Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 496/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] określającą L. R. (zwanej dalej stroną, podatnikiem, skarżącą) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i określił stronie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: ustawą o VAT).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż strona prowadziła od dnia 16 grudnia 2005 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości i sprzedaży hurtowej towarów.

W okresie od ww. daty strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona jest również zarejestrowana dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W wyniku przeprowadzonej wobec podatniczki w dniach 9.04.2010 r. – 25.05.2010 r. przez [...] Urząd Skarbowy kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. (a zatem w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r.) postanowieniem z dnia 7.09.2010 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r.

W toku ww. postępowania stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług:

1. - ewidencji sprzedaży za grudzień 2009 r. ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług 0 % w kwocie [...] zł na podstawie faktury VAT nr [...] r. z dnia 31 grudnia 2009 r. na kwotę [...] zł wystawionej na rzecz A. [...] tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży używanej na wagę niesortowanej klasa 2, w ilości [...] kg, w cenie jednostkowej [...] euro o wartości [...] euro, tj. równowartości [...] zł, przyjmując średni kurs euro w kwocie [...] wg tabeli A z dnia 30.12.2009 r.;
2. - ewidencji zakupu za grudzień 2009 r. ujęto nabycie towarów na podstawie następujących faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez R. [...]: nr [...] z dnia 31.12.2009 r. na kwotę netto [...] zł oraz VAT 22% [...] zł; nr [...] z dnia 28.12.2009 r. na kwotę netto [...] zł oraz VAT 22% [...] zł, nr [...] z dnia 28.12.2009 r. na kwotę netto [...] zł oraz VAT 22% [...] zł, nr [...]z dnia 31.12.2009 r. na kwotę netto [...] zł oraz VAT 22% [...] zł, nr [...] z dnia 30.12.2009 r. netto [...] zł oraz VAT 22% [...] zł, nr [...] z dnia 31.12.2009 r. na kwotę netto [...] zł oraz VAT 22% [...] zł.

Jak ustalono, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji bowiem organ podatkowy, uwzględniając: informacje uzyskane od organów administracji niemieckiej w przedmiocie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika w grudniu 2009 r. przez kontrahenta mającego siedzibę ta terytorium Niemiec, potencjał logistyczny i techniczny oraz ludzki, jakim dysponował podatnik, istotne sprzeczności w zakresie udzielanych informacji jak i samej wiedzy co do miejsca przechowywania, odbioru, dostawy na teren Niemiec oraz sposobu i formy transportu towaru nabytego a następnie zbytego przez podatnika, udziału w transakcji osób trzecich, sposób finansowania oraz dokumentowania transakcji i ich celu, uznał że podatnik w rzeczywistości nie dokonał ani nabycia ani też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanych ww. fakturami VAT a transakcje w nich wskazane nie miały miejsca.

Organ podatkowy uznał, że złożone w toku postępowania zeznania, wyjaśnienia i oświadczenia oraz przedłożone dokumenty min. w postaci faktur, umów i zaświadczeń miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji, czego podatnik miał pełną świadomość. Wskazano, że podatnik ani nie nabył ani też nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazanych w ww. fakturach VAT, tj. [...] kg odzieży używanej albowiem de facto nikt nie potrafił w sposób ostateczny, spójny i wiarygodny potwierdzić ani też określić, kiedy, w jaki sposób, z pomocą jakich osób, z jakiego miejsca podatnik dokonał odbioru zakupionych towarów i gdzie je magazynował. Nikt nie posiadał również jednoznacznej, spójnej i wiarygodnej wiedzy co do miejsca przechowywania, miejsca i sposobu odbioru towaru od podatnika przez kontrahenta niemieckiego, sposobu załadunku i transportu, miejsca do którego towar ten został przemieszczony na teren Niemiec oraz miejsca i sposobu jego przechowywania.

Brak też było jakichkolwiek dokumentów, za wyjątkiem ww. faktur VAT dowodów wskazujących na wyłącznie bezgotówkowe rozliczenia, dokumentujących powyższe transakcje. Organ podkreślił, że na brak transakcji wskazywało również nieprzedstawienie przez stronę dowodów potwierdzających wydatki związane z transportem towaru, jego pakowaniem i załadunkiem oraz magazynowaniem oraz nieskorzystanie przez podatnika z prawa do odliczania podatku naliczonego od tych wydatków.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, ust 3, ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że podatniczka ujmując w rejestrze sprzedaży za grudzień fakturę VAT nr [...] z dnia 31.12.2009 r. niedokumentującą żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a następnie wykazując dane wynikające z tego rejestru w deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2009 r. zawyżyła kwotę wewnątrzwspólnotowej dostawy o [...] zł.

