Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 500/15

Uzasadnienie

UZASADNIENIE Decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...] ustalającą [...] (dalej: bądź "Strony" bądź "Skarżący") wymiar podatku od nieruchomości za [...] rok w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny.

Wójt Gminy [...] (dalej: "organ I instancji") pismami z dnia [...] wezwał [...] i pozostałych współwłaścicieli poniżej opisanych nieruchomości do złożenia informacji o gruntach, nieruchomościach i obiektach budowlanych dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wezwania organ wskazywał dane i informacje, które zgodnie z danymi posiadanymi przez organ, powinny być w niej zawarte. Pomimo upływu wyznaczonego terminu przedmiotowa informacja nie została złożona, zgodnie ze wskazaniami organu.

Z uwagi na powyższe organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata [...].

W toku postępowania organ I instancji dokonał następujących czynności: postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Ponadto do akt postępowania wpłynęły następujące dwa dokumenty: zawiadomienie z dnia [...] o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków wraz z wykazem zmian, zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia [...] r. wraz z wykazem zmian.

Po dokonaniu ww. czynności decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji ustalił Stronom wymiar podatku od nieruchomości za [...] rok w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że w toku postępowania ustalił, że spadek po zmarłym [...] nabyli w udziałach: [...] każdy w tym do nieruchomości położonych w miejscowości [...] (Postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...]). Spadkobiercy stali się współwłaścicielami nieruchomości obejmującej grunty, budynki i budowle Ośrodka [...].

Organ I instancji na podstawie CEiDG ustalił również, że [...] od [...]. posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej pn. "[...] " w zakresie: obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, posiadając tym samym status przedsiębiorcy.

Ponadto, jak wskazał organ, zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w [...] nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania oznaczone jako:

1. – działka nr [...] sklasyfikowane są jako zurbanizowane tereny niezabudowane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
2. – działka nr [...] sklasyfikowane są jako inne tereny zabudowane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
3. – działka nr [...] sklasyfikowane są jako tereny przemysłowe Ba podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
4. – działka [...] sklasyfikowane są jako tereny przemysłowe Ba podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
5. – działka nr [...] sklasyfikowana jest jako [...], na których prowadzona jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ I instancji zwrócił także uwagę, iż dwukrotnie przeprowadził dowód z oględzin opodatkowanych nieruchomości, tj. dnia [...], na podstawie których ustalił dla potrzeb ww. rozstrzygnięcia, iż na wskazanej nieruchomości znajduje się 7 budynków, tj. budynek główny - dwupoziomowy wykorzystywany jako stołówka dla gości, 3 budynki parterowe (2 separatki, 1 przeznaczony na gabinet lekarski). Ponadto w dalszej części znajdują się dwa budynki jednopoziomowe na fundamentach murowanych z elewacją panelową i dwupoziomowy budynek z przeznaczeniem na zakwaterowanie dla wczasowiczów.

Organ wskazał, że w informacji w sprawie podatku od nieruchomości [...] r. złożonej przez [...] (o danych niezgodnych z wezwaniem organu) uwzględniono:

1. – powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2,
2. – gruntów pozostałych [...] m2,
3. – budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2,
4. – budynków pozostałych [...] m2.

Według oświadczenia Podatniczki budynek o pow. [...] m2 użytkowany jest na cele mieszkalne (letnie mieszkanie podatniczki i jej rodziny) zaś powierzchnia gruntów w wymiarze [...] m2 została wyłączona ze względów technicznych z prowadzonej przez Podatniczkę z działalności gospodarczej (z powodu "zniszczenia gruntu przez dziki"). Względy techniczne, jak wskazywała Strona dotyczą również budynków związanych z prowadzeniem działalność gospodarczej (tj. ze względu na brak ogrzewania, co uniemożliwia wykorzystywanie obiektu poza sezonem).

