Wyrok WSA w Szczecinie z 9 lipca 2020 r., I SA/Sz 56/20

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1129/17, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej G. W., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 201/17, w sprawie ze skargi G. W. na interpretację indywidualną

Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r., znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym sprawy, przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także: "WSA" lub "Sąd I instancji").

Opisując stan faktyczny, we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek – w szczególności sprzedaje działki pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy i najmu lokali użytkowych oraz refakturuje media związane z tymi lokalami, ustanawia użytkowanie wieczyste i pobiera opłaty z tytułu tego użytkowania.

B. transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż nieruchomości tzw. starszych (używanych) budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne.

Ponadto, Gmina wykonuje zadania własne, nałożone odrębnymi przepisami, realizując zdarzenia w reżimie administracyjnym, w trybie publicznoprawnym, tj. C. polegające na uzyskiwaniu dochodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w szczególności z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udziału w podatkach dochodowych;

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.).

W związku z wykonywaniem powyższych czynności (A-B) i występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków – również wydatków jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku od towarów i usług oraz zdarzeniami spoza zakresu tego podatku (C-D). Nie zna jednak sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku i w ogóle nie podlegających regulacjom podatku od towarów i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

We wniosku postawiono następujące pytania:

1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży ("współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."?
2) czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) powinna ona traktować jako pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług i tym samym nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u ?
3) czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Gminy w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdarzenia opisane pod lit. C i D Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji powyższej proporcji sprzedaży. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej także "organ interpretacyjny"), stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), organ interpretacyjny wyprowadził wniosek, że w działalności gmin należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której bez wątpienia są podatnikami podatku od wartości dodanej. Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji podatku od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

W ocenie organu interpretacyjnego, Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do tak wykorzystywanych towarów i usług proporcję z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: (1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.; (2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"); (3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."; (4) 14c § 1 i 2 O.p.; (5) art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", oceniając stanowisko organu interpretacyjnego jako prawidłowe.

Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., WSA wywiódł, że zdarzenia polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów (C i D) pozostają nie tylko poza zakresem przedmiotowym, ale także poza zakresem podmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

Podzielając pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, Sąd I instancji zaznaczył, że odnosi się on do podatnika podatku od towarów i usług, a status Gminy na gruncie tego podatku nie jest jednolity. Zdaniem WSA, nie ma wątpliwości, że uzyskując dochody i przychody, a w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej i udziału w podatkach dochodowych, a także uczestnicząc w zdarzeniach niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów, Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom.

WSA zaznaczył, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań może się zdarzyć, iż kupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które są związane z działalnością gospodarczą od zakupów, które nie są z nią związane. Za zasadne WSA uznał stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, że w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 u.p.t.u. Gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności w oparciu o art. 90 ust. 2 u.p.t.u., na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

WSA zgodził się z organem interpretacyjnym, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy, a sposób wyodrębnienia winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.

W rezultacie WSA zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. W zakresie czynności opisanych we wniosku jako C i D Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie może skorzystać z mechanizmu odliczenia.

Gmina złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Gmina zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego przez:
1. błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez uznanie, że w sprawie nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, czynnościami zwolnionymi z tego podatku i zdarzeniami niepodlegającymi temu podatkowi;
2. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, jak i art. 121 § 1 O.p.;
2. art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, jak i art. 121 § 1 O.p.
3. art. 269 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku poglądu wyrażonego w sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, i stwierdzeniu, że uchwała ta dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, podczas gdy uchwała ta odnosiła się wprost do zagadnienia analizowanego przez WSA, tj. wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej temu podatkowi).

W pierwszej kolejności NSA odniósł się do zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 269 § 1 P.p.s.a., w świetle którego jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Jak wskazał NSA, niewątpliwie z przepisu tego wynika ogólna moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprowadzająca się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Zdaniem Gminy, Sąd I instancji przepis naruszył ten przepis, ponieważ zajął stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Zgodnie z tą uchwałą, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały stwierdzono natomiast, że w prawie krajowym brak jest kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a określenie tych kryteriów należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W rezultacie zaś przyjęto, iż do czasu uregulowania tej kwestii – uwzględniając wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych – powyższy brak pozwala na pełne odliczenia takiego podatku.

