przeznaczona na cele działalności oświatowej prowadzonej przez Fundację. Zdaniem organu celem udzielenia pożyczki było uzupełnienie kwoty brakującej do zawarcia umowy sprzedaży, a jej nieudzielenie spowodowałoby utratę przez Spółkę zdolności kredytowej, umożliwiającej jej uzyskanie kredytu bankowego na zakup nieruchomości.

Wobec powyższego organ doszedł do przekonania, że analizowana umowa została skonstruowana jedynie z uwagi na potrzebę wykreowania zdolności kredytowej Spółki, a finalnie - formalnego zakupu nieruchomości przez podmiot celowo ku temu powołany, którego deklarowana działalność gospodarcza i forma rozliczeń podatkowych pozwalała na wykreowanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu powyższe wnioski organu są zbyt daleko idące. Nie ma wątpliwości co do prawidłowości pierwszej części powyższego wniosku - że celem szeregu działań wskazanych osób, m.in. wspólników Spółki, było wykreowanie zdolności kredytowej Spółki, co potwierdza sama Skarżąca i co w istocie nie jest sporne.

Jednak z powyższych operacji nadal jeszcze nie wynika, że ich jedynym i podstawowym celem było osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu bez znaczenia dla oceny powyższego pozostają też wszelkie rozważania organu na temat rynkowych czy też nierynkowych warunków udzielania poszczególnych pożyczek. J. K. chciał zbyć przedmiotową nieruchomość i z jego punktu widzenia bez znaczenia było czy nabywcą będzie Fundacja czy też Spółka. Skoro zależało mu na sprzedaży, a udzielona przez niego Fundacji pożyczka następnie została przekazana Spółce celem wykreowania jej zdolności kredytowej, a ta wpłaciła wskazaną kwotę J. K. na poczet części ceny nieruchomości - to trudno oceniać jego zachowanie jako nieracjonalne czy nierynkowe. To samo dotyczy wpłat pozostałych osób i rozważań w przedmiocie nieumiejętności wskazania czy wpłaty miały miejsce na kapitał zakładowy czy też zapasowy Spółki. Tłumaczenie że nie dbano o formalną prawidłowość uiszczanych dopłat z przepisami dotyczącymi dopłat czy umową spółki, albowiem priorytetem było uzyskanie kredytu przez Spółkę – w kontekście rozpoznawanej sprawy jest jak najbardziej wiarygodne.

Organ zresztą sam końcowo przyznaje – że ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie nie mają wpływu na ocenę nadużycia prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższe kwestie dowodzą bowiem, że Spółce jak i osobom z nią powiązanym bardzo zależało na uzyskaniu kredytu przez Spółkę, ale nie dowodzą drugiej z przyjętych tez, że podstawowym celem tych działań było wyłącznie czy też w zasadniczej mierze uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

Szczególnie dokładnego wyjaśnienia wymagała zdaniem Sądu kwestia podejmowania prób i możliwości uzyskania przez Fundację kredytu bankowego na zakup nieruchomości. Organ odwoławczy zarzuca bowiem Stronie, iż nie udokumentowała podejmowanych przez Fundację działań ukierunkowanych w rzeczywistości na pozyskanie kredytu bankowego, odmawia też przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w tym zakresie oraz dyskredytuje wartość przedłożonego przez Stronę dowodu w postaci wiadomości mailowej od pracownika mbanku, z której wynika, iż pracownik banku (co prawda dopiero w lutym 2019 roku) poinformował I. W., że wskazany bank nadal nie udziela kredytów fundacjom. Organ nazywa wskazaną wiadomość "niezobowiazujacą" jednak nie kwestionuje zarazem jej pochodzenia i prawdziwości.

Sąd zauważa tymczasem, że Strona w niniejszej sprawie nie była zobowiązana do wykazania, iż na rynku obiektywnie nie istniały żadne oferty kredytów dla fundacji, a jedynie do wykazania, że jedynym celem dokonanej transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z prawem. Jeśli do Fundacji istotnie docierały z banków informacje o treści sugerującej, że udzielenie jej wskazanego kredytu w jej konkretnej sytuacji finansowej (np. wskazywane straty za poprzednie lata) będzie niemożliwe, utrudnione lub nastąpi na istotnie gorszych warunkach niż kredyt udzielony Spółce, to teza iż jedynym motywem dokonanej czynności była chęć uzyskania korzyści podatkowej jest dużo mniej prawdopodobna. Gdyby bowiem okazało się, że przedstawiciel banku do którego Fundacja zwróciła się o informacje na temat możliwości udzielenia kredytu, udzielił jej takiej informacji, to mogła ona pozostawać w usprawiedliwionym subiektywnym, nawet błędnym przekonaniu, że uzyskanie takiego kredytu przez Fundację również w innych bankach będzie trudniejsze niż przypadku spółki.