Odnosząc się do występowania względów technicznych wyłączających sporne nieruchomości z opodatkowania stawką jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Organ I instancji, powołując się na wyniki dowodu z oględzin, stwierdził, że Strony w [...] r. dokonały remontu wewnątrz obiektu. Ponadto wyniki dowodu z oględzin wskazywały, że pod względem konstrukcyjnym wskazywany lokal nie wymaga żadnych prac zabezpieczających i nic nie zagraża bezpieczeństwu obiektu. Organ wskazał także, że zaniechanie przez Strony w okresie kilkunastu miesięcy remontu nieruchomości spowodowało, iż Strony same pozbawiły się możliwości wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji wyjaśnił, iż z uwagi na powyższe, w odniesieniu do opodatkowanych nieruchomości, nie wystąpiły przesłanki względów technicznych, na które powołują się Strony i, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). A zatem zarówno całość ww. gruntów jak i budynków nie może zostać - ze względów technicznych - wyłączona z opodatkowania stawką jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwalifikacji części posiadanych przez Strony budynków o pow. [...] m2 jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą, albowiem kwalifikowanych przez Strony jako mieszkalne, organ I instancji wyjaśnił, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że nie mogą one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (co zgodnie z ww. ustaleniami nie miało miejsca w sprawie). W tym zakresie organ I instancji powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 679/2012, wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1349/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 346/05). Zdaniem organu I instancji w stanie faktycznym sprawy nie znajduje uzasadnienia argument Stron, zgodnie z którym jeden z budynków wykorzystywany jest dla potrzeb własnych.

W tym zakresie organ I instancji odwołał się do zapisów aktu notarialnego nr [...] z dnia [...] r., w którym jako przedmiot zakupu wskazano nieruchomości zabudowane pawilonem mieszkalnym typ[...], pawilonem mieszkalnym typ [...] m2, budynkiem gospodarczo-usługowym (stołówka, recepcja, kawiarnia) [...] m2, trzema domkami wolnostojącymi o pow. [...] m2 każdy oraz garażem o pow. [...] m2.

Organ wskazał, że biorąc powyższe pod uwagę (uwzględniając fakt rozbiórki budynku o pow. [...] m2) powierzchnia budynków będących w posiadaniu podatników wynosi łącznie [...] m2. Dla wymiaru podatku ww. powierzchnia pomniejszona została o [...] m2, która zgodnie ze złożonym oświadczeniem Stron stanowi powierzchnię klatek schodowych tj. w budynku głównym [...] m2 oraz [...] w pawilonie. Organ I instancji uznał, że sezonowe wykorzystywanie przez Strony budynku związanego z działalnością gospodarczą do zamieszkiwania nie prowadzi do uznania ich za budynki mieszkalne, bowiem sam fakt zamieszkiwania nie przesądza o charakterze tego budynku. Organ powołał się na brak zameldowania podatników w ww. nieruchomości wskazywanej jako mieszkanie na czas letni.

Ponadto organ uznał, że bezsporny jest fakt zajęcia wskazywanej przez podatnika nieruchomości na działalność gospodarczą. Jak uzasadniał organ, zebrany materiał dowodzi, że podatnik nie posiada budynku mieszkalnego ani też nie dokonał zmian w tym zakresie zmian w ewidencji gruntów i budynków a ponadto "stwierdzenie faktu, iż podatnik posiada aktualny wpis do CEDG jest wystarczające do tego, aby wszystkie posiadane przez niego budynki niemieszkalne były z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą.... Prowadzenie działalności gospodarczej tylko przez jednego z współwłaścicieli wpływa na wysokość stawki podatkowej, obowiązującej wszystkich podatników".

W ocenie organu nie budzi wątpliwości prowadzenie działalności gospodarczej na ww. nieruchomościach, które stanowią ogrodzony kompleks bez wyznaczonych przestrzeni i zagospodarowany na potrzeby wczasowiczów (kort, boisko)

Strony zaskarżyły decyzję organu I instancji odwołaniem decyzji tej zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l., art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz wnosząc o jej uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego wydana została w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego w żadnym zakresie jak i nie orzekł o włączeniu do akt postępowania jakichkolwiek dowodów zgromadzonych poza prowadzonym postępowaniem.

Zdaniem organu odwoławczego kluczowym dokumentem w rozpoznawanej sprawie dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej nieruchomości podatników jest ewidencja gruntów i budynków. O klasyfikacji budynków i gruntów do właściwej kategorii podatkowej decyduje wpis do ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę Powiatowego. Dokument ten wiąże organ podatkowy bowiem jest to dokument urzędowy, w rozumieniu przepisów O.p.