NSA zauważył, że Sąd I instancji jednoznacznie stwierdził, że podziela stanowisko zajęte w przytoczonej uchwale (s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd ten natomiast błędnie uznał, że uchwała ta nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie, ponieważ zawarta w tej uchwale teza odnosi się do podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem, w ocenie WSA, uzyskując dochody i przychody (w szczególności z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych), a także w związku ze zdarzeniami niezwiązanymi z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budową ogólnodostępnej infrastruktury gminnej), Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom.

W odniesieniu zatem do wydatków związanych z czynnościami oznaczonymi we wniosku lit. C i D Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Zdaniem NSA, zajmując takie stanowisko, Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wyraźnie wskazała, iż ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od tego podatku oraz w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu, a przy tym nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. Takiej też sytuacji – niemożności przyporządkowania wydatków czynnościom opodatkowanym i wyłączonym z opodatkowania (pozostającym poza zakresem podatku od towarów i usług) – dotyczyła zarówno teza sformułowana w sentencji uchwały o sygn. akt I FPS 9/10, jak też wyrażony w jej uzasadnieniu pogląd co do zakresu prawa podatnika do odliczenia, uwzględniający brak w prawie krajowym kryteriów umożliwiających podział kwot podatku naliczonego pomiędzy czynności podlegające i niepodlegające opodatkowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1464/14).

Okoliczność, że określone zadania Gmina wykonuje jako jednostka samorządu terytorialnego (organ władzy publicznej), nie ma wpływu na to, że pozostałe czynności może ona realizować jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Tym niemniej – jak dalej wskazał NSA - sam w sobie zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. w rozpoznanej sprawie nie mógł być skuteczny, ponieważ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, straciła aktualność z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dostępny na http://curia.europa.eu).

W wyroku tym TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

TSUE inaczej więc, niż uczyniono to w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ocenił skutki, jakie na prawo do odliczenia wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17

r. oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, a także zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, NSA w niniejszej sprawie uznał, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. i skierowania do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, występującego w sprawie niniejszej, w istocie rozstrzygniętego w ww. wyroku TSUE. Podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, że w sytuacji, gdy dokonana przez skład poszerzony tego Sądu wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy, dokonaną przez TSUE, zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez TSUE, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia także skutecznej ochrony jednostce.

Wywiedziona wyżej zasadność pominięcia stanowiska zajętego w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, przekłada się na ocenę zarzutu naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. czyniąc zarzut ten nieskutecznym.

Zdaniem NSA, wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 ma kluczowe znaczenie również dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając stanowisko zajęte w tym wyroku, TSUE wyjaśnił, iż orzekł już, że w braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej Dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r. Gmina R., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i podane tam orzecznictwo). Skoro zaś, w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – wyjaśnienie NSA), obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak, zdaniem TSUE, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem TSUE jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C 174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z powyższego TSUE wywiódł, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych, mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeżeli więc podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

NSA przy tym podkreślił, że dokonując wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, TSUE uwzględnił oparte na treści postanowienia odsyłającego założenie, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą – w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego – uzyskać stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia kryteriów i metod tego podziału.

Stanowisko TSUE co do wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle przedstawionych wyżej tez wyroku TSUE należy zatem stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie konieczne było rozważenie, czy i w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji, których Gmina nie ma możliwości przyporządkować odpowiednio do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (związanych z działalnością gospodarczą) oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Jak dalej wskazał NSA, bezspornym było, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do realizowania przypisanych jej zadań w trybie publicznoprawnym.

Nie przysługuje jej też pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych. W skardze kasacyjnej Gmina zarzuca zresztą, że z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. uznano, iż nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku wydatków mieszanych Gmina wywodziła, że nie powinna tego rodzaju zdarzeń uwzględniać w kalkulacji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a jednocześnie twierdziła, że poza proporcją wynikającą z tego przepisu, stanowiącego o wydatkach związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, nie ma obowiązku stosować jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego.

Zdaniem NSA, niewątpliwie Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia części podatku naliczonego, co jednak wymaga podziału tego podatku między działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego,

Niezasadne jest twierdzenie Gminy, że przysługujące jej w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych może zrealizować poprzez zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Jak bowiem słusznie stwierdził Sąd I instancji, przepis ten – podobnie jak art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – określa zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Spór zaś w rozpoznanej sprawie dotyczy odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

Tym niemniej należy mieć na względzie, że we wniosku o wydanie interpretacji (pytanie trzecie) Gmina domagała się od organu interpretacyjnego nie tylko zajęcia stanowiska w kwestii, czy w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, niż wynikająca z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), ale również wskazania, w jaki sposób współczynnik (proporcję) podziału powinna wyliczyć i zastosować.

