Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 574/22

Uzasadnienie

Ł. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] lipca 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] maja 2022 r., nr [...] odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) – dalej: "Konwencja";

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Pismem z [...] lutego 2022 r. Strona złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z planowanym uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: R. (dalej: "Przedsiębiorstwo"). Strona podkreśliła, że nie będzie uzyskiwała dochodów w Polsce we wskazanym okresie.

Strona wskazała na ratyfikowaną przez Wielką Brytanię Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisana w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja MLI"). W tym zakresie podkreślił, że zgodnie z tekstem syntetycznym Konwencji art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji i przytoczył jego brzmienie.

W dalszej kolejności Strona przywołała przepisy art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.f.. Wyjaśniła, że z regulacji tych wynika, iż marynarz uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. Powyżej art. 27g u.p.d.o.f.

Kolejno Strona odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów Nr DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto Strona wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych.

Strona podsumowała, że w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Zdaniem Strony w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Strona podkreśliła, że uprawdopodobniła, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Do wniosku Strona załączyła następujące dokumenty: kserokopię kontraktu w języku angielskim; kserokopie książeczki żeglarskiej (str. 28-31); kserokopię potwierdzenia zatrudnienia (w języku polskim i języku angielskim); kserokopię certyfikatu bezpieczeństwa statku (w języku angielskim); kserokopię listy portów (w języku angielskim).

Pismem z [...] lutego 2022 r. organ zobowiązał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie i udokumentowanie rodzaju przewożonych ładunków oraz podanie informacji kto osiąga zyski z uprawniania żeglugi i gdzie odprowadza podatku od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki i wskazanie obecnego adresu zamieszkania. Dodatkowo organ pouczył Stronę, że wszelkie dokumenty sporządzone w języku obcym, powinny być przedłożone wraz z urzędowym tłumaczeniem.

W odpowiedzi na wezwanie Strona nadesłała pismo z [...] marca 2022 r., w której podał obecny adres zamieszkania i rozwinął argumentację przedstawioną we wniosku. Dodatkowo odrębnym pismem z [...] marca 2022 r. w ramach wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego również przedstawił obszerną argumentację w celu uprawdopodobnienia przesłanki dotyczącej zatrudnienia na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W związku z ustaleniem aktualnego w dacie prowadzenia postępowania adresu zamieszkania Strony, doszło do przekazania sprawy zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G.. Organ ten skierował do Strony kolejno pisma z dnia [...] kwietnia 2022 r. oraz [...] maja 2022 r., o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy.

W oparciu o złożoną w toku postępowania dokumentację, organ I instancji przeprowadził postępowanie i wydał w dniu [...] maja 2022 r. decyzję odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez Przedsiębiorstwo mające siedzibę w Wielkiej Brytanii i powinna obliczać oraz wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy. Z przedłożonej umowy marynarskiej wynika natomiast, że Strona zatrudniona jest przez przedsiębiorstwo C. na czas określony od [...] września 2021 r. na okres 8 tygodni, na stanowisku 2 oficera na pokładzie statku A. (dalej: "Statek") pływającego pod banderą Panamy, ale który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez Przedsiębiorstwo (S.) z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii (C.).

Ponadto z załączonej kserokopii książeczki żeglarskiej wynika, że w okresie od [...] marca 2021 r. do [...] kwietnia 2021 r., od [...] czerwca 2021 r. do [...] lipca 2021 r., od [...] sierpnia 2021 do [...] grudnia 2021 r. Strona była zamustrowana na pokładzie Statku, który zgodnie z listą odwiedzanych portów w latach 2020 - 2021 odwiedzał porty: [...]. Natomiast organ zwrócił uwagę, że ostatnio odwiedzane przez Statek porty to [...] (Norwegia), [...] (Hiszpania).

Organ podkreślił, że z załączonego certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem Statku wynika, że jednostka ta jest statkiem typu other cargo ship (inny statek towarowy), a z ogólnodostępnych informacji zamieszczonych na stronach internetowych: www.vesselfinder.com, httos.7/ships.iobmarineman.com wynika, że jest statkiem typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym.

Organ zauważył, że Przedsiębiorstwo, które zarządza Statkiem działa w branży sejsmicznej, zajmując się geofizyką morską.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ stwierdził, że Strona nie uprawdopodobniła przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Pomimo, że Statek może przemieszczać się między różnymi portami, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostki związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia prac. Statek, na którym Strona wykonuje pracę nie stanowi środka transportu morskiego, jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji statku nie jest transport morski, a faktu tego nie zmienia to, że Statek zawija to portów w rożnych państwach. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez podmiot zajmujący się badaniem dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego.