Jak wskazał organ odwoławczy zgodnie ze stanem faktycznym sprawy Strony i pozostali współwłaściciele nie posiadają [...] budynków mieszkalnych (tak właściwa ewidencji gruntów i budynków). Odnotowano, że na działkach gruntu nr [...] znajduje się [...] budynków murowanych wybudowanych w latach 1979 i 1980, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako pozostałe budynki niemieszkalne. Nadto znajduje się tam również budynek sklasyfikowany jako budynki przemysłowe. Dla potrzeb podatku od nieruchomości takie budynki nazywają się budynkami niemieszkalnymi, z których wyodrębnia się budynki pozostałe i budynki związane z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w budynkach stanowiących przedmiot opodatkowania Podatniczka posiadająca status przedsiębiorcy, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wypoczynkowo-rekreacyjnych. Organ uznał, że oczywistym jest, że w okresie świadczenia tych usług zamieszkuje wraz z dziećmi na terenie ośrodka wypoczynkowego – tym samym jej pobyt jest ściśle związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlatego zajmowane przez nią pomieszczenia również związane są z działalnością gospodarczą. Równocześnie organ odwoławczy wskazywał, że "posiadane przez skarżących budynki niemieszkalne są związane z działalnością gospodarczą, bowiem znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Pozwala to na zastosowanie do budynków stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 u.p.o.l. dla budynków związanych z działalnością gospodarczą". Organ stwierdził także, że pobyt skarżącej w jednym z budynków ośrodka w [...] ściśle wiąże się z prowadzeniem w tym ośrodku działalności gospodarczej, podobnie jak z ta działalnością wiąże się fakt zamieszkiwania na terenie ośrodka personelu pracowniczego zatrudnionego do działalności gospodarczej".

W skardze na powyższą decyzję z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący ([...]) wnieśli o jej uchylenie w całości wraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Ponadto Skarżący wnieśli na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l, poprzez uznanie, że o mieszkalnym charakterze budynku w rozumieniu przywołanego przepisu nie stanowi jego przeznaczenie do funkcji mieszkaniowej bez względu na to, czy faktycznie służy on zaspokajaniu tych potrzeb, i zastosowanie do budynku mieszkalnego Skarżących stawki podatku od nieruchomości określonej uchwalą Rady Gminy [...] dla budynków związanych z działalnością gospodarczą wyłącznie ze względu na fakt posiadania go przez przedsiębiorcę, podczas gdy budynek ma charakter mieszkalny w przypadku przeznaczenia go do takiej funkcji, a samo posiadanie tego budynku przez przedsiębiorcę, nie jest wystarczające do stwierdzenia, że budynek ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki określonej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą;

1. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. a) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z:
3. – uznaniem, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce określonej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, którymi zabudowane są będące w posiadaniu podatników działki, tj. [...] m2, podczas gdy w tożsamym stanie faktycznym organ I instancji, w związku z posiadaniem tych samych budynków, ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za [..], uznając za podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej równą [...] m2, powierzchnię budynków mieszkalnych równą [...] m2, oraz powierzchnię pozostałych budynków równą [...] m2,
4. – stwierdzeniem, że nie da się ustalić bez wątpienia twierdzenia podatniczki o tożsamym stanie faktycznym w przypadku ustalenia podatku za lata [...] oraz [...], podczas gdy organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mimo że obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności do zebrania całego materiału dowodowego w tym zakresie,
5. – domniemaniem, że poprzednia informacja podatkowa poprzedzająca informacje złożone w dniach [...] r. Podatniczki nie była prawidłowa, podczas gdy organ odwoławczy nie zebrał jakiegokolwiek materiału dowodowego na tę okoliczność, w sytuacji gdy prawidłowość tej informacji nie była uprzednio kwestionowana w toku postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku za lata [...],
6. b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:
7. – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w uznaniu, że nie da się ustalić bez wątpienia twierdzenia Podatniczki o tożsamym stanie faktycznym w przypadku ustalenia podatku za lata [...] oraz [...], a zatem wysokość podatku ustalona za lata [...] musi znajdować podstawę w nieprawidłowej informacji Podatniczki, podczas gdy stwierdzenie to zostało dokonane w sposób dowolny i nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie, mimo że obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności do zebrania całego materiału dowodowego w tym zakresie,
8. – zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego, mimo że zgodne z uzasadnieniem zaskarżonych decyzji w aktach sprawy nie ma informacji podatkowej Podatniczki poprzedzającej informacje złożone w dniach [...] r. a w konsekwencji stwierdzenie, że nie da się bez wątpienia ustalić tożsamości stanu faktycznego w przypadku ustalenia podatku za lata[...],
9. c) art. 233 § 2 O.p., poprzez nie wydanie decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy utrzymana w mocy decyzja wydana została na podstawie nie w całości zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego, a tym samym niedokładnie wyjaśnionego stanu faktycznego, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów postępowania podatkowego poprzez zmienność rozstrzygnięć organu i instancji co do ustalenia podstawy wymiaru podatku od nieruchomości w kolejnych latach w tożsamym stanie faktycznym, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia znacznej części postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że organ odwoławczy w nieuzasadniony sposób odmówił stwierdzenia tożsamości stanów faktycznych, które istniały przy wydawaniu decyzji ustalającej podatek za lata [...] oraz za lata [...]. Pomimo obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w całości, organ odwoławczy w żaden sposób nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym dopuścił się naruszenia art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżących organ odwoławczy nietrafnie uznał, że na nieruchomości należącej do Skarżących nie znajduje się budynek mieszkalny, jako, że o mieszkalnym charakterze budynku decyduje jego faktyczne przeznaczenie do takiej funkcji, przy czym nie jest istotne zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatników poprzez stałe zamieszkiwanie w tym budynku. Organ odwoławczy nie uwzględnił zawartej w odwołaniu argumentacji, według której nie może składać się na powierzchnię użytkową opodatkowania stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ta powierzchnia, którą zajmuje mieszkanie właścicieli wraz z przynależnymi do niej dwoma pomieszczeniami piwnicznymi oraz kotłownią.

