Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2010r., wydana w trybie odwoławczym, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S z dnia 1 lutego 2009 r. określającą zobowiązania podatkowe W K w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. w wyniku zakwestionowania rozliczenia dokonanego w deklaracjach VAT – 7
Z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik w ewidencji i deklaracji VAT – 7 zawyżył podatek naliczony od odliczenia od podatku należnego w okresach rozliczeniowych wskazanych w zaskarżonej decyzji, przy czym jako sporne okazały się faktury zakupu wystawione przez [...] NIP.[...]:
- - nr [...] z 30 stycznia 2006 r. na zakup kaloryferów wartości netto [...] zł, plus podatek VAT [..] zł,
- - nr [...] z dnia 31 stycznia 2006 r. za założenie kaloryferów wartości netto [....] zł, plus podatek VAT[...],
- - nr [...] z 28 lutego 2006 r. za ułożenie polbruku na placu przy ul. [....] wartości netto [..] zł plus podatek VAT [...] zł,
- - nr [...] z 27 kwietnia 2006 r. z tytułu usług budowlanych w O.W. w L o wartości netto w kwocie [...] zł plus podatek VAT w kwocie [...] zł.
W tym zakresie ustalono, że wystawiający w/w faktury R W okazał się podmiotem nieistniejącym, bowiem jak wynika z przeprowadzonych czynności wyjaśniających – nie był on zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie posiadał numeru NIP, nie składał deklaracji VAT, ani nie płacił podatku, podany w w/w fakturach VAT adres nie był adresem jego zamieszkania ani prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż - jak się okazało - ul. [...] w ogóle nie istnieje. Również bezskuteczna okazała się próba nawiązania kontaktu z R W w toku postępowania podatkowego.
Podatnik nie współdziałał w ustaleniu osoby wystawcy spornych faktur.
W świetle powyższego organy obu instancji zgodnie uznały za uzasadnione wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur pochodzących od nieistniejącego podmiotu – na podstawie art. 88 ust 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domaga się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając:
- 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, poprzez przyjęcie, że wystawcą spornych faktur był podmiot nieistniejący, pomimo wykazania iż prace budowlano-remontowe zostały wykonane,
- 2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niewskazanie w treści uzasadnienia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również brak prawnego uzasadnienia decyzji i niewyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa; poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji czego uzasadnienie decyzji zawiera wiele wewnętrznych sprzeczności i niedomówień,
- 3. naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt. 1 lita ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;
- 4. naruszenie zasady wynikającej z art. 2 ust. 2 I dyrektywy oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, poprzez jej niezastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje możliwość odliczenia VAT,
- 5. art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne, co następnie skutkowało ustaleniem przez organ wysokości podatku należnego i naliczonego, gdy tymczasem ewidencja dokumentów księgowych była prowadzona pod nadzorem księgowej i zgodnie z jej wytycznymi,
- 6. naruszenie art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. dopiero w roku 2010, co tym samym doprowadziło do naruszenia przez organ podatkowy zasad współżycia społecznego - w oparciu o art. 5 k.c.
W uzasadnieniu skargi skarżący powołuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko, że sam fakt niezarejestrowania wystawcy faktur jako czynnego podatnika VAT nie może być podstawą pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT, przy uwzględnieniu, że czynności wymienione w fakturach faktycznie zostały wykonane. Z powołanego orzecznictwa sądów polskich jak i ETS wynika bowiem, że rejestracja podatkowa stanowi wymóg formalny i nie ma wpływu na uprawnienia i obowiązki podatkowe, a zatem na prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Zdaniem skarżącego art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a jest niezgodny z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. nr 77/388, co uzasadnia odmowę jego stosowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.
Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadą jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym – w myśl art. 86 ust. 2 – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Wymagania jakim powinna odpowiadać prawidłowo wystawiona faktura określa art. 106 ust 1 ustawy o VAT oraz § 8 i 9 rozporządzenia wykonawczego M.F. z 25 maja 2005 r. (Dz. U, Nr 95, poz. 798 ze zm.)
Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur.
Jak wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń wystawcą zakwestionowanych faktur był podmiot nieistniejący, którego nie udało się zindywidualizować, mimo podjętych z urzędu starań. Tym samym zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT wyłączający prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie dokonanej czynności przez podmiot wystawiający fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.
W rozpatrywanej sprawie niemożliwe okazało się zindywidualizowanie podmiotu, który wystawił zakwestionowane faktury, bowiem R W nie był podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT – 7, nie posiadał numeru NIP, adres podany na fakturach nie był ani adresem zamieszkania ani adresem prowadzenia działalności gospodarczej.
Za bezzasadne należało uznać stanowisko skargi, że art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT sprzeczny jest z prawem unijnym.
Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 Vi Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG, zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie naruszając przepisów, które mają być wydane na podstawie art. 17 ust. 4, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobierania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Omawiany przepis art. 88 ust 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy właśnie do kategorii przepisów zapobiegających nadużyciom. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku wykazanego w formalnie poprawnej fakturze zakupu, bez możliwości wyegzekwowania podatku należnego Skarbowi Państwa od wystawcy, którego nie można zindywidualizować, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, zaś Skarb Państwa wypłacałby podatek, którego wcześniej nie otrzymał, bądź nie może go wyegzekwować.
Wbrew stanowisko skargi dyrektywa unijna nie przyzwala na prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący. Zastosowanie art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest niezależne od tego czy czynności wykazane w fakturach faktycznie zostały wykonane czy nie.
Zupełnie innym zagadnieniem jest czy podmiot wystawiający fakturę był zarejestrowanym podatnikiem, czy nie. W sytuacjach gdy podmiot wystawiający fakturę nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, w orzecznictwie krajowym jak i ETS (m.in. wskazanym w skardze) dopuszcza się możliwość uwzględnienia prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, działającego w dobrej wierze w sytuacjach, gdy wystawcę faktury można zindywidualizować i wyegzekwować od niego podatek należny.
Sytuacja taka w sprawie nie występuje, gdyż mimo podjętych działań, przy biernej postawie skarżącego, nie zdołano ustalić kto faktycznie wykonał czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach.
Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu jak również nie narusza wskazanych w skardze przepisów o postępowaniu wobec czego nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.