Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 581/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 27 marca 2023 r. o odmowie P. O. (podatnik, skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2023.

Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – O.p.), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – p.d.o.f.), art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g), art. 14, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ze zm. – Konwencja), Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu z 24 listopada 2036 roku, podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1369 – Konwencja MLI).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Uzasadnił go możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii O. O. [...]. Przewidywany dochód podatnika z tego tytułu w 2023 r. wyniesie [...] zł.

Do wniosku podatnika dołączył kserokopie:

1. - dwóch stron książeczki żeglarskiej nr [...] (k. 8 verte), z której wynika, że od 30.11.2022 do 11.01.2023 r. był zamustrowany na statku S. D. (statek S);
2. - marynarskiej umowy o pracę (dokument obcojęzyczny), którą zawarł 28.11.2022 r.,
3. - dokumentu obcojęzycznego Document of Compliance wydanego dla typu statku Cargo Ship;
4. - dokumentu obcojęzycznego International Ship Security Certificate wydanego dla jednostki [...] w którym oznaczono ją jako typ statku Cargo Ship,
5. - dokumentu obcojęzycznego M. L. C. wydanego dla jednostki [...] 1, w którym oznaczono jako typ statku Cargo Ship,
6. - potwierdzenia z 10.01.2023 roku wystawionego przez kapitana statku S, nr [...],
7. - zaświadczenia z 10.01.2023 roku wystawionego przez kapitana statku S,
8. - wydruku ze strony internetowej o odwiedzonych portach,
9. - potwierdzenia zatrudnienia z 10.01.2023 r.

Organ I instancji ustalił, że:

1. - podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
2. - wykonuje pracę najemną na statku morskim S, nr [...], który jest zarządzany przez przedsiębiorstwo S. O. A. z faktycznym zarządem w Norwegii;
3. - statek S jest typem statku Offshore Support Vessel, tj. morskim statkiem pomocniczym (źródło: www.vesselfinder.com),
4. - statek S należy do floty statków obsługujących morską energetykę wiatrową za pomocą Offshore Subsea Construction Vessels, przystosowaną do transportu ludzi i ładunków do i z instalacji (źródło: [...]),
5. - w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską - nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ I instancji uznał, że podatnik nie spełnił przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Wymienioną decyzją z 27 marca 2023 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według organu istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2023 r. Ponadto spór dotyczy możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 bądź ust. 1 Konwencji.

Według organu warunkiem ziszczenia się okoliczności określonych art. 14 ust. 3 Konwencji jest spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj.:

1. 1) wykonywanie pracy najemnej na statku morskim,
2. 2) eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym,
3. 3) eksploatowanie statku przez norweskie przedsiębiorstwo.

Organ zgodził się z organem I instancji, który uznał, że w sprawie nie została spełniona druga z wymienionych przesłanek, tj. eksploatacja statku S w ramach transportu międzynarodowego. Spełnienia pozostałych przesłanek organ nie kwestionował.

Organ wyjaśnił, że nie pomija definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport" konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że użyte w Konwencji pojęcie "transportu" rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Nie można przy tym utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Organ zauważył, że z dokumentów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynika, że statek S jest statkiem typu Offshore Support Vessel - OSV (źródło: www.vesselfinder.com, balitcshipping.com). Również na dokumentacji przedłożonej przez podatnika, m.in. potwierdzeniu zatrudnienia, 2 zaświadczeniach z 17.05.2023 roku. Jednostka, na której podatnik wykonuje pracę została nazwana: "[...] S. D.", co oznacza statek Offshore Subsea Construction Vessel. Informacja ta została potwierdzona również na stronie internetowej przedsiębiorstwa, które jest właścicielem statku (www. siemoffshore.com). Wynika z niej, że statek S należy do floty statków obsługujących morską energetykę wiatrową za pomocą Offshore Subsea Construction Vessels (OSC\/), przystosowaną do transportu ludzi i ładunków do i z instalacji. Szeroka kategoria statków typu offshore to morskie statki pomocnicze, które służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych.