Skarżący odwołali się także do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i w tym zakresie argumentację oparli na stanowisku doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżących organ odwoławczy niesłusznie podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym jako podstawę opodatkowania przyjęta została łączna powierzchnia wszystkich budynków (z wyłączeniem jedynie klatek schodowych), bez względu na fakt, że części powierzchni jednego z nich zajmuje mieszkanie właścicieli wraz z przynależnościami.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz oświadczył, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 498/17, I SA/Sz 499/17, I SA/Sz 500/17, I SA/Sz 501/17 i I SA/Sz 502/17 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] ustalająca Skarżącym, jako współwłaścicielom nieruchomości tworzących grunty, budynki i budowle Ośrodka Wczasowo-Kolonijnego "[...]" w [...], wymiar podatku od nieruchomości na [...] r.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły Skarżącym jako współwłaścicielom nieruchomości tworzących grunty, budowle i budynki Ośrodka Wczasowo-Kolonijnego "[...] " w [...] wymiar podatku od nieruchomości na [...] rok na podstawie prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy za przedmiot opodatkowania uznał bowiem wszystkie grunty, budynki i budowle ww. ośrodka dodatkowo wskazując, że podlegają one opodatkowaniu stawką właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, albowiem jeden z ich współwłaścicieli pozostaje przedsiębiorcą ([...]) oraz bezsporne jest wykorzystywanie ich do prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do nieruchomości budynkowych organ uznał, że żadna z nich w jakiejkolwiek części nie może zostać zakwalifikowana jako mieszkalna, albowiem Skarżący nie są w nich zameldowani, nie posiadają tam centrum spraw życiowych a ponadto bezsporne jest wykorzystywanie ww. budynków do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ uznał w szczególności, że oczywistym jest, że Skarżąca w okresie świadczenia usług wypoczynkowo-rekreacyjnych zamieszkuje wraz z dziećmi na terenie ośrodka a pobyt ten jest ściśle związany z prowadzeniem działalności gospodarczej – dlatego tak zajmowane pomieszczenia opodatkowane winny być stawką jak nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ przyjął ponadto, że w stosunku do ww. nieruchomości nie zachodzą względy techniczne wyłączające je z opodatkowania.