Ponadto mając na względzie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT organ uznał, że w IV kwartale 2009 r. podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia łącznie o [...] zł albowiem ujęła ona w rejestrze zakupów za grudzień 2009 r. ww. faktury VAT o numerach: [...],[...],[...],[...],[...], wystawione przez R. niedokumentujące żadnych nabyć towarów i następnie podatek z nich wynikający rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2009 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że ewidencje sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług były prowadzone w sposób nierzetelny, a tym samym nie stanowiły dowodu w prowadzonym postępowaniu, stosownie do art. 193 § 1 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że zgodnie z prawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. podatniczka winna wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 0,00 zł, podatek należny w kwocie 0,00 zł, nabycie netto towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł, podatek naliczony od ww. nabyć w kwocie [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji uwzględniając art. 87 ust. 1 i ust. 5a ustawy o VAT określił za powyższy okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, pomimo że podatniczka deklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy albowiem uznał, że podatniczka nie złożyła wraz z deklaracją podatkową umotywowanego wniosku.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 maja 2013 r. znak nr [...] określił stronie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania ww. faktury dokumentującej, w ocenie podatniczki, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz faktur nabycia towarów od R. oraz nie uznaniu odliczenia zapłaconego podatku VAT jako nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wydanej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa przysługującego podatnikowi oraz wydanie decyzji na podstawie "sfałszowanych, zdeformowanych i niekompletnych informacji" wskazując, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez osobę o znikomej wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej i o "zachwianym profilu osobowym". Ponadto zarzuciła nieuwzględnienie jej wyraźnego i umotywowanego wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podjął próbę wykazania, że do transakcji w rzeczywistości doszło, polemizując z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami organu oraz wskazując niekompetencję pracowników organu podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją z dnia 20 lutego 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] określającą stronie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i określił stronie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 2, ust. 3 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana: O.p.) uznając, iż dokonane w sprawie ustalenia bezsprzecznie wskazują, że wystawiona przez stronę na rzecz A. [...] faktura VAT nr [...] z dnia 31.12.2009 r. oraz wystawione na rzecz strony przez R. faktury VAT o numerach: [...], [...],[...],[...] i [...].nr nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu ani jakichkolwiek transakcji bowiem podatnik nie wykonał w badanym okresie rozliczeniowym żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. [...] kg odzieży używanej, na rzecz A. [...] ani też żadnego nabycia towarów, tj. [...] kg odzieży używanej, od R. Organ drugiej instancji uznał jednocześnie, że organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowych ustaleń w przedmiocie braku wniosku strony o zwrot na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2009 r. i dokonał uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego w sprawie o pisma z dnia 2.01.2010 r. i 12.02.2010 r. skierowane przez stronę do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Po dokonaniu analizy ich treści łącznie z analizą treści składanych przez podatniczkę deklaracjami (w tym korektą deklaracji VAT-7K z dnia 26.05.2010 r.) i pism (w tym pisma z dnia 25.05.2010 r. skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego) organ drugiej instancji uznał, że podatniczka złożyła wniosek o zwrot, o którym mowa w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w ww. wysokości.

W ocenie organu drugiej instancji przytoczone zeznania złożone przez świadków, dowody z dokumentów, informacje uzyskane w toku postępowania od organów administracji niemieckiej, dowód z dokonanych oględzin oraz wyjaśnienia i oświadczenia Pana M. R. nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, że podatnik dokonał transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Organ drugiej instancji wskazał, że pomimo podjętych przez stronę prób wykazania, że zakwestionowane przez organ podatkowy zdarzenia gospodarcze miały miejsce w rzeczywistości, to w przedmiotowej sprawie jedynym potwierdzeniem wykonania dostaw i sprzedaży towarów są wyłącznie twierdzenia odwołującej złożone przez jej pełnomocnika M. R. i wystawione faktury. Organ wskazał, że co prawda formy płatności, transport i sposób magazynowania towarów nie mogą być narzucone przez urząd skarbowy jednak brak jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów magazynowych, dowodów na wynajem magazynów, na poniesienie kosztów zakupu paliwa do samochodu, wynajmu samochodów i kierowców, ubezpieczenia, dowodów sortowania, pakowania, czy dokonywania załadunku i wyładunku przez inne osoby, rozbieżności w zeznaniach co do wszystkich ww. okoliczności, w tym co do miejsca i czasu, z którego towar był odbierany, magazynowany jak i miejsca oraz czasu do którego został dostarczony na teren Niemiec i gdzie nastąpił jego rozładunek oraz brak pieniężnych rozliczeń wszystkich ww. transakcji wskazują i potwierdzają fikcyjność zakwestionowanych przez organ transakcji. Organ wskazał, że samo zaksięgowanie dokumentów nie jest wystarczające do skorzystania do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podkreślił, że sam fakt uznania, że towar, którego w grudniu 2009 r. zakupu i odsprzedaży dokonała skarżąca, został wprowadzony na polski obszar celny w 2001 r. nie jest wystarczający do podważenia ustaleń organów podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Organ wskazał ponadto, że z informacji uzyskanych, na wniosek organu pierwszej instancji, od organów niemieckiej administracji podatkowej a dotyczących transakcji pomiędzy stroną a A. (którą to transakcję odzwierciedlać miała faktura VAT nr. [...] z dnia 31.12.2009 r. wystawiona przez podatniczkę) wynika, że kontrola przeprowadzona w A. nie potwierdziła, że przedmiotowe przedsiębiorstwo dokonało wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani od podatniczki w grudniu 2009 r. jak i nie potwierdziła aby dokonało ono nabycia tych towarów w terminach wcześniejszych od osób trzecich (na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29.07.2009 r.). Organy administracji niemieckiej nie potwierdził także aby ww. przedsiębiorstwo dokonywało wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samych towarów na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 25.08.2009 r., nr [...] z dnia 27.08.2009 r., nr [...] z dnia 29.08.2009 r. dokonywanych rzekomo przez ww. przedsiębiorstwo na rzecz R. Sp. z o.o.

Organ administracji niemieckiej wyraził wątpliwość, co do tego ze towar faktycznie został dostarczony do Niemiec z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia do dostarczania tego samego towaru z Polski do Niemiec a następnie z Niemiec do Polski.