Zdaniem organu I instancji analiza zebranego materiału dowodowego, połączona z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, prowadzi do wniosku, że przedstawione okoliczności nie dają podstawy do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem tj. ograniczającego pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku podatkowym 2022.

Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Do pisma Strona załączyła: opinię z 11 września 2020 r. prof. dr. hab. Zdzisława Brodeckiego dotycząca transportu międzynarodowego, jako przesłanki do skorzystania z ulgi abolicyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych przez marynarzy;

opinię techniczną nr [...] z [...] listopada 2020 r. dotycząca transportu międzynarodowego; wydruk ze strony internetowej Wikipedia.pl dot. definicji transportu międzynarodowego; wydruki interpretacji indywidualnych; objaśnienia podatkowe z [...] sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej; 17 dokumentów z 2022 r. o nazwie "Offgoing Eąuipment Shipments" i "Offgoing Data Shipments", (w języku angielskim).

Decyzją z [...] lipca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że spór w sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ I instancji uznał bowiem, że nie została przez Stronę uprawdopodobniona jedna przesłanka (z trzech obowiązkowych, wskazanych w tej regulacji), która dotyczy wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Podczas, gdy Strona prezentowała stanowisko, zgodnie z którym przedstawiony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż pozostaje ona zatrudniona na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez Przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z przepisu prawa wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może być zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie organ rozumie taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu podatkowego, większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia bądź nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności.

Organ powtórzył ustalenia organu I instancji i wskazał, że przy rozpatrywaniu wniosku Strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 r., uwzględnić należało zapisy Konwencji, w tym szczególnie art. 14 ust.

3. Podkreślił, że aby wypełnić normę ww. regulacji, konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze - wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie - wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i po trzecie - eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przeanalizował materiał dowodowy i poddał analizie zapisy ww. ustawy podatkowej, Umowy i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. W tym zakresie wskazał, że kwestię właściwego rozumienia takich pojęć, jak: "transport", "transport międzynarodowy", "transport morski".

W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał, że w analizowanej sprawie organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, Statek jest jednostką typu Research Vessel (statek badawczy). Jej podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Podstawowymi cechami takiego statku są duże możliwości przeprowadzania badań.

Jest on wyposażony w sprzęt/urządzenia, które umożliwiają i ułatwiają prace badawcze: dźwigi, wyciągarki, kołowrotki, śmigła, itp. Ponadto podkreślił, że z informacji zawartych na stronie internetowej Przedsiębiorstwa wynika, że jest ono globalnym dostawcą zaawansowanych usług pozyskiwania i przetwarzania geofizycznej morskiej sejsmiki od czujnika po obraz. Natomiast Statek został zbudowany do wydajnej analizy sejsmicznej. Na stronie internetowej www.vesselfinder.com wskazano natomiast, że Statek ten jest jednostką typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym.

Organ odwoławczy wskazał, że jednostka taka jest mobilna, jednakże jej przemieszczanie nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością wykonania specjalistycznych prac. Zatem źródłem przychodów i podstawowym zadaniem Statku nie jest transport morski. Oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów nie jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów, a tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonywania przez Statek zarobkowego przewozu towarów i pasażerów nie potwierdziły, także dokumenty przekazane przez Stronę w uzupełnieniu odwołania. Do pisma z [...] czerwca 2022 r. załączyła ona 17 dokumentów z 2022 r. o nazwie "Offgoing Eąuipmet Shipments" i "Offgoing Data Shipments", które jej zdaniem miały stanowić dowód na okoliczność wykonywania przez Statek transportu międzynarodowego. Zdaniem organu potwierdzają one jedynie że w 2022 r. z ww. Statku dokonywane były wysyłki sprzętu wychodzącego oraz przesyłano z niego dane. Wśród sprzętów wychodzących znalazły się, m.in.: uszkodzony ołów, sprzęt medyczny do zwrotu, skrzynka interfejsu, boja ogonowa, nadmuchiwane kamizelki ratunkowe, używany tłok do remontu, próbki piany do analizy, próbki zużytego oleju do analizy, używane zawory do sprężarek, niedziałające sekcje aktywne do naprawy, przetwornik do naprawy, adaptery do naprawy.