W skardze złożonej w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie kwestionują ani podmiotu ani okresu opodatkowania ani przedmiotu opodatkowania. Skarżący uznają natomiast, że nieprawidłowo opodatkowane zostały nieruchomości budynkowe, albowiem organy nieprawidłowo przyjęły, że podstawę opodatkowania stanowi łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, którymi zabudowane są grunty Skarżących, podczas gdy w latach [...] (w tożsamym stanie faktycznym) za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię budynków: mieszkalnych o wartości [...] m2, związanych z działalnością gospodarczą o wartości [...] m2 i pozostałych o wartości [...] m2. W deklaracji IN-1 D [...] podała powierzchnię użytkową jak dla lokalu mieszkalnego w łącznej wartości [...] m2.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok [...]. Sprawa ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] rok mogła zakończyć się wydaniem decyzji ustalającej w [...] r. na mocy art. 68 O.p. W myśl bowiem art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak na podstawie art. 68 § 2 O.p. termin ten podlega wydłużeniu do 5 lat, jeżeli podatnik:

1. 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2. 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu uznać należy, że w sprawie za rok [...] ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 O.p., gdyż wymagana przepisami informacja w sprawie podatku od nieruchomości nie została złożona przez podatników w ustawowym terminie do jej złożenia, przewidzianym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. A zatem, zgodnie z przepisami, z zachowaniem terminu 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, odwoławczy organ podatkowy decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za [...] r.

Odnosząc się do sporu w zakresie uznania części ww. budynków Skarżących jako budynków mieszkalnych jak tego chcą Skarżący, Sąd rację przyznał organom podatkowym.

Sąd wskazuje bowiem, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organy podatkowe określają powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.; dalej: "u.p.g.k."), dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące m.in. budynków i ich części, tj. ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.g.k.). Podkreślić należy, że użyte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) budynku i ich części mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12; z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 836/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1949/07; z dnia 12 marca 2009 r., sygn. FSK 49/08; z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 372/07 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Dogłębnej charakterystyki sposobu rozumienia tej zasady dokonywał w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3226/12 (dostępny w bazie orzeczeń na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), który to wyrok Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przed NSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Analizując powyższą kwestię NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88).

Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014/2/21, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Sytuacje powyżej wskazane nie wystąpiły jednakże w rozpoznawanej sprawie.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), podzielanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie:

1. – pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane);
2. – drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306).

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, można zatem przyjąć, że uprawnienie organów podatkowych do podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających odnośnie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania. Podobnie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – por. np. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28).

W dalszej kolejności należy wskazać, iż w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części istotne jest ich prawidłowe zakwalifikowanie do właściwej kategorii. W art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l." ustawodawca wprowadził definicje legalne takich terminów jak: budynek, budowla, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnia użytkowa budynku lub jego części. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty (pkt 1) i budynki lub ich części (pkt 2); przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia (pkt 1), a dla budynków lub ich części ich powierzchnia użytkowa (pkt 2).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organy, na podstawie danych ewidencji gruntów i budynków, w szczególności w zakresie funkcji i powierzchni przedmiotu opodatkowania, uznały przedmiot opodatkowania - w odniesieniu do wskazanych w decyzjach nieruchomości budynkowych Skarżących - za budynki niemieszkalne.

Przy czym bez znaczenia dla prawidłowości ww. kwalifikacji pozostaje podstawa opodatkowania przyjęta przy wymiarze podatku za inne okresy podatkowe, w tym w szczególności za wskazywane w zarzutach skargi lata [...], jak i okoliczność zamieszkiwania w ww. budynkach Skarżącej [...] z rodziną. Sąd wskazuje, że kontrolą sądowoadministracyjną w rozpoznawanej sprawie objęte jest wyłącznie postępowanie za [...] r. i w tym jedynie zakresie Sąd może badać prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych.

Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi w powyższym zakresie, tj. w zakresie uznania wszystkich ww. nieruchomości budynkowych Skarżących za nieruchomości niemieszkalne, okazały się bezzasadne. Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi w zakresie uwzględnienia przez organy podatkowe dla potrzeb rozstrzygnięcia zapisów ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu Skarżący bezzasadnie zakwalifikowali część ww. nieruchomości w [...] r. jako budynki mieszkalne, na tej wyłącznie podstawie, że wykorzystują ją jako mieszkanie w okresie letnim.

Odnosząc się natomiast do stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym ww. nieruchomości Skarżących, w pełnym zakresie, należało opodatkować stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Sąd uznał stanowisko to za przedwczesne.