W odniesieniu do oświadczeń składanych przez M. R. – pełnomocnika podatniczki i jednocześnie podmiotu reprezentującego pozostałe podmioty, które brały udział w obrocie towarem nabytym a następnie odsprzedanym przez podatniczkę w grudniu 2009 r. (u których to podmiotów organu podatkowe również przeprowadziły kontrole podatkowe) organ uznał, że oświadczenia te potwierdzają jedynie fakt fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Oświadczenia te są całkowicie ze sobą sprzeczne pomimo, że dotyczą podstawowych dla przedmiotowej sprawy okoliczności, i tak:

1. - w odniesieniu do nabycia towaru przez podatniczkę: miejsce przechowywania towaru nabytego przez stronę, sposób odbioru bądź dostarczenia towaru podatniczce, faktu, formy i czasu transportu towaru do podatniczki, sposobu załadunku, miejsca dostarczenia i odbioru towaru; miejsca przechowywania towaru przez podatniczkę – M. R. raz wskazywał (zeznania z dnia 9.11.2010 r.), że transport 12 000 kg odzieży używanej dokonany został jednym samochodem marki [...] nr rej. [...] w okresie trzech miesięcy z Jordanowa do jednego miejsca, tj. garażu przy ul. [...] aby kolejnym razem oświadczyć, że transport odzieży w ogóle nie miał miejsca w całości do podatniczki albowiem odbywał się z Jordanowa bezpośrednio do Niemiec (dalsza część zeznań z dnia 9.11.2010 r.) a jedynie część towaru została przemieszczona do S. natomiast do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w R. zeznał, że ww. odzież w ilości [...] kg odebrał osobiście dwoma transportami we wrześniu 2009 r. oraz jednym transportem w grudniu 2009 r. przy czym ww. samochód posiadał łączną ładowność jedynie [...] kg, co uniemożliwiało, w ocenie organu drugiej instancji, przewiezienie towaru o wadze 12 000 kg jedynie trzema partiami;
2. - w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez podatniczkę na teren Niemiec: czas, sposób i miejsce dostarczenia towarów na teren Niemiec, sposób transportu i załadunku towarów, osoby uczestniczące w procesie załadunku, miejsce przechowywania towaru na terenie Niemien – i tak M. R. raz wskazywał, że transport [...] kg odzieży odbywał się kilkukrotnie i trwał w ciągu dwóch lub trzech miesięcy samochodem należącym do R. [...] nr rej. [...] z miejscowości J. bezpośrednio do Niemiec, tj. do samochodu – kontenera w pobliżu portu w H. oraz do magazynów w miejscowości P. i do piwnic w B. a część transportu trafiała najpierw do magazynu w S. skąd była odtransportowana na teren Niemiec; odzież była ładowana bezpośrednio przez M. R. przy udziale przygodnych mieszkańców J i pakowana w kartony od [...] kg zaś następnie zeznał (zeznania z dnia 2.03.2012 r.), że transport odbywał się ww. samochodem i czasami samochodami wypożyczanymi od niemieckiego przedsiębiorcy R., odzież pakowana była w worki foliowe o pojemności [...] l oraz kartony, przy czym jeden karton posiadał wymiary 60 cmx40 cmx40 cm i wagę od 30 kg do 50 kg, odzież odbierana była z J. oraz dostarczana bezpośrednio do magazynów znajdujących się w P. przy [...] a chociaż zgodnie z danymi zawartymi na fakturach wystawionych stronie przez R. miała być ona dostarczona do B., czasami przechowywana była w garażu przy ul. [...] oraz piwnicy przynależnej do lokalu przy ul. [...], załadunku i rozładunku dokonał osobiście M. R. czasami przy pomocy M. B. i syna sąsiadów, którego danych nie podał.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że również z zeznań świadków wskazanych przez stronę jako uczestnicy procesu transportu ww. towarów i ich dostawy oraz magazynowania nie wynika aby ww. zdarzenia gospodarcze zakwestionowane przez organ podatkowy miały miejsce, i tak:

1. - z zeznań świadka T. K. wynika co prawda, że użyczył M. R. halę o pow. [...] ale nie wie w jakim okresie czasu miało to miejsce – hala nie była zamykana, media nie były używane, nie uczestniczył w żadnych czynnościach kiedy towar był przywożony do hali i z niej wywożony, nie widział towaru składowanego w hali, nie wie jakim transportem towar był przywożony ani jakiego rodzaju to był towar;
2. - z zeznań świadka J.S. wynika co prawda, że od dnia 2005 r. użycza stronie i M. R. halę o pow. [...] m w miejscowości S., nie wie jednak w jakim okresie oraz jakiego rodzaju towar był przechowywany w udostępnionym magazynie oraz nie posiada informacji, kiedy odbywały się dostawy i odbiór towarów oraz jakimi środkami transportu, nie ma ponadto wiedzy, jaki towar był pakowany i jaka powierzchnię magazynu zajmował.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że podatniczka pomimo tego, że była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nie korzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu jakichkolwiek kosztów związanych z transportem, załadunkiem, rozładunkiem i przechowywaniem ww. towarów. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego prawidłowo nie dał wiary zeznaniom podatnika, składanym w jego imieniu przez pełnomocnika M. R., oraz jego oświadczeniom w przedmiocie dokonania ww. transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnioną ocenę organu pierwszej instancji, że brak dowodów gotówkowych płatności z tytułu ww. transakcji oraz przedstawiane dowody i oświadczenia w przedmiocie wyłącznie bezgotówkowych rozliczeń wskazują, że miały one na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji.

W związku z powyższym, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania strony w przedmiocie naruszenia prawa przysługującego podatnikowi oraz wydania decyzji na podstawie "sfałszowanych, zdeformowanych i niekompletnych informacji" oraz prowadzenia postępowania podatkowego przez osobę o znikomej wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej i o "zachwianym profilu osobowym".

