Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 563/21

Uzasadnienie

T. Ł. wniosła skargę do sądu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...]

Decyzje organów podatkowych zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Burmistrz Miasta i Gminy S. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. ustalił stronie wymiar podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Wysokość zobowiązania została ustalona na podstawie danych dotyczących gruntów pozostałych (nieruchomość [...]), tj.: podstawa opodatkowania [...] m2, stawka [...] zł, liczba miesięcy [...], na podstawie złożonego przez stronę wykazu nieruchomości, aktu notarialnego oraz danych z ewidencji gruntów.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2021 r. strona zwróciła się do organu podatkowego o wznowienie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2007-2020 dotyczącego działki nr [...], o pow. [...] ha ([...] m2). W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że działka stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za wskazane okresy stanowi użytek rolny (grunty orne RIV), zgodnie z ewidencją gruntów prowadzoną przez Starostę [...]. Strona wyjaśniła, że w latach 2007-2020 posiadała gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, tj. obszar gruntów (użytków rolnych) o pow. łącznej przekraczającej 1 ha, tj. użytki rolne w [...], gmina M. i użytki rolne w [...] (działka [...]) stanowiące część ww. gospodarstwa rolnego, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem strony, ww. okoliczność nie była znana organowi podatkowemu przy ustalaniu zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2007-2020, co stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za ten okres - zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.".

Wskazaną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na 2015 r. Organ stwierdził istnienie powołanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), jednakże odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na przedawnienie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o uchyleniu decyzji dotychczasowej, z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 O.p. lub 70 O.p., gdyż strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania [...] stycznia 2021 r. (wpływ [...] stycznia 2021 r.), tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za 2015 r., który upłynął [...] grudnia 2020 r.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od ww. decyzji, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu I instancji po upływie terminu do wydania decyzji wymiarowej, tj. po upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 O.p.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, skarżąca wywiodła skargę, podnosząc w niej zarzuty naruszenia:

1. 1) art. 208 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania po wznowieniu postępowania, pomimo bezprzedmiotowości postepowania (brak przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - użytki rolne wyłączone z opodatkowania w sprawie);
2. 2) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy wystąpiła przesłanka uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie;
3. 3) art. 245 § 1pkt 3 lit. b O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;
4. 4) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 2 O.p. poprzez przyjęcie możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku od nieruchomości za 2015 r.;
5. 5) art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od nieruchomości, który wyłączał w 2015 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty rolne;
6. 6) art. 12 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, który zwalniał od podatku rolnego w 2015 r. użytki rolne klasy VI (klasa bonitacyjna działki rolnej w [...]).

Według skarżącej, stanowisko organu odwoławczego w zakresie upływu terminów przewidzianych w art. 68 O.p. lub art. 70 O.p. jest wadliwe, gdyż warunkiem wydania decyzji na podstawie przepisu, który zastosował organ jest istnienie przedmiotu sprawy, a przedmiotem opodatkowania musiałaby być nieruchomość podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i należny od niej podatek, a ten jest z mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nienależny od gruntów rolnych. Podatek od nieruchomości nie mógłby być ustalony od gruntu rolnego, gdyż nie istnieje przedmiot opodatkowania w postępowaniu w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w tym zakresie toczyło się wznowione postępowanie za 2015 r. Tym samym, nie miał zastosowania w sprawie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Skarżąca uznała, że skoro po wznowieniu postępowania okazało się, że wydana decyzja ustalająca podatek od nieruchomości za 2015 r. od gruntu rolnego była bezprzedmiotowa już w momencie jej wydania, to powinno to skutkować uchyleniem tej decyzji i umorzeniem postępowania po jego wznowieniu, skoro wynik postępowania o wznowienie wskazuje, że nie ma potrzeby wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, za naruszające prawo należy uznać pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, co do której postępowanie o wznowienie postępowania wykazało, że była ona już bezprzedmiotowa w momencie jej wydania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); dalej: "p.p.s.a.".

Wyjaśnić na wstępie należy, że - na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem art. 57a, który nie znajduje zastosowania w sprawie). Oznacza to, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów sformułowanych w skardze.

Zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, unormowane w rozdziale 17 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.". Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego katalogiem przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 1 ÷ pkt 12 O.p. oraz, czy istnieją przeszkody prawne, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i lit. b O.p., do uchylenia decyzji ostatecznej.

Nadto w art. 245 § 2 O.p. ustawodawca wskazał, co powinno obejmować rozstrzygniecie decyzji w przypadku, gdy organ odmawia uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn wskazanych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i lit. b O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1. 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
2. 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
3. 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
4. 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
5. 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

1. 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
2. 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
3. 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
4. 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
5. 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;
6. 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;
7. 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Na podstawie przepisów art. 245 § 1 i § 2 O.p.:

1. - organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:
2. 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
3. 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
4. 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:
5. a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo
6. b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d (§ 1);
7. - odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2).