Znamienne jest przy tym zdaniem Sądu, że wśród banków do których zwrócił się organ o informację o możliwości kredytowania fundacji nie znalazł się mbank – czyli bank z którego pochodziła informacja mailowa, że udzielanie kredytów fundacjom nie było praktykowane.

Natomiast odpowiedzi z banków do których zwrócił się organ nie są tak jednoznaczne jak sugeruje to treść decyzji. Co prawda wszystkie banki potwierdzają, że fundacje mogą co do zasady ubiegać się o kredyt na zakup nieruchomości, ale zarazem część z banków wskazuje na dodatkowe warunki np. konieczność istnienia w statucie zapisu o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ([...]). Z kolei Bank [...] wyjaśnia, że forma prawna podmiotu ubiegającego się o finansowanie nie jest elementem kluczowym, niemniej jednak może ona wpłynąć na konieczność przeprowadzenia dodatkowej, rozszerzonej oceny ryzyka transakcji, w tym skutków prawnych dla Banku, wynikających z formy prawnej wnioskującego podmiotu".

Wskazać należy nadto, że dopuszczalne byłoby uzyskanie również z mbanku informacji czy określona treść wiadomości email od pracownicy mbanku (sugerująca, iż wskazany bank nie udzielał kredytów fundacjom) znajdowała uzasadnienie w polityce kredytowej tegoż banku. Jak już bowiem zauważono organ do tego banku w ogóle się nie zwrócił.

Sąd zauważa również, że przepisy o tajemnicy bankowej przewidują możliwość zwolnienia banku z tajemnicy bankowej przez osoby których ta tajemnica dotyczy. Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, osobom trzecim informacje te mogą być ujawnione, z zastrzeżeniem art. 105, art. 106a i art. 106b, wyłącznie gdy osoba, której informacje te dotyczą, na piśmie upoważni bank do przekazania określonych informacji wskazanej przez siebie osobie lub jednostce organizacyjnej. Jakkolwiek Strona przyznała, że Fundacja nie składała formalnego wniosku o udzielenie kredytu, to jednak wyjaśnienia wymaga czy Fundacja podejmowała jakiekolwiek próby pozyskania w jakimkolwiek banku wiedzy na temat możliwości kredytowania zakupu nieruchomości. Fundacja może zatem upoważnić bank do przekazania organowi szczegółowych informacji czy w przedmiotowym banku były prowadzone negocjacje/ czy jakiekolwiek inne wstępne rozmowy w sprawie udzielenia kredytu Fundacji, kto z obu stron brał udział w tych rozmowach, jakich informacji udzielono przedstawicielom Fundacji, czy zaproponowano jej kredyt, czy też wskazano na niemożliwość jego udzielenia, ewentualnie czy udzielono jeszcze innych informacji, a jeśli tak to jakiej treści itd.

Uzyskane informacje winny podlegać ocenie organu pod kątem wiarygodności stanowiska Strony co do trudności w uzyskaniu kredytu. W przypadku zaś odmowy udzielenia takiego upoważnienia, organ mając na uwadze fakt istnienia ścisłych powiązań pomiędzy Fundacją a Spółką – winien przydać im właściwe znaczenie. W braku zaś odpowiedzi banku, bądź odpowiedzi nie pozwalającej na rozstrzygnięcie, ostatnią możliwością wyjaśnienia tej kwestii wydaje się być powołanie biegłego, który oceniłby w konkretnych warunkach możliwość uzyskania przez Fundację kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości.