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości ewentualnie z ostrożności procesowej o uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o dopuszczenie dowodów znajdujących się w aktach sprawy jak i o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań następujących świadków: M. R., R. L., M. B., B. R., P.B., J. S. na okoliczność, że transakcje objęte ww. fakturami VAT zostały dokonane przez skarżącą.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. - rażącą obrazę przepisów art. 7 ust 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, lit. b, ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
2. - rażącą obrazę przepisów postepowania, tj. art. 21 § 1, § 3, art. 23 § 2 O.p. przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie;
3. - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego oceny dowodów oraz dokonanie ustalenia stanu faktycznego na wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, co skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że transakcje zakupu odzieży nie miały miejsca; art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 181 O.p. pozbawiające podatnika przysługujących mu praw, niewyjaśnienie przez organ wszystkich okoliczności, zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, który miał na celu "potwierdzenie" z góry ustalonych przez organ podatkowy założeń, które ograniczały się jedynie do stwierdzenia, że nie dochodziło do transakcji zakupu odzieży, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek należytego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, zebranie materiału dowodowego – nie wyłącznie "obciążającego" płatnika – ale zmierzającego do prawidłowego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym organ podatkowy, który w swej działalności winien pogłębiać zaufanie obywatela do organów państwa – zasady tej nie zrealizował;
4. - rażącą obrazę prawa procesowego poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia prawnego poprzez ograniczenie się przez organ jedynie do wskazania podstawy prawnej podczas gdy uzasadnienie prawne winno zawierać umotywowana ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, oraz wskazać jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia;
5. - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, iż transakcje zakupu odzieży nie miały miejsca podczas gdy organ w sposób niewystarczający i wadliwy zebrał materiał dowodowy, nie wyjaśnił wszelkich okoliczności w sprawie, co implikowało wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że to organ podatkowy a nie skarżąca powinien w sposób wyczerpujący przeprowadzić i zgromadzić materiał dowodowy – czego nie uczynił w przedmiotowej sprawie w związku z czym skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie przez sąd i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wskazanych w skardze na okoliczności w niej wskazane, które to dowody miały być kluczowe do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Skarżąca podniosła, że zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera wystarczających przesłanek mogących stanowić podstawę do twierdzenia, że transakcje zakupu odzieży przez skarżącą nie miały miejsca albowiem sam fakt braku poniesienia przez skarżącą kosztów transportu, przechowywania i magazynowania towarów nie stanowi dostatecznej do tego przesłanki. Wskazano ponadto, że zbyt daleko idące są wnioski organu co do faktu, że transakcje nabycia odzieży przez skarżącą były nieprawdziwe albowiem nieprawidłowym jest jedynie w wyniku podważenia jednej z kilku okoliczności podanych przez stronę wyprowadzać wniosku, co do prawdziwości pozostałych jej twierdzeń.

Skarżąca podniosła także, że na skutek wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wadliwości prowadzenia postępowania przez organ podatkowy zaskarżona decyzja nie pogłębia zaufania do organów Państwa, jej wydanie jest sprzeczne z interesem społecznym i naraża słuszny interes skarżącej, w tym prawny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "P.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi w głównej mierze sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi w kwestii oceny dowodów oraz naruszenia zasad postępowania dowodowego lecz również do wadliwości zaskarżonej decyzji z powodu braku jej prawidłowego uzasadnienia przez organ podatkowy.

W sprawie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w ocenie Sądu, istota sporu sprowadza się do oceny dwóch kwestii:

1. 1. czy prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia [...] kg odzieży używanej wykazanej w fakturach, które to faktury zostały wystawione przez R. na rzecz skarżącej, uznając, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, a także do
2. 2. zakwestionowania rzetelności rejestru sprzedaży za miesiąc grudzień 2009 r. obejmującego wewnątrzwspólnotową dostawę [...] kg niesortowanej odzieży używanej na rzecz A. (w Niemczech);

i, w konsekwencji tego - uznanie, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za IV kwartał 2009 r. łącznie o [...] zł.

Zatem, sporne w sprawie są zarówno kwestie dotyczące transakcji krajowych nabycia towarów, jak i rzetelności zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży dostawy wewnątrzwspólnotowej i prawidłowości wykazania przez skarżącą kwoty podatku naliczonego do odliczenia za IV kwartał 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...] zł.

Tak zarysowana istota sporu wynika z treści rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, tj. de facto powodem pozbawienia skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł i określenie tego prawa w kwocie [...] zł było zarówno ustalenie, że nie doszło do transakcji na wcześniejszym etapie, tj. pomiędzy R. w S. jako dostawcą (krajowym), a skarżącą jako nabywcą (krajowym), jak i na późniejszym etapie, co do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży używanej w ilości [...] kg tj. przez skarżącą do A. w Niemczech. W konsekwencji powyższego ustalenia - przyjętego w wyniku przeprowadzonego na tę okoliczność postępowania dowodowego - i przyjęcia, że księgi skarżącej były nierzetelne, organy podatkowe stwierdziły, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Uwzględniając, że taka jest istota sporu w sprawie, konieczne jest więc przedstawienie regulacji prawnych, zarówno krajowych jak też unijnych dotyczących tych dwóch odrębnych zagadnień, jak też orzecznictwa obejmującego te zagadnienia.

W kwestii pierwszej, obejmującej transakcje krajowe nabycia towarów, na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

Nadto, należy wskazać, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym zwrot różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a należnego, wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m.in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz odnosi się do niej bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że:

"Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W drugim natomiast z orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) Trybunał orzekł, że:

1. 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
2. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zatem, w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wskazano, że prawo podatnika do odliczenia od podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez niego, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia, w tym także do zwrotu podatku, stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli natomiast istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia bądź zwrotu podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Przedstawiając ww. tezy, TSUE obszernie odwołał się także do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podsumowaniem tego orzecznictwa jest przywołana teza wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, w której z jednej strony podkreślono, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia czy zwrotu naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

Zatem, od organów podatkowych należy wymagać, aby wykazały w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i spornych faktur, i dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działał ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub, że nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach.