Natomiast wśród przesyłanych danych były, m.in.: dane nawigacyjne, zasilanie, magnetrony radarowe, części zamienne do innego statku Przedsiębiorstwa), dane sejsmiczne. Tym samym z przekazanych dokumentów wynika, że dotyczyły one jedynie przekazywania w ramach współpracy towarów na inny statek tego samego Przedsiębiorstwa, ewentualnie zwrotu wykorzystanego sprzętu lub przekazania zużytego sprzętu do naprawy. Ze Statku przesyłane były również dobra niematerialne w postaci danych.

Organ odwoławczy uznał, że Statek nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Pomimo tego, że może przemieszczać się między różnymi portami.

Organ zwrócił uwagę, że Statek wpisuje się w definicję Statku określoną w art. 2 ust. 1 pkt 4 Międzynarodowej Konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), lecz nie oznacza to, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Bez wpływu na ocenę istoty sprawy, miała również zdaniem organu, powoływana przez Stronę interpretacja indywidualna, która dotyczy możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku opisanym przez wnioskodawcę.

Została, więc wydana w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności.

W kwestii przedłożonych przez Stronę opinii prof. dr hab. Zdzisława Brodeckiego, która dotyczy transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy oraz opinii technicznej numer [...], organ odwoławczy wskazał, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na moje stanowisko w kwestii, która jest przedmiotem sporu.

Organ odwoławczy nie zgodził się, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 22 § 2a O.p., a także art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto w analizowanej sprawie nie znalazła zastosowania podniesiona w odwołaniu zasada, zawarta w przepisie art. 2a O.p.

W świetle przedstawionych uregulowań prawnych i stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła wskazaną decyzję organ odwoławczego w całości, zarzucając jej:

1. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. 1) art 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 ze zm.; dalej: "TUE") w zw. z art, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1; dalej: "Karta"), w zw. z art, 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;
3. 2) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art, 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1993.61.284 ze zm.;

dalej: "E.K.P.C.", w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art 47 Karty, w zw. z art 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo shipj całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art, 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym.

5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz.U.1990.74.439; dalej: "Konwencja Wiedeńska") w zw. z postanowieniami Konwencji, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach (Dz.U.UE.L.2009.131.11 ze zm.; dalej: "Rozporządzenie

Nr 391/2009 w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RPpoprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól. (SOLAS IX / 1, codę MODU 2009 para 1.3.40) co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r.

1. - sprawa C-168/14;
2. 7) art. 1 protokołu 1 w zw. z art. 14 "E.K.P.C. w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
3. 8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
4. 9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
5. 10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym na terytorium poza lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
6. 11) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;
7. 12) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
8. 13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
9. 14) art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody.
10. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
2. 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
3. 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:
4. - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawda dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Ponadto zawnioskował o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu, o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zatem dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy.

W świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

Stosownie do treści art. 4a. ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust.

1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że zaliczę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Z zapisu ust. 3e (art.

44) wynika, że przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Natomiast ust. 7 (art.

44) stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

W myśl w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Zgodnie tym przepisem, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W ocenie Sądu, prawidłowo w celu dokonania rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok, w pierwszej kolejności zbadano czy w stosunku do podatnika można stosować zapisy umów międzynarodowych, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji).

W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W świetle powyższego, organy podatkowe obu instancji dokonując oceny, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, prawidłowo miały przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji. Tak więc oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu zasadnie dokonano pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek: wykonywania pracy najemnej na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

I tak, na podstawie analizy przedłożonych dowodów, tj. kopi książeczki żeglarskiej, potwierdzenie zatrudnienia na pokładzie statku eksploatowanego przez S. z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii (wystawione [...].12.2021 r.), listy odwiedzonych portów z [...].09.2021 r., certyfikat zarządzania bezpieczeństwem z [...].01.2021 r., umowy o pracę z [...].08.2021 r., umowy o pracę z [...].09.2021 r. i załączonych do odwołania 17 dokumentów z 2022 r. o nazwie "Offgoing Eąuipment Shipments" i "Offgoing Data Shipments" w ocenie organów, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została więc spełniona. Spełniona także została trzecia przesłanka tj. podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

W odniesieniu do kwestii, czy statek A. czyli statek typu Research Vessel (statek badawczy) zaprojektowany, zmodyfikowany, wyposażonym w celu prowadzenia badań na morzu, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu a podstawowymi cechami takiego statku są duże możliwości przeprowadzania badań.; jest on wyposażony w sprzęt/urządzenia, które umożliwiają i ułatwiają prace badawcze: dźwigi, wyciągarki, kołowrotki, śmigła, itp. wykonuje transport międzynarodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że wobec braku ścisłej definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji trudno uznać, iż organ I instancji dokonał jej błędnej interpretacji zwłaszcza, że umowa międzynarodowa podpisana z Wielką Brytanią nie zawiera innych wskazań w tym zakresie.

Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie ustawy u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia jakie pojęcie to ma w języku powszechnym.

Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które sąd akceptuje, że "transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego innego celu.

W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim np. wsparcie, interwencja na głębokich wodach, badania i tak jak w niniejszej sprawie pozyskiwanie i przetwarzanie geofizycznej morskiej sejsmiki od czujnika po obraz, analiza sejsmiczna. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany.

W świetle powyższych wniosków przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD, załącznik II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23), Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29).

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Stąd uzasadnione jest stanowisko organu II instancji, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

W związku z tym, stanowisko organu odwoławczego, że nie można uznać, że statek A. jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym) co wynika ze zgromadzonego materiału tj. że statek A. to statek, który jak wynika ze strony www.vesselfinder.com jest jednostką typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym, z rejestru wydawanego przez norweskie towarzystwo klasyfikacyjne Det Norske Veritas (DNV) zaś wynika, że głównym przeznaczeniem statku A. jest eksploracja sejsmiczna, co oznacza zdolność do prowadzenia badań geofizycznych lub badań na morzu (por. [...]), a więc nie może być wykorzystywany do transportu międzynarodowego jest uzasadnione.

Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przeciwnych okoliczności nie potwierdzają dokumenty przedłożone przez Skarżącego w tym kopia książeczki żeglarskiej, lista ostatnio odwiedzonych portów, certyfikat bezpieczeństwa z których nie wynika okoliczność przewożenia towarów/osób jako samoistnych zleceń czy sposobie działalności firmy. O ile zgodzić się można z twierdzeniem, że statek może być mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne w celach zarobkowych, to nie potwierdzają tego przedstawione przez Skarżącego dowody. Co istotne z informacji zawartych na stronie internetowej przedsiębiorstwa [...] wynika, że Shearwater jest globalnym dostawcą zaawansowanych usług pozyskiwania i przetwarzania geofizycznej morskiej sejsmiki od czujnika po obraz.

Natomiast statek A. został zbudowany do wydajnej analizy sejsmicznej. Tak więc zasadnie przyjął organ, że źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski we wskazanym rozumieniu. Również dołączone w języku angielskim do odwołania dokumenty (17 dokumentów z 2022 r. o nazwie "Offgoing Eąuipment Shipments" i "Offgoing Data Shipments") nie przeczą stanowisku organu albowiem nie sam fakt przewozu rzeczy czy osób ale tylko taki przewóz, który jest wykonywany w ramach transportu międzynarodowego we wskazanym wyżej znaczeniu. Tymczasem z tłumaczenia organu ww dokumentów wynika, że dotyczyły one wysyłki sprzętu wychodzącego ze statku oraz przesyłania ze statku danych. Tej okoliczności nie zakwestionował Skarżący.

W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie prawidłowe są wnioski organu, że źródłem przychodów statku A. nie jest transport morski. Wprawdzie statek A. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

To specjalistyczne przeznaczenie konstrukcyjne statku A., który zaprojektowany został w celu zaspokojenia potrzeb rynku zdalnej interwencji na głębokich wodach i badań wskazuje na to, że nie jest on przeznaczony do wykonywania transportu ludzi i towarów. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które by wskazywały na to, że statek ten pomimo swojego specjalistycznego przeznaczenia nadanego mu przy jego projektowaniu i budowie, niezwiązanego z transportem morskim, wykonywał transport morski w czasie, w którym Skarżący wykonywał na nim pracę. Wobec tego zasadne było stwierdzenie przez organ, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności świadczącej o tym, że nabędzie prawo do ulgi abolicyjnej, co mogło stanowić przesłankę do ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p.

Zatem przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z art. 14 ust. 3 Konwencji nie została uprawdopodobniona przez Skarżącego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne.

Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.f., wyjaśnić należy, że przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest więc odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zatem wbrew odmiennej opinii pełnomocnika z akt sprawy wynika, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.