Zbyt pochopna i przedwczesna była zatem zdaniem Sądu ocena, iż Fundacja była zdolna do pozyskania środków finansowych z pominięciem Spółki. Organ pominął bowiem, wskazując na uzyskane przez Spółkę dopłaty, że zasadniczym źródłem środków przeznaczonych na nabycie wskazanej nieruchomości były jednak kredyty bankowe zaciągnięte w Banku [...] S.A. w łącznej kwocie [...]zł – co stanowiło 75,94% ceny nabycia. Tymczasem kwestii możliwości pozyskania kredytu przez Fundację organy nie wyjaśniły w sposób wystarczający.

Nie bez znaczenia dla oceny kwestii nadużycia prawa przy spornej transakcji pozostają dalsze wskazane przez Spółkę okoliczności. Strona nie ukrywała w trakcie postępowania, a nawet wprost przyznała, że jest ona spółką celową, powołaną do: zakupu nieruchomości położonej w S. przy ul. B., oraz dokończenia budowy budynku szkoły, wynajmu i zarządzania ww. nieruchomością. Wszelkie czynności mające za zadanie wzrost jej zdolności kredytowej – celem właśnie uzyskania kredytu z banku, też nie były ukrywane.

Niezależnie od powyższego nie są również niewiarygodne wyjaśnienia Strony, że nabycie przez nią nieruchomości dla celów jej działalności gospodarczej nastąpiło w celu jednoznacznego rozdzielenia od działalności statutowej prowadzonej przez Fundację. Nie ma też powodów by odmówić wiarygodności twierdzeniom, że przyjęty sposób działania upraszcza kontrolę tych działalności, ogranicza ryzyka związane z działalnością Strony i odpowiedzialnością osobistą wspólników, a dodatkowo, ewentualne roszczenia kierowane wobec Spółki mogą być egzekwowane z jej majątku (w tym z nieruchomości), nie stwarzając bezpośredniego zagrożenia dla działalności statutowej Fundacji.

Nie przesądza również o tym, że celem transakcji było wyłącznie osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, podkreślana przez organ chronologia, związana z usuniętymi z internetu informacjami o planowanym przez Fundację otwarciu nowej szkoły, kwestia czy Fundacja wcześniej planowała i informowała o zamiarze jej otwarcia, czy też że plany te zbiegły się z utworzeniem Spółki, ani też relacje czasowe między podpisywaniem umów, wpisem Spółki do KRS a uzyskaniem kredytu, czy też wcześniejsze udostępnienie Spółce nieruchomości przez J. K., bądź ocena obecnej aktywności Spółki w poszukiwaniu nowych najemców. O ile Sąd zgadza się z ustaleniem, że Fundacja, zanim jeszcze powstała Spółka, zamierzała zakupić przedmiotową nieruchomość, to jak już wskazywano twierdzenie organu, że w tym zakresie Fundacja zdolna była do pozyskania niezbędnego do realizacji tego celu finansowania zewnętrznego – nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym.

Ogólne stwierdzenia banków, że co do zasady organizacje pozarządowe mogą otrzymać kredyt w żaden sposób nie potwierdzają konkretnej sytuacji danego podmiotu. Na plany Fundacji dotyczące otwarcia/budowy nowej szkoły mogło mieć wpływ szereg czynników, jakie ostatecznie zadecydowały o utworzeniu Spółki, która nieruchomość z budynkiem szkolnym nabyła. Prawdą jest też, że głównymi najemcami Spółki są powiązane z nią fundacje, ale nie wyklucza to faktu, że uzyskuje ona dochody od innych najemców. Trudno też oczekiwać aby w tym konkretnym budynku, będącym szkołą, liczba tych najemców przekraczała rozsądną do zaakceptowania, pozwalającą na wykonywanie zasadniczej jej funkcji ilość.

Reasumując, zdaniem Sądu przy rozpoznaniu badanej sprawy doszło do naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co naruszono również art. 121 § 1 O.p. Organy naruszyły również art. 180 § 1 O.p. stanowiący iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak i art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem wymienionych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazuje, aby organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniły stanowisko Sądu, a zebrane w ponownym postępowaniu dowody dotyczące kwestii związanych z podejmowaniem przez Fundację działań w celu uzyskania kredytu jak i kwestią możliwości uzyskania kredytu przez Fundację - oceniły wspólnie z wszelkimi pozostałymi okolicznościami sprawy.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od organu koszty postępowania sądowego w kwocie [...]zł, na które składa się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł, a także koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz [...] zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego (Dz.U. z 2018 r. poz.1687)