W drugiej natomiast kwestii spornej, tj. prawidłowości zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży za grudzień 2009 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartości [...] zł na wstępie należy wskazać, że podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży) określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości m.in. podatku należnego (jak i naliczonego) w prawidłowej wysokości.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...) - art. 13 ust. 1 u.p.t.u.. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przywołanej regulacji wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. [...] m elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście udziału podatnika w oszustwach lub w "karuzeli podatkowej" i jego dobrej wiary, wielokrotnie wypowiadał się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), stojąc na stanowisku, że art. 28c część A lit. a akapit [...] VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązywały dostawcę, który działał dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (vide: wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel v. państwo belgijskie i państwo belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440/04, pkt 51).

Także w wyroku z dnia 9 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (orzeczenie wstępne), uznano, że: "Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2010/88 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie.".

Z tych orzeczeń TSUE wynikają wskazówki dotyczące oceny dobrej wiary podatnika, zgodnie z którymi w sprawach dostaw wewnątrzwspólnotowych, w których pojawia się "karuzela podatkowa" lub oszustwa podatkowe, od podatnika (dostawcy wewnątrzwspólnotowego) należy wymagać by dostawca działał w dobrej wierze, by podjął wszelkie dostępne (rozsądne) środki zapewniające, że operacja w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Natomiast, do sądu krajowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków przewidzianych przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej).

W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art.187 §1 tej Ordynacji, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego oraz zarzutów odnoszących się do zasad prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skład orzekający w sprawie nie podziela ich zasadności.

Według składu orzekającego w sprawie podnieść należy, że nieuprawniony jest zarzut poczynienia ustaleń faktycznych przez organ podatkowy w sposób niezgodny z rzeczywistością. Organy podatkowe, przeprowadziły w sprawie szereg dowodów umożliwiając stronie, na każdym etapie postępowania, czynny udział w sprawie m.in poprzez możliwość zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu i wniesienie do nich uwag i zastrzeżeń, odbieranie od strony wyjaśnień i oświadczeń składanych w sprawie.

Organy podatkowe przeprowadziły dowody z zeznań i wyjaśnień odebranych w innych postępowaniach, przeprowadziły dowody z protokołów z kontroli podatkowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych u innych podmiotów, które brały udział w transakcjach dotyczących towaru wskazanego na zakwestionowanych skarżącej fakturach, jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach przy czym strona na każdym etapie postępowania miała zapewnioną możliwość zarówno zapoznania się jak i odniesienia do powyższych dowodów. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że pełnomocnik skarżącej był de facto uczestnikiem powyższych transakcji jako reprezentant poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących bądź jako ich pełnomocnik działający równocześnie na rzecz drugiej strony i w dużej mierze osobiście składał wyjaśnienia, zeznania i oświadczenia w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych u innych podmiotów biorących udział w obrocie towarem nabytym a następnie zbytym przez skarżącą w grudniu 2009 r.

Nadto organy podatkowe dopuścił jako dowód zeznania świadków wskazanych przez skarżącą, tj. T. K. i J.. S., którzy mieli potwierdzić, że [...] kg odzieży używanej, niesortowanej zostało nabyte przez skarżącą i przez nią zbyte albowiem odzież ta była przechowywana i transportowana przez skarżącą do odbiorcy niemieckiego oraz we wcześniejszych etapach obrotu ww. towarem, towar ten fizycznie istniał, był przechowywany i przemieszczanym – jednakże wymienieni świadkowie oprócz wskazania, że użyczali skarżącej bądź jej mężowi halę o pow. [...] m2 w miejscowości R. (niezamykaną, w której nie miało miejsce używanie mediów) oraz halę o pow. [...] m w miejscowości S. nie mieli wiedzy, pomimo oświadczeń skarżącej, ani co do czasu użyczenia, ani co do faktu przechowywania w ww. halach powyższego towaru, ani co do faktów związanych z transportem ww. towaru, tj. co do żadnych czynnościach kiedy towar był przywożony do hali i z niej wywożony, co do środka transportu, którym towar był przemieszczany ani co do rodzaju to był towaru ani wreszcie co do tego jaką powierzchnię hal towar ten zajmował.

Ponadto, organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu odebrał wyjaśnienia od skarżącej, która oświadczyła, że nie posiada jakiejkolwiek wiedzy o dokonywanych przez nią samą, kontrolowanych transakcjach albowiem jej mąż, – M. R., z którym pozostaje w separacji, był jej pełnomocnikiem w tym zakresie. Organ odebrał również wyjaśnienia od M. R. męża strony będącego jednocześnie jej pełnomocnikiem w prowadzonej działalności i przedmiotowym postępowaniu. M. R. okazał się również podmiotem, na rzecz którego skarżąca dokonać miała w grudniu 2009 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] tys. kg odzieży używanej na teren Niemiec – jak bowiem ustaliły organy podatkowe pełna nazwa, wg polskiej aplikacji VIES, wskazanego w treści wystawionej przez skarżącą faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2009 r. (dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zaewidencjonowaną przez skarżącą) odbiorcy niemieckiego brzmi: A..