Sąd podkreśla, że pogląd, iż opodatkowanie nieruchomości ww. stawką z tego tylko powodu, że nieruchomość taka znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wyrażany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z 17 marca 2009r., II FSK 1786/07 i z 20 marca 2009r., II FSK 1888/07). Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. np.: L.Etel "Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu", Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R.Lewandowski "Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości", PPLiFS 2010/9 s.19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (zob. wyroki NSA: z 20 lipca 2016 r., II FSK 1796/14; z 28 kwietnia 2016r., II FSK 748-750/14; z 12 lutego 2015 r., II FSK 1123-1124/13, II FSK 1183-1185/13 i II FSK 3297/12; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 256/13; z 17 lipca 2014 r. II FSK 1660-1662/12, II FSK 1840/13, II FSK 1846-1848/13; z 22 stycznia 2014 r. II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014 r. II FSK 902/12, z 22 stycznia 2014 r. II FSK 281/12, z 18 lipca 2012 r. II FSK 32/11 oraz z 12 czerwca 2012 r. II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10, CBOSA).

NSA w wymienionej wyrokach wyraził stanowisko, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, a związanie to występuje gdy w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub – mając na uwadze cechy faktyczne tych nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – mogą być wykorzystane wprost do tego celu. Prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może natomiast ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot – osobę fizyczną - posiadający status przedsiębiorcy. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika będącego osobą fizyczną.

Wskazać w tym miejscu należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości.

Aprobując w całości ww. stanowisko Sąd wskazuje, na podkreślaną w nim okoliczność, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Przyjmując powyższe stanowisko za własne, Sąd wskazuje, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotnym było zatem przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy ww. nieruchomości budynkowe Skarżących [...] r. w całości wykorzystywane były do prowadzonej działalności gospodarczej.

Konieczne jest w tym miejscu podniesienie argumentu z wykładni celowościowej ww. przepisu. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l., w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10, CBOSA).

Zatem znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, a więc jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości.

Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej (zob. m.in. wyrok NSA z 20 lipca 2016r., II FSK 1796/14, CBOSA).

Reasumując warunkiem opodatkowania rzeczy stawką najwyższą jest wykazanie przez organ podatkowy, że posiadanie ma związek z przedsiębiorstwem podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotnym było zatem przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie czy ww. nieruchomości budynkowe Skarżących [...] r. w całości wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy obowiązane zatem były zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istniała więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednego ze współwłaścicieli a tą częścią budynku, która według Skarżących stanowiła ich letnie mieszkanie. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwiłyby ocenę, czy ta część budynku podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Należało zatem ustalić czy ta część budynku znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej jako przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc czy wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W przypadku bowiem nieruchomości niemieszkalnych (ich części) będących w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., powinny być one opodatkowane wg stawki podstawowej.

Ponownego podkreślenia wymaga, że osoba fizyczna może być właścicielem i posiadać nieruchomości (ich części) niemieszkalne, których nie musi wykorzystywać do jakiejkolwiek działalności. Jak podkreśla się w orzecznictwie dokonując wskazanych ustaleń należy m.in. badać, czy wprowadzono przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły koniecznego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy posiadanie przez Skarżących części budynku przejawiały konieczny związek z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia tej kwestii doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że ustalenie ww. okoliczności było szczególnie istotne z uwagi na fakt, że Skarżąca [...] fakt ten kwestionowała wskazując, że określona część nieruchomości budynkowych stanowi letnie mieszkanie Skarżącej i jej rodziny. Przy czym, co Sąd pragnie szczególnie podkreślić, Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała, że zamieszkanie w okresie letnim w ww. nieruchomości wiąże się w jakikolwiek sposób z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą.

Sąd przyznaje, że biorąc pod uwagę profil prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej jej pobyt w sezonie letnim w ww. nieruchomości może wskazywać na związek tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą jednakże związek ten nie może wynikać jedynie z domniemania organów.

Sąd zauważa również, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy częściowo dokonał analizy stanu faktycznego w ww. zakresie, jednakże oparł się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji, które w ocenie Sądu i jak wynika z akt sprawy nie były wystarczające dla rozstrzygnięcia ww. okoliczności. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wynik ww. analizy - choć wskazujący na prawidłową wykładnię przepisu art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez organ odwoławczy - nie znajduje odzwierciedlania w aktach sprawy a dodatkowo nie potwierdzają go Skarżący.