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że w przypadku zaistnienia w sprawie przesłanek wznowienia (art. 240 § 1 pkt 1 ÷ pkt 12 O.p.), organ podatkowy wznawia postępowanie, a następnie wydaje jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 O.p., natomiast w sytuacji, gdy zaistnieje jedna z przeszkód wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i lit. b O.p. do uchylenia decyzji ostatecznej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której w rozstrzygnięciu, po pierwsze - odmawia uchylenia decyzji ostatecznej, po drugie - stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § O.p. oraz po trzecie - wskazuje na zaistnienie okoliczności, wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i lit. b O.p., uniemożliwiających uchylenie decyzji ostatecznej.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji ustaliły, że zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie tych organów, chociaż w sprawie zaistniała ta przesłanka wznowienia, to jednak przeszkodą do uchylenia decyzji ostatecznej była okoliczność, że w sprawie wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d (art. 245 § 2 O.p.).

W ocenie sądu, powyższe ustalenia i oceny prawne organów obu instancji nie znalazły odzwierciedlenia w podjętych rozstrzygnięciach tych organów. Organ I instancji bowiem nie zamieścił w osnowie decyzji rozstrzygnięcia stwierdzającego istnienie przesłanki określonej w art. 240 § pkt 5 O.p. oraz nie wskazał na zaistnienie okoliczności, wymienionej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., uniemożliwiającej uchylenie decyzji ostatecznej. Natomiast, organ odwoławczy nie dostrzegł tej istotnej wadliwości decyzji organu I instancji i nie uchylił jej - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - chociaż powinien był tego dokonać i orzec co do istoty sprawy, tj. po uchyleniu decyzji organu I instancji: odmówić uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 3 O.p.); zamieścić w osnowie decyzji rozstrzygnięcie stwierdzające istnienie przesłanki określonej w art. 240 § pkt 5 O.p. i wskazanie zaistnienia okoliczności, wymienionych w art. 245 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. uniemożliwiających uchylenie decyzji ostatecznej.

Na taki zakres obligatoryjnego rozstrzygnięcia decyzji wydawanej na podstawie art. 245 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. wskazuje się w doktrynie, w której przyjmuje się, że: "[...] organ podatkowy nie może ograniczyć się do samej odmowy, powinien ponadto stwierdzić istnienie przesłanki lub przesłanek z art. 240 § 1 oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2). Do 31 grudnia 2002 r. organ podatkowy mógł wspomniane stwierdzenie zamieścić jedynie w uzasadnieniu decyzji. Brzmienie przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. obliguje organ podatkowy do zamieszczenia powyższego stwierdzenia w rozstrzygnięciu, czyli w elemencie decyzji wymienionym w art. 210 § 1 pkt 5. Przykładami rozstrzygnięć, wymaganych przez art. 245 § 2, mogą być następujące sformułowania: 1. Stwierdza istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 6 ord. pod.

2. Odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa" albo "1. Stwierdza, że dowody, na podstawie których ustalono istotne okoliczności faktyczne w sprawie, zakończonej decyzją ostateczną z [...], okazały się fałszywe.

2. Odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na upływ terminu z art. 70 ord. pod. Oczywiście, w uzasadnieniu decyzji należy wskazać szczegółowo, na czym polegała wada decyzji dotychczasowej i z czego organ podatkowy wywnioskował, że zaszła jedna z przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i b." (zob.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2007, s. 745-746).

Według sądu, ww. elementy rozstrzygnięcia decyzji wydawanej na podstawie art. 245 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. są konieczne nie tylko z przyczyn formalnych, lecz także z przyczyn, które umożliwią adresatowi decyzji dochodzenie na podstawie przepisów prawa cywilnego odszkodowania (art. 261 O.p.). Według brzmienia art. 261 O.p. sprzed nowelizacji - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. - na mocy art. 1 pkt 24 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), na podstawie której uchylono ten przepis - roszczenie o odszkodowanie przedawniało się po upływie 3 lat od dnia doręczenia decyzji uchylającej decyzję lub stwierdzającej jej nieważność albo od dnia doręczenia decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lub art. 247 § 2 O.p. Obecnie kwestię tę reguluje art. 260 O.p. w brzmieniu: "Do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego.".

Nadto w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. ustawodawca wymienił, jako element decyzji, rozstrzygnięcie, natomiast w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - uzasadnienie faktyczne i prawne. Są to zatem odrębne elementy decyzji i nie można ich utożsamiać. Brak części rozstrzygnięcia nie oznacza, że można go sanować poprzez stosowne wywody w uzasadnieniu decyzji. W związku z tym, nie można takiej wadliwości, tj. braku rozstrzygnięcia w całości lub w części, rozważać w kontekście wpływu uchybienia na wynik sprawy.

Niezależnie od ww. wad obu wydanych w sprawie decyzji, organy obu instancji błędnie ustaliły, że w kwestii przedawnienia terminu do wydania decyzji (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.) istotne było przyjęcie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Jednak, w sprawie ostateczna decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., czyli jest to decyzja ustalająca, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 O.p., a nie art. 70 § 1 O.p., który stosuje się do wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 21§ 1 pkt 1 O.p.

Wskazane wady prawne wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 68 O.p.) jak i przepisów postępowania podatkowego (art. 210 § 1 pkt 5 i art. 245 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.), skutkowały koniecznością ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz art. 134 i art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535);

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organ podatkowy I instancji wypowiedział się co do istnienia przesłanki bądź przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją oraz podjął rozstrzygnięcie, które będzie odpowiadało przepisom art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz art. 245 § 2 O.p.