M. R. okazał się również prokurentem R. od której to spółki skarżąca nabyła w grudniu 2009 r. [...] kg odzieży używanej aby dokonać w tym samym miesiącu wewnątrzwspólnotowej dostawy tego samego towaru na rzecz A. z H. M. R.. Ponadto M. R. działał w różnej formie – bądź jako pełnomocnik bądź jako reprezentant – pozostałych podmiotów, które dokonywały na wcześniejszym etapie obrotu ww. towarem, tj. [...] kg odzieży używanej, niesortowanej i na rzecz których następować maiły bezgotówkowe rozliczenia z tytułu tych transakcji. I Tak, min. M. R. okazał się pełnomocnikiem A.K. i jedynym wykonawcą transakcji, na mocy której z kolei R. (której był on prokurentem) nabyła we wrześniu 2009 r. ww. towar, który następnie został odsprzedany skarżącej w grudniu 2009 r. a następnie zbyty przez nią – również w grudniu 2009 r. - na rzecz odbiorcy niemieckiego A. Organy podatkowe, zasadnie w ocenie Sądu, przyjęły że zeznania, oświadczenia i wyjaśnienia składane przez M. R. potwierdzają, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

I tak podkreślić należy, że w ocenie Sądu, na podstawie oświadczeń M. R., które były niespójne, wewnętrznie sprzeczne co do wszystkich istotnych elementów ww. zakwestionowanych transakcji takich jak miejsce i czas magazynowania, okoliczności i czas odbioru towaru przez skarżącą, okoliczności i czas dostawy towaru na teren Niemiec, sposób i czas transportu, sposób załadunku i rozładunku towaru, osoby uczestniczące w ww. zdarzeniach towarzyszących wykonaniu zakwestionowanych transakcji, nie można było przyjąć, że powyższe transakcje zostały dokonane w rzeczywistości - nawet biorąc pod uwagę upływ czasu czy wielość transakcji dokonywanych przez M. R. Skład orzekający w sprawie nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania z przyczyn niżej wskazanych.

W pierwszej spornej kwestii należy wskazać, że z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający, wynika, iż skarżąca była istotnym ogniwem w transakcji nazwanej przez organy podatkowe "oszustwem podatkowym" oraz, że nie dochowała należytej a wręcz, co wymaga szczególnego podkreślenia, jakiejkolwiek staranności - wymaganej nawet poza praktyką obrotu gospodarczego - przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym w szczególności przy dokonywaniu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Udział skarżącej w przedmiotowych transakcjach polegał na udzieleniu pełnomocnictwa M. R. do reprezentowania skarżącej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w pełnym zakresie, w związku z czym skarżąca oświadczyła przez organami podatkowymi, że nie posiada wiedzy co do kwestionowanych transakcji z uwagi na fakt, że w jej imieniu działał pełnomocnik – z czego wynika, że skarżąca nie podjęła jakiejkolwiek próby kontroli czy zasięgnięcia informacji o działaniach dokonywanych w jej imieniu, z którymi wiążą się istotne skutki w sferze podatkowej.

Przy czym z okoliczności sprawy nie wynika aby skarżącą pozbawiona była takiej możliwości. Nie sposób zatem przyjąć istnienia dobrej wiary skarżącej w powyższym zakresie albowiem, w ocenie Sądu, dobrej wiary nie wykazuje przedsiębiorca, który pomimo braku przeszkód, nie przejawia żadnego zainteresowania czynnościami wykonywanymi w jego imieniu w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ani nie podejmuje jakichkolwiek działań kontrolnych w celu uniknięcia potencjalnych, negatywnych dla niego konsekwencji z działań tych wynikających.

Organy podatkowe, na podstawie informacji uzyskanych od niemieckich organów finansowych, z której wynikało, że niemiecki odbiorca skarżącej A. nie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od skarżącej w grudniu 2009 r. albowiem mógł być najwyżej pośrednikiem przedmiotowej transakcji, podjęły czynności dowodowe, na podstawie których ustaliły mechanizm obrotu towarem w postaci [...] tys. kg odzieży używanej z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy, poparty wprawdzie fakturami, dokumentami mającymi stanowić podstawę wyłącznie bezgotówkowych rozliczeń wszystkich tych transakcji jednak służący tylko, w ocenie organów podatkowych, uzyskaniu zwrotu podatku VAT.

Zasadnie, w ocenie Sądu, z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w odniesieniu do transakcji nabycia towaru przez stronę nie miała ona miejsca. Podkreślić należy, że w odniesieniu do miejsca przechowywania towaru nabytego przez skarżącą, sposobu odbioru bądź dostarczenia towaru skarżącej, samego faktu oraz formy i czasu transportu towaru do skarżącej, sposobu jego załadunku, miejsca dostarczenia i odbioru towaru – z oświadczeń M. R. jako pełnomocnika strony jak i osoby, która de facto dokonywała zakwestionowanych transakcji nabycia oraz wcześniejszych transakcji przedmiotowym towarem raz wynikało (zeznania z dnia 9.11.2010 r.), że transport [...] kg odzieży używanej dokonany został jednym samochodem marki F. nr rej. [...] w okresie trzech miesięcy z J. do jednego miejsca, tj. garażu przy ul. [...] aby kolejnym razem okazało się, że transport odzieży w ogóle nie miał miejsca w całości do podatniczki albowiem odbywał się z J. bezpośrednio do Niemiec (dalsza część zeznań z dnia 9.11.2010 r.) a jedynie część towaru została przemieszczona do S. Natomiast do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w R. (od której skarżąca towary nabyła) zeznał, że ww. odzież w ilości [...] kg odebrał osobiście dwoma transportami we wrześniu 2009 r. oraz jednym transportem w grudniu 2009 r. przy czym ww. samochód posiadał łączną ładowność jedynie [...] kg, co w zasadnie dokonanej ocenie organu drugiej instancji wskazywało na nieprawdziwość ww. oświadczeń (albowiem nie było możliwe przewiezienie samochodem o powyżej wskazanej ładowności towaru o wadze [...] kg jedynie trzema partiami) jak i wykluczało możliwość dokonania zakwestionowanej transakcji.

