Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 31 maja 2023 r. znak 3215-SEW-1.4265.7.2023, którą odmówiono W. B. (podatnik, skarżący) umorzenia zaległości z tytułu podatku akcyzowego w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł..
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – O.p.).
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik zwrócił się o umorzenie zaległości w podatku akcyzowym (wysokość zobowiązania w tym podatku określił Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z 20 maja 2013 r. nr 421000-UAGR-860-968.2015.2.DK). Uzasadniając wniosek podatnik wskazał na okoliczność toczącego się postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. oraz na zły stan zdrowia i trudną sytuację finansową.
Organ wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż podatnik: posiada mieszkanie położone w S., przy ul. [...]/[...], które obciążone jest hipoteką; zaciągnął kredyt hipoteczny (we frankach szwajcarskich) na założenie plantacji rabarbaru, jednakże plantacja ta uległa zniszczeniu (wskazał, iż sprawa dotycząca spłaty pozostałych rat kredytu rozpatrywana jest w postępowaniu sądowym); nie posiada składników majątku o znacznej wartości, praw majątkowych czy papierów wartościowych; prowadzi indywidualne gospodarstwo domowe, ma 17 letnią córkę, nie płaci jednak ustanowionych na jej rzecz alimentów, w kwocie [...] zł - z uwagi na brak środków (komornik pobiera podatnikowi z renty alimenty państwowe); otrzymuje rentę w kwocie [...]zł (po potrąceniu komorniczym - [...] zł), a jego wydatki stałe to czynsz- [...] zł, energia elektryczna- [...] zł i zakup leków (bez wskazania kwoty). Finansowo podatnikowi pomaga matka.
Organ wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i podkreślił uznaniowy charakter decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że dostrzega złożoną sytuację materialno-bytową podatnika i ocenia ją jako niełatwą. W tym kontekście uznał, iż w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, która jednak nie obliguje organów podatkowych do zastosowania ulgi uznaniowej.
W ocenie organu genezą obecnych problemów ekonomicznych podatnika jest nieudana inwestycja (założenie plantacji rabarbaru), która ostatecznie została zniszczona i obecnie nie dość, że nie przynosi dochodów, to stanowi obciążenie w postaci niespłaconego rat kredytu, zaciągniętego uprzednio na realizację tejże inwestycji. Organ nie negował argumentacji podatnika, iż plantacja ta uległa zniszczeniu z przyczyn od niego niezależnych (choroba roślin), jednakże podejmując decyzję o rozpoczęciu takiej formy zarobkowania podatnik powinien zabezpieczyć się na okoliczność ewentualnego wystąpienia zdarzeń niepożądanych. Zaniechania w tym zakresie nie powinny być podstawą do zastosowania ulgi.
Ponadto zastosowanie wnioskowanego umorzenia byłoby niesprawiedliwe wobec tych wszystkich podatników (przedsiębiorców), którzy mimo nierzadko ponoszonych niepowodzeń na polu prowadzonej działalności gospodarczej, regulują posiadane zobowiązania w kwotach i terminach przewidzianych przepisami prawa. Odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości nie wpłynie również znacząco na całokształt sytuacji ekonomicznej podatnika. Oprócz długu fiskalnego, posiada on bowiem niespłacony kredyt bankowy (zaciągnięty na inwestycję), jak również nie reguluje dobrowolnie świadczenia alimentacyjnego na rzecz córki (jest ono potrącane w drodze przymusu egzekucyjnego). Organ nie dostrzegł zatem wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego.
Względem argumentacji podatnika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego w ogóle nie powinno powstać, a obecne żądanie jego zapłaty jest bezprawne, organ stwierdził, iż nie jest to przedmiotem postępowania ulgowego.