Minister Rozwoju i Finansów uznał, iż: "obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu". "(...) sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy". W jego ocenie wybór sposobu dokonania takiej alokacji należy wyłącznie do Gminy. Nie może tego natomiast uczynić organ podatkowy w trybie interpretacji.

Jak już wskazano, Sąd I instancji sformułował generalną tezę, że ponieważ Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych w reżimie publicznoprawnym (C i D), a "W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom". Tym niemniej zaakceptował też powyższe stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów powtarzając je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 21), w tym stwierdzając, że "sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy".

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina, nie tylko wyraziła wątpliwości co do obowiązku zastosowania innej niż przewidziana w art. 90 ust.

3. u.p.t.u. alokacji podatku naliczonego, ale też – przedstawiając własne stanowisko – podała powody, dla których nie ma możliwości dokonania takiej alokacji w praktyce.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Podejmując takie rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wadliwość – w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym z uwagi na brak statusu podatnika w przypadku Gminy nie ma podstaw do rozważania zakresu jej prawa odliczenia podatku naliczonego, a także treść pytania trzeciego z wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego również sposobu podziału kwoty podatku naliczonego na potrzeby częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Ponownie rozpoznając skargę Gminy Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość i kompletność stanowiska Ministra Finansów zajętego w zaskarżonej interpretacji, uwzględniając przy tym tezy wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, w tym uwagi poczynione w pkt 46.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem Sąd ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 – w skrócie "P.p.s.a."), rozpoznaje ją w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2019 r., I FSK 1129/17.

W myśl bowiem art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. określenie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.07.2012 r., VI SA/Wa 967/12).

A zatem, odmienna ocena sprawy w kontekście wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18.10.2019 r., I FSK 1129/17), jest prawnie niedopuszczalna. Przepis art. 190 P.p.s.a., określając relację między sądem pierwszej instancji a sądem wyższej instancji, wiąże sąd pierwszej instancji z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego kierunku postępowania w takim stopniu, że nie ma już miejsca na polemikę z wykładnią prawną i zaleceniami sądu wyżej instancji.

Kierując się zatem wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 18.10.2019 r., I FSK 1129/17, oraz będąc z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a. związanym wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oddalił skargę jako niezasadną.

Przede wszystkim należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z dnia 18.10.2019 r., I FSK 1129/17 w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, gdyż miał na względzie wadliwość – w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym z uwagi na brak statusu podatnika w przypadku Gminy, nie ma podstaw do rozważania zakresu jej prawa odliczenia podatku naliczonego, a także z uwagi treść pytania trzeciego z wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego również sposobu podziału kwoty podatku naliczonego na potrzeby częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Istota sporu w badanej sprawie – jak wskazał NSA – dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej temu podatkowi).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej także "organ interpretacyjny"), stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do tak wykorzystywanych towarów i usług, proporcję z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

W ponownie rozpoznawanej sprawie sporną kwestię przesądził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 08 maja 2019 r., wydany w sprawie o sygn. C-5676/17.

Jak wskazał NSA, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (na którą Skarżąca powołała się w skardze, podnosząc, że uchwała ta rozwiała Jej wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w tym jakichkolwiek dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, e.t.c., w kontekście wydatków mieszanych i zdarzeń spoza ustawy VAT, i wskazała na stanowisko NSA co do uprawnionego pełnego odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego), straciła aktualność z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 08 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Z. przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dostępny na http://curia.europa.eu).

TSUE inaczej więc, niż uczyniono to w ww. uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ocenił skutki, jakie na prawo do odliczenia wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku TSUE z 08 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 r. oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, a także zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, za NSA w niniejszej sprawie należy uznać, że wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 ma kluczowe znaczenie również dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając stanowisko zajęte w tym wyroku, TSUE wyjaśnił, iż już orzekł, że w braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej Dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r. Gmina R., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i podane tam orzecznictwo). Skoro zaś, w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – wyjaśnienie NSA), obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT-u naliczonego od wydatków mieszanych, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak, zdaniem TSUE, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która, zdaniem TSUE, jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., NCC C., C 174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ślad za NSA należy podkreślić, że dokonując wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w wyroku z 08 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, TSUE uwzględnił oparte na treści postanowienia odsyłającego założenie, że

"w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Nie przysługuje jej też pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych.