Ponadto z dokonanego dowodu z oględzin miejsca wskazanego przez skarżącą jako miejsce przechowywania ww. towaru, tj. garaży blaszanych przy ul. [...] oraz pomieszczenia piwnicznego przynależnego do nieruchomości położonej w [...], zasadnie w ocenie Sądu, organy podatkowe przyjęły - w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie - że warunki panujące w ww. pomieszczeniach, tj. brak instalacji elektrycznej w garażach, stan pomieszczeń, brak dogodnej trasy transportowania towaru do piwnicy, wskazywały na niemożność przechowywania w nich ww. towarów.

Również pozostałe miejsca magazynowania towarów wskazywane przez M. R. tj. hala o pow. [...] m2 położona w miejscowości R. koło K. a należąca do T. K. a nie posiadała warunków do przechowywania towarów albowiem pozbawiona była ogrzewania, energii elektrycznej, zamknięcia, nie były używane w niej żadne media, brak jest jakichkolwiek dowodów z dokumentów wskazujących na przechowywanie w niej ww. towarów przez jakikolwiek podmiot, w tym skarżącą, a ponadto świadek T. K. nie potwierdził faktu przechowywania ww. towarów w niniejszej hali. Również hala o pow. [...] m2 położona w miejscowości S. należąca do J. S., którą M. R. wskazywał jako jedno z miejsc przechowywania ww. towarów, nie została wskazana przez świadka J. S. jako miejsce przechowywania ww. towarów przez jakiekolwiek osoby – świadek zeznał bowiem, że nie wie co i kiedy było przechowywane w ww. hali ani nie posiada informacji co do dostaw towarów i ich odbiorów, ani środków transportu do tego wykorzystywanych.

Podkreślić także należy, że z oświadczeń pełnomocnika skarżącej nie można było ustalić w sposób spójny nie tylko miejsca magazynowania towarów, miejsca z którego były odbierane i do którego były dostarczane – ale i sposób załadunku oraz rozładunku a także sposobu pakowania i przewożenia towaru oraz osób dokonujących tych czynności. I tak M. R. raz wskazywał, że transport [...] kg odzieży odbywał się kilkukrotnie i trwał w ciągu dwóch lub trzech miesięcy samochodem należącym do R. [...] nr rej. [...] z miejscowości Jordanów bezpośrednio do Niemiec, tj. do samochodu – kontenera w pobliżu portu w H. oraz do magazynów w miejscowości P. i do piwnic w B. a część transportu trafiała najpierw do magazynu w S. skąd była odtransportowana na teren Niemiec; odzież była ładowana bezpośrednio przez M. R. przy udziale przygodnych mieszkańców J. i pakowana w kartony od [...] kg aby następnie zeznać (zeznania z dnia 2.03.2012 r.), że transport odbywał się ww. samochodem i czasami samochodami wypożyczanymi od niemieckiego przedsiębiorcy R., odzież pakowana była w worki foliowe o pojemności 120 l oraz kartony, przy czym jeden karton posiadał wymiary 60 cmx40 cmx40 cm i wagę od [...] kg, odzież odbierana była z J. oraz dostarczana bezpośrednio do magazynów znajdujących się w P. przy [...] a chociaż zgodnie z danymi zawartymi na fakturach wystawionych stronie przez R. miała być ona dostarczona do B., czasami przechowywana była w garażu przy [...] w S. oraz piwnicy przynależnej do lokalu przy ul.[...], załadunku i rozładunku dokonał osobiście M. R. czasami przy pomocy M. B. i syna sąsiadów, którego danych nie podał.

W ocenie Sądu, zasadnym było również zwrócenie przez organu podatkowe uwagi na fakt, że podatniczka pomimo tego, że była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nie korzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu jakichkolwiek kosztów związanych z transportem, załadunkiem, rozładunkiem i przechowywaniem ww. towarów oraz wskazanie, że zakwestionowane transakcje, za wyjątkiem faktur VAT i dokumentów wyłącznie bezgotówkowych ich rozliczeń, nie znajdują odzwierciedlenia w jakichkolwiek innych dokumentach skarżącej, jej kontrahentów ani osób trzecich.

Ponadto, istotnym dla przyjęcia braku rzeczywistego dokonania transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe są ustalenia organów podatkowych, z których jednoznacznie wynika, że właściciele i przedstawiciele firm występujących w transakcjach obrotu ww. towarem, których przeważnie reprezentował M. R., albo nie mieli wiedzy, albo składali rozbieżne wyjaśnienia co do przebiegu transportu i magazynowania towaru oraz zapłaty faktur, którą to okoliczność szczegółowo wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na stronach 39-46 przywołując zeznania świadków lub wyjaśnienia stron postępowań podatkowych.