Podatnik zaskarżył powyższą decyzje organu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67 a § 1 pkt. 3 O.p. poprzez dowolne, bezduszne potraktowanie sytuacji życiowej, materialnej oraz zdrowotnej skarżącego przy ocenie przesłanki "ważnego interesu podatnika" i w konsekwencji przyjęcie braku podstaw do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań, to znaczy umorzenia długu podatkowego podczas, gdy rzetelna, wielopłaszczyznowa analiza sytuacji życiowej - zdrowotnej, majątkowej i osobistej skarżącego przemawia za zasadnością umorzenia ciążącego na nim długu podatkowego.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego bez względu na okoliczność nieubezpieczenia plantacji na wypadek choroby roślin (co ostatecznie nastąpiło) i przez to trudności w spłacie zaciągniętego na tą plantację kredytu, przy rozpoznaniu wniosku o umorzenie organ powinien mieć na względzie obecną sytuację materialną skarżącego, a ta bez wątpienia jest bardzo trudna. Skarżący jest bardzo chory, trwale niezdolny do zarobkowania. Stwierdzono u niego niewydolność krążenia, nadciśnienie tętnicze, migotanie przedsionków, astmę, a po usunięciu ropnia miednicy założono mu stomię. Te choroby skutkowały przyznaniem mu stałej renty rolniczej, która wynosi po podwyżce z lipca br. [...] zł "na rękę". Z tej kwoty skarżący musi się utrzymać. Jak dotąd pomagała mu finansowo matka, u której stwierdzono raka czerniaka i jest leczona, a więc sama również wymaga wsparcia, także finansowego, bowiem mając 84 lata utrzymuje się z niewysokiej emerytury.
Natomiast jeśli chodzi o córkę skarżącego, to jest ona osobą dorosłą i nie korzysta już z funduszu alimentacyjnego. W tych warunkach skarżący nie jest w stanie utrzymać się z przyznanej mu renty chorobowej i zmuszony jest czynić starania o pomoc materialną w placówce opieki społecznej.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości albo jej zmianę poprzez umorzenie należności podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - p.p.s.a.) sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Umorzenie zaległości lub odsetek od tych zaległości w trybie art. 67a § 1 O.p. jest instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Użycie tych zwrotów należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłająca do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Ustawodawca używa klauzul generalnych, przyjmując założenie, że ostatecznie judykatura (także sądownictwo administracyjne) doprecyzuje ich treść, a to oznacza, że treść normy prawej może zmieniać się bez ingerencji ustawodawcy. Klauzule generalne uelastyczniają tekst przepisów, ale z tym uelastycznieniem wiążą się także zagrożenia w procesie stosowania prawa. Zawsze istnieje obawa, że klauzule generalne mogą być nadużywane przez organy stosujące prawo na niekorzyść obywatela.
O istnieniu ważnego interesu podatnika powinny decydować kryteria zobiektywizowane, a nie jego subiektywne przekonania o konieczności umorzenia zaległości podatkowej. Wysoką rangę mają tu zdrowie i życie, ale także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Ważny interes podatnika wystąpi najczęściej w sytuacjach nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika, które różnią się od sytuacji innych podatników i uniemożliwiają uregulowanie zaległości (np. klęska żywiołowa, wypadek). Przy ocenie tej przesłanki wskazuje się również na konieczność szerszego ujęcia i analizy także normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym również ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (kosztów leczenia).
Należy jednak stwierdzić, że utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby w konsekwencji do uznania, że ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w takiej sytuacji zawsze w interesie podatnika.
Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, co wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Przy ocenie tej przesłanki należy uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają co do zasady, żeby zobowiązania podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać go przesłance ważnego interesu podatnika. Chodzi bowiem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.
Wymienione przesłanki mają charakter równorzędny, co wynika z użytego w omawianym przepisie spójnika "lub". Co do zasady przesłanki te nie są więc wobec siebie konkurencyjne i nie należy ich sobie przeciwstawiać. Żadna z nich nie powinna być uznana z definicji za ważniejszą.
Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja (w tym przypadku odmowna) będzie miała charakter związany. Z kolei zawarty w omawianym przepisie zwrot "może" wskazuje na zastosowanie konstrukcji uznania administracyjnego. Wyraża się ono nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości wyboru jednego z dopuszczalnych wariantów rozstrzygnięcia sprawy, w tym wydania rozstrzygnięcia negatywnego dla podatnika nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
Należy zwrócić uwagę na pewną ewolucję orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianym przedmiocie. Początkowo dominowało zapatrywanie, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje tylko samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru. Przełom w tym względzie stanowiły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, 3 sierpnia 2016 r. II FSK 3507/14 oraz 14 października 2016 r. II FSK 2427/14 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nich, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości i słuszności, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, względnie na podstawie przesłanek, które są nieprawdziwe.