Sąd wskazuje w szczególności, że potwierdzenia w aktach sprawy nie znalazło ani stwierdzenie organu, że pobyt Skarżącej [...] wraz z dziećmi na terenie ośrodka wypoczynkowego jest ściśle związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlatego zajmowane przez nią pomieszczenia również związane są z działalnością gospodarczą ani twierdzenie, że "pobyt Skarżącej w jednym z budynków ośrodka w [...] ściśle wiąże się z prowadzeniem w tym ośrodku działalności gospodarczej, podobnie jak z tą działalnością wiąże się fakt zamieszkiwania na terenie ośrodka personelu pracowniczego....". Podkreślenia wymaga, że wykazywanie przez organ I instancji w protokole z oględzin, że dane pomieszczenie stanowi mieszkanie Skarżącej, nie pozwalało uznać, że jeden ze Skarżących, prowadzący pewną działalność gospodarczą, posiada to pomieszczenie w związku z tą prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Poza sporem jest, że ta część budynku jest wykorzystywana przez Skarżącą jako mieszkanie letnie dla niej i członków jej rodziny.

W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wykazały, że wykorzystywana w ww. sposób część budynku ma związek z prowadzoną przez jednego ze współwłaścicieli działalnością gospodarczą. Organy podatkowe nie przedstawiły znajdującej potwierdzenie w aktach sprawy argumentacji, że ta część budynku ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednego ze współwłaścicieli tego budynku.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).

W ocenie Sądu, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione. Brak jest również analizy i oceny wszystkich istotnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ odwoławczy nie dokonał tym samym ponownej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którym w niniejszej sprawie były dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uzasadnienie decyzji, w zakresie ww. istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, ograniczył w zasadzie do uznania, że pobyt Skarżącej w jednym z budynków ośrodka w [...] jest ściśle związany z prowadzeniem w tym ośrodku działalności gospodarczej bez wskazania na jakich dowodach oparł ww. twierdzenie. Takich dowodów, w ocenie Sądu, brak jest w aktach sprawy. Tym samym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił czy posiadanie przez Skarżących spornej części budynku przejawiało konieczny związek z prowadzoną przez jednego z nich działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy nie został ustalony w zakresie pozwalającym odnieść się do wszystkich aspektów tej sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji nie spełnia pełnych wymogów art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i zasada przekonywania. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że postępowanie wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] r. zaś niemalże całość materiału dowodowego, na podstawie którego organy dokonały ustaleń faktycznych, pochodzi sprzed daty wszczęcia postępowania. Wszystkie tak zebrane dokumenty stanowiły podstawę istotnych ustaleń organów dokonanych w rozpoznawanej sprawie, a tym samym podstawę jej rozstrzygnięcia.

Sąd nie kwestionuje, że w świetle art. 181 O.p. możliwe było wykorzystanie przez organy w rozpoznawanej sprawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu, niemniej jednak, by organ podatkowy mógł skorzystać w prowadzonym przez siebie postępowaniu z materiałów innego postępowania, musi uczynić to w formie procesowej, a to z kolei wymaga wydania stosownego postanowienia (dopuszczenie dowodu lub odmowa dopuszczenia dowodu następują w formie postanowienia). Tak wydane postanowienie stanowi w toku postępowania m.in. informację dla strony o środkach, za pomocą których organy dokonują w sprawie ustaleń faktycznych, umożliwia stronie już na tym etapie postępowania podjęcie polemiki w tym zakresie oraz naprowadzanie przeciwdowodów. Choć strona postępowania posiada uprawnienie do przeglądania akt postępowania na każdym jego etapie trudno jednak wymagać od strony aby, w celu ochrony swoich praw, zmuszona była dokonywać de facto stałej kontroli czynności organu.

Ponowne rozpoznanie sprawy winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu. W kwestii opodatkowania części budynku powtórzyć należy, że zastosowanie stawki maksymalnej będzie możliwe tylko w razie wykazania związku z działalnością gospodarczą współwłaściciela. Ustalenia w tym zakresie nie mogą opierać się wyłącznie na domniemaniach a wynikać powinny z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Ponadto ustalenia te wraz ze wskazaniem podstawy ich dokonania powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzja organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego, wobec zgłoszenia stosownego wniosku na rozprawie, Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a.