Sąd wskazuje, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że co do zasady jedynym podmiotem, który potwierdza obrót ww. towarem jest tylko Pan M. R., albowiem ani sama skarżąca, ani wskazani przez stronę świadkowie, ani też jacykolwiek inni uczestnicy obrotu tym towarem wskazywani przez stronę i ustaleni przez organy podatkowe - w osobach innych aniżeli M. R. - nie potwierdzili, że poza oświadczeniami M. R. i dokumentami rozliczeniowymi byli bezpośrednimi świadkami jakichkolwiek czynności związanych z ww. towarem. Wskazać w tym miejscy należy chociażby oświadczenia składane przez A.K., która w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa miała dokonać zbycia ww. towaru na rzecz R., od której z kolei towar nabyła skarżąca. I tak oświadczyła ona, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w jej przedsiębiorstwie przez organy podatkowe, że nigdy ww. towaru nie widziała, że nie ponosiła kosztów jego transportu, że nie otrzymała zapłaty za towar, że nie posiada magazynów, że nie wiedziała skąd towar pochodził ani też gdzie miał trafić, że wystawiła fakturę za nabycie i sprzedaż towaru aby zwiększyć obrót w firmie w celu uzyskania kredytu a jedyną osobą, która zajmowała się całością transakcji był M. R. W związku z powyższymi okolicznościami, za zasadną uznać należy ocenę dokonaną przez organy podatkowe, zgodnie z którą ani skarżąca ani pozostałe podmioty pomiędzy którymi odbywał się obrót [...] kg odzieży używanej, niesortowanej nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w tym przedmiocie i nie dokonywały rzeczywistych transakcji ww. towarem.

Mając powyższe na uwadze zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały także, że brak jest w sprawie dowodów, iż towar w postaci [...] kg odzieży używanej, który miał być przedmiotem nabycia przez skarżącą od R., został dostarczony zarówno do R. jak i do skarżącej a następnie przez skarżącą do A. Z ustaleń tych organów wynika bowiem, że towar, który miał być przedmiotem transakcji nie został rzeczywiście zbyty na rzecz kontrahenta, od którego nabyła go skarżącą (R. nie został odebrany przez skarżącą ani też nigdy nie trafił do nabywcy na terenie Niemiec.

Powyższe ustalenia faktyczne uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że nie doszło do rzeczywistego nabycia towaru przez skarżącą od R. jak i jego zbycia na rzecz kontrahenta niemieckiego, tj. A. Podnieść należy także, że wskazany już wyżej wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, jest o tyle niemożliwy do zastosowania w przedmiotowej sprawie, że po pierwsze - dotyczy obrotu akacjowymi kłodami drewna, a nie takim towarem jak używana, niesortowana odzież, po drugie - dotyczy dostawy towaru w ramach jednego państwa członkowskiego (Węgry), a nie ciągu transakcji z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, po trzecie - w wyroku tym wskazano, że przyczynienie się podatnika do nieprawidłowości (tak jak w tej sprawie) powoduje możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego (teza 36).

Natomiast, z przywołanych wyżej wyroków TSUE dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych, wprost wynika, że miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy, niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towaru w ramach jednego państwa członkowskiego.

Mając także na uwadze przywołane regulacje krajowe i unijne oraz orzecznictwo uznać należy, że uprawnione jest twierdzenie, iż w sprawie w dostatecznym stopniu wykazano, że strona skarżąca miała świadomość nierealnego charakteru transakcji i, że dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

W konsekwencji powyższego, przy poczynieniu przez organy podatkowe stosownych ustaleń w powyżej wskazanym zakresie należytej staranności strony skarżącej, za nieuprawnione należy również uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, lit. b, ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie może realizować prawa do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym w żądanej wysokości gdyż zaistniały podstaw pozwalające na pozbawienie strony skarżącej możliwości realizacji tego prawa.

Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, skład orzekający w sprawie uznał, że organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury dotyczące zarówno nabycia towarów przez skarżącą jak i faktura dotycząca wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

W tej sytuacji, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania nabycia przez skarżącą towaru wykazanego w fakturach VAT od R. jak i transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru przez skarżącą na rzecz A., prawidłowo organy te zastosowały w sprawie jako podstawę wydania decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie prawdziwość faktur została skutecznie podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wskazanych wyżej, a skarżąca nie wykazała, że dostawa i nabycie towarów opisanych w fakturach miała miejsce, gdyż nie przedstawiła żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Przedstawione zaś przez skarżącą dokumenty - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - miały na celu stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy skarżącą a dostawcą, z zamiarem uzyskania przez skarżącą niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług.

Wobec tego, uznać należy, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy ani obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ani też podstawy zwrotu na rzecz skarżącej na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w żądanej przez skarżącą wysokości. Zatem, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Z powyżej wskazanych okoliczności również w drugiej kwestii, tj. zakwestionowania rzetelności rejestru sprzedaży za grudzień 2009 r. obejmującego wewnątrzwspólnotową dostawę przez skarżącą [...] kg odzieży używanej na rzecz A. (w Niemczech) i, w konsekwencji tego - uznanie, że skarżąca zawyżyła podatek należny za grudzień 2009 r. należy w pełni podzielić prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych w sprawie, wyrażonej oceny prawnej i zastosowanej podstawy prawnej, określonej w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. do określenia skarżącej za grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w mniejszej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą.

Wskazać należy, że zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 21 §1, §3 i art. 23 § 2 O.p. nie jest zasadny albowiem organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Ponadto Sąd wskazuje, że również zarzut skarżącej w przedmiocie braku należytego sformułowania uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji z powodu ograniczenia się przez organ do wskazania podstawy prawnej bez jednoczesnego zawarcia w treści uzasadnienia umotywowanej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazania związku pomiędzy tą oceną a treścią rozstrzygnięcia nie mógł stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane w art. 210 O.p., rozstrzygnięcie decyzji odpowiada prawu, w treści decyzji wskazano podstawę prawną jej wydania zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono powody i argumenty przemawiające za treścią rozstrzygnięcia ze wskazaniem przepisów prawa.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków wskazanych w treści skargi bowiem zgodnie z art. 106 § 3 Sąd w przedmiotowym postępowaniu może jedynie z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.(art. 106 § 3).

Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. - orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.