Należy jednak podkreślić, że jeżeli rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz poprawnie uzasadnione, to sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia go art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu, przy czym kontroli tej nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r. III FSK 265/23).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy sąd uznał, że o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przesądza to, iż w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ podjął decyzję w ramach uznania administracyjnego, w której uzasadnieniu w sposób spójny i logiczny przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia, odwołując się do ustawowych przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Organ słusznie zwrócił przy tym uwagę, że postępowanie w trybie art. 67a O.p. nie może przerodzić się w postępowanie wymiarowe, którego przedmiotem będzie wysokość i istnienie zaległości podatkowej (czego, jak wynika z odwołania od decyzji I instancji oczekiwała strona).
Organ nie kwestionował trudnej sytuacji materialno-bytowej skarżącego i uznał zaistnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Jak wskazano wyżej, nie obligowało to jednak organu do uwzględnienia wniosku skarżącego. Jednocześnie organ trafnie wskazał bowiem, że umorzenie stanowi faktyczną rezygnację z dochodzenia danin publicznoprawnych i musi być stosowane przez organy z ogromną ostrożnością.
Co szczególnie istotne, organ zasadnie zwrócił uwagę na kwotę zaległości w rozpoznawanej sprawie ([...] zł oraz odsetki), która nie wpływa znacząco na całokształt sytuacji ekonomicznej skarżącego, posiadającego obciążenia również z innych tytułów (kredyt, alimenty na córkę). Głównym bowiem powodem problemów finansowych jak trafnie ustalił organ, była spłata kredytu jak i konieczność opłacania alimentów. Zauważyć należy, że w skardze do sądu podatnik wskazał, iż jego córka jest już osobą dorosłą i nie korzysta z funduszu alimentacyjnego, co niewątpliwie wpłynie na obniżenie obciążeń finansowych skarżącego – jednak zauważyć trzeba, że nadal podstawowym problemem pozostaje dla skarżącego spłata kredytu, nie zaś należność o której umorzenie wnioskuje.
Ustalono też, że skarżący posiada mieszkanie oraz otrzymuje rentę rolniczą ze względu na stwierdzone choroby (w skardze wskazał, że uległa ona podwyżce), a nadto finansowo pomaga mu matka (w skardze wskazano, że u matki podatnika stwierdzono raka i obecnie wymaga ona wsparcia - jednak skarżący nie przedstawił żadnego materiału dowodowego w tym względzie).
Wskazać też trzeba, że w uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do genezy problemów finansowych skarżącego, tj. nieudanej inwestycji w plantację rabarbaru (z kolei na nieubezpieczenie plantacji na wypadek choroby roślin wskazał w skardze sam podatnik). Według sądu rozpoznającego sprawę, przyczyny powstania zadłużenia stanowią niewątpliwie okoliczność, która powinna być poddana analizie w tego typu postępowaniu podatkowym, a pominięcie tego aspektu świadczyłoby wręcz o wadliwości postępowania i braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ słusznie jednak wskazał, że zaniechania skarżącego w prowadzonej w przeszłości działalności nie powinny stanowić postawy do zastosowania wnioskowanej ulgi.
W skardze skarżący nadto wskazał na "paradoks dochodzenia przez państwo należności podatkowej i jednoczesnego ewentualnego dofinansowania skarżącego w ramach pomocy społecznej". Nie sposób jednak, jak już wskazywano, uznać aby decydującą przyczyną takiego dofinansowania miała być sporna zaległość z tytułu podatku akcyzowego w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę, w wysokości [...] zł. Przede wszystkim jednak, mimo twierdzeń zawartych w skardze o potrzebie korzystania z opieki społecznej, skarżący na powyższą okoliczność nie przedłożył żadnych dowodów.
Sąd stwierdza zatem, że w rozpatrywanej sprawie organ wydał decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowych podatnika nie przekraczając granic uznania administracyjnego, po rzetelnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, który jest zasadniczo niesporny i po dokonaniu prawidłowej wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.
Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.