W skardze Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Spór zaś w rozpoznanej sprawie dotyczy odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

Minister Rozwoju i Finansów w sposób uprawniony uznał, iż: "obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu". "(...) sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy". W jego ocenie, wybór sposobu dokonania takiej alokacji należy wyłącznie do Gminy. Nie może tego natomiast uczynić organ podatkowy w trybie interpretacji.

Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organu interpretacyjnego. W ocenie Sądu, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, są bezpodstawne, nie znajdują bowiem oparcia ani w okolicznościach faktycznych ani prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie. Organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska skarżącej Gminy w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w przedmiocie oceny wskazania, że Gmina nie zna sposobu, aby "wydatki mieszane" na nabywane przez Gminę towary i usługi, w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT lub też do czynności (zdarzeń) w ogóle nie podlegających przepisom ustawy VAT. Tak też wskazała we własnym stanowisku, wskazując, że: "Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany".

Dlatego też zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie dokonał oceny ustaleń faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę i wprost wskazał, odpowiadając na wątpliwości Gminy co do sposobu ustalenia wysokości podatku, opierając się przy tym m. in. na stanowisku TSUE zawartym w wyroku z 08.11.2012 r., C-511/10, że Gmina może w całości odliczyć podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, co wyłącza jednak możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz do czynności nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ interpretacyjny słusznie wskazał przy tym, że z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy VAT, obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu zaś do metody wyodrębnienia tego podatku, organ interpretacyjny wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Przy czym słusznie podkreślono, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Jak trafnie wskazał organ, stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29.07.2014 r., I SA/Wr 754/14, w którym Sąd ten stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje." Jak dalej również słusznie wskazał organ interpretacyjny, Gmina jest zatem zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Zatem, możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, na poparcie czego także trafnie wskazano na ww. wyrok TSUE w sprawie C-511/10.

Przytoczyć przy tym należy także stanowisko TSUE wyrażone w tym wyroku TSUE C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że:

"23. W omawianym przypadku trzeba stwierdzić, że mając na uwadze, po pierwsze, cel art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, którym, jak przypomniano w pkt 18 niniejszego wyroku, jest umożliwienie państwom członkowskim uzyskiwania jak najdokładniejszych wyników ustalania proporcjonalnej części odliczenia, po drugie, systematykę art. 17 ust. 5 tej dyrektywy, a po trzecie, zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, której art. 17 ust. 5 akapit trzeci jest przejawem, państwa członkowskie powinny w ramach wykonywania kompetencji przyznanych im w tym przepisie dołożyć starań, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze.

24. W związku z tym szósta dyrektywa nie stoi na przeszkodzie temu, aby w ramach wykonywania wspomnianych kompetencji państwa członkowskie stosowały w przypadku danej transakcji metodę lub kryterium inne niż metoda oparta na wielkości obrotu, w szczególności sporną w postępowaniu głównym metodę uwzględniającą powierzchnię, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje, iż ustalenie podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku

VAT będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu".

W innym wyroku z dnia 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C- 437/06, Trybunał Sprawiedliwości Unii

Europejskiej także wskazał m. in., że:

"1. W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

2. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod."

W kontekście przywołanych wyżej wyroków TSUE, a w szczególności wyroku TSUE z dnia 08 maja 2019 r., C-566/17, zgodzić się więc należało z organem interpretacyjnym, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednakże zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Z zasady tej zatem również wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi, przy zastosowaniu jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem, że gwarantuje on jak najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Wobec tego zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne.

Przechodząc zaś do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT, a także art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347) – zwanej "Dyrektywa 112", przywołać należy regulację prawną mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej w skrócie "u.p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią, że:

"1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.".

Skarżąca upatrywała w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego brak uwzględnienia przez organ interpretacyjny jej stanowiska co do tego, że z uwagi na brak uregulowań co do sposobu bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiegokolwiek sposobu w określeniu kwoty podatku naliczonego (jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego, klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), podlegającego częściowemu odliczeniu w zakresie wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., i w związku z tym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania i nie podlegającymi opodatkowaniu.

Odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazać zatem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług. Jednak prawo to nie jest nieograniczone. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje, gdy towary i usługi, z nabyciem których wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego przez Gminę jest konieczność istnienia związku pomiędzy nabyciem towarów i usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Brak istnienia takiego związku skutkuje brakiem nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

W przypadku wykonywania przez Gminę zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, mają zastosowanie regulacje zawarte w art. 90 u.p.t.u.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., jednak organ interpretacyjny w uzasadnieniu swego stanowiska jednoznacznie wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy VAT, co oznacza, że przepis ten nie ma, bo nie może, mieć zastosowania do liczenia proporcji sprzedaży, a zastosowanie znajduje jedynie przepis art. 90 ust. 1 u.p.t.u. nakazujący podatnikowi odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonej sprzedaży, z którą wydatki te są związane, czyli dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że Gmina ponosi szereg wydatków mieszanych na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT lub też niepodlegającym regulacjom ustawy VAT. Gmina jednak nie zna sposobu, aby "wydatki mieszane" na nabywane przez Gminę towary i usługi - w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy - bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT lub też do czynności (zdarzeń) w ogóle nie podlegających przepisom ustawy VAT.

Wbrew jednak stanowisku Gminy, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, udokumentowanych fakturami VAT, jeżeli nabycie tych towarów i usług będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy (z czynnościami cywilnoprawnymi dokonanymi przez Gminę). Słusznie zatem organ interpretacyjny za wyrokiem TSUE w sprawie C-511/10 wskazał, że jakikolwiek sposób rozdziału jest możliwy, pod warunkiem, że gwarantuje on jak najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wybór jednak metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż to on najlepiej zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce. Wyodrębnienie zatem jest możliwe, i podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże tylko w zakresie czynności związanych jedynie ze sprzedażą opodatkowaną, nie przysługuje mu natomiast takie prawo odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Podkreślić przy tym należy, że sama skarżąca Gmina wskazała, iż występują zdarzenia wynikające z zadań własnych, nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, są realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, a zatem, że występuje jako organ władzy publicznej. W konsekwencji czynności dokonywane przez Gminę w tym zakresie nie stanowią czynności opodatkowanych, co oznacza, że skarżącej Gminie w tej części nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi czynnościami nieopodatkowanymi. Skarżącej natomiast przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabywaniu towarów i usług w zakresie, w jakim wydatki te są bezpośrednio związane z czynnościami dokonanymi przez Gminę w reżimie cywilnoprawnym (z działalnością gospodarczą Gminy).

Wobec zatem ustalenia, że jest możliwe - w jakikolwiek sposób - przyporządkowanie podatku naliczonego z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w zakresie działalności gospodarczej Gminy, zgodzić się więc należało ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że sam Naczelny Sąd Administracyjny w obowiązującej wówczas uchwale siedmiu Sędziów NSA z dnia 24.10.2011 r., I FPS 9/10, potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o jakim mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W uchwale tej bowiem NSA wskazał, że: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.".

Organ nie zignorował tej uchwały I FPS 9/10, wręcz przeciwnie, podzielił stanowisko poszerzonego składu NSA, z zastrzeżeniem jednak stanowiska wskazanego w pkt. 8.12. uzasadnienia tej uchwały, a mianowicie, że: "(...) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne"), które utraciło aktualność w kontekście powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 08 maja 2019 r., C-566/17, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18.10.2019 r., I FSK 1129/17.

Z treści zaś wyżej przytoczonego art. 90 ust. 2 u.p.t.u. wprost wynika, że sposób obliczania proporcji wskazany w ust. 3 tego przepisu znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy "nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot" podatku naliczonego w związku z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a więc czynności podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca Gmina nie wskazała, że nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, lecz, że nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych z VAT lub do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Wobec tego Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego są bezpodstawne.

W podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd rozstrzygnął sprawę wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/SZ 145/17, oddalającym skargę, zaakceptowanym przez NSA wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., I FSK 1007/17.

Mając powyższe na uwadze Sąd, kierując się w badanej sprawie w niespornym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wiążącą oceną stanowiska Sądu I instancji dokonaną przez NSA w ww. wyroku z dnia 18 października 2019 r., I FSK 1129/17, stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została nie naruszając przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl

Powołane przepisy 3

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 56/20

Metryka

Uzasadnienie