Organ dostrzegł, że w postępowaniu odwoławczym podatnik przedłożył raporty dzienne. W piśmie z 5.07.2023 r. podatnik zaznaczył, że statek S przewozi różnego rodzaju towary oraz osoby drogą morską, będąc do tego przystosowanym. Nie wskazał jednak, co to za osoby i ładunki oraz czy osiągane są z tego przewozu zyski. Stąd też uzasadnione jest przyjęcie, że statek S przewozi załogę oraz sprzęt potrzebny do wykonywania swych funkcji na morzu. Nie robi tego w celach zarobkowych, a jedynie przy okazji wykonywania swoich zasadniczych zadań. Głównymi zadaniami tej jednostki są prace budowlane i instalacyjne, inspekcje i konserwacja, a nie zarobkowy przewóz pasażerów i ładunków. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że statek S wykonywał transport międzynarodowy.

Organ uznał, że przedłożone przez podatnika dokumenty, tj. 2 zaświadczenia oraz potwierdzenie zatrudnienia podpisane przez kapitana statku S nie przesądzają, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Samo takie sformułowanie, bez szczegółowego określenia wykonywanych przez statek zadań jest niewystarczające by stwierdzić, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Dokumenty te potwierdzają jedynie, że podatnik był/jest zatrudniony na statku S i że jest on eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ nie zgodził się z twierdzeniami, które zarzucają informacjom, które wynikają ze stron internetowych, brak wiarygodności.

Według organu podatnik nie spełnił zatem łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ stwierdził, że wskazane przez podatnika interpretacje indywidualne i objaśnienia podatkowe nie stanowią przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji.

Dodatkowo organ zauważył, że z przedłożonego przez podatnika zaświadczenia z 10.01.2023 r. wynika, że statek S w 2022 r. zawijał m.in. do portów w: A. w Wielkiej Brytanii, E. w Holandii, D. we Francji, M. w Szkocji, A. w Norwegii.

Z załączonego do akt wydruku odwiedzonych przez statek portów wynika, że w styczniu 2023 r. odwiedził on porty w A. w Wielkiej Brytanii oraz w E. w Holandii.

Organ wyjaśnił, że sytuacja podatnika, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W sprawie konieczne jest również odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi.

Według organu w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do uzyskanych przez podatnika w 2023 r. dochodów z tytułu pracy na statku S. W toku postępowania podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2023 r.

Organ nie uwzględnił również pozostałych zarzutów odwołania.

Podatnik zaskarżył w całości decyzję organu, której zarzucił:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niespełnienie przesłanki eksploatacji statku, na którym skarżący wykonuje pracę najemną w 2023 r. w transporcie międzynarodowym, podczas gdy podatnik skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organy podatkowe całkowicie pominęły;
3. 2. art. 233 § 1 pkt I w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;
4. 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
5. 4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:
6. • nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
7. • wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
8. • niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
9. • dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
10. • przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.
11. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
12. 1. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; naruszenie;
13. 2. art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
14. 3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art, 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
15. 4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
16. 5. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);
17. 6. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
18. 7. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
19. 8. art. 14 ust. 3 w zw. z art 22 ust. 1 lit. b Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
20. 9. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;
21. 10. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
22. 11. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
23. 12. art. 27 g ust. 5 p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody.
24. 13. Art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
25. 14. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu oraz organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 poz.1634 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Stosownie do art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postępowaniu, o którym mowa w powyższym przepisie, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności.

Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony. Dodatkowo sąd w pełni podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko (por. m.in. wyroki NSA z 20 kwietnia 2023 r. II FSK 2561/20; z 24 stycznia 2024 r II FSK 530/21) w myśl którego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego.

Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza przy tym o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.

Skarżący odwołuje się do możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g p.d.o.f., która może znaleźć zastosowanie do podatników podlegających obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczających określone dochody na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a. W szczególności skarżący wskazuje na pominięcie przez organy treści art. 27g ust. 5 p.d.o.f., zgodnie z którym przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w świetle art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym w rozpoznawanej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy Konwencji dotyczą z kolei pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest co prawda w art. 27g ust. 5 p.d.o.f., jednak przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (por. wyrok WSA W Gdańsku z 21 lutego 2023 r. I SA/Gd 1278/22 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się Państwach.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Na mocy art. 14 ust. 1 Konwencji z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 wskazuje się, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl najistotniejszego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Sąd podziela stanowisko, które znalazło również szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Również p.d.o.f. nie zawiera definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji pojęcie to należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Określenie "transport", w tym "transport międzynarodowy" należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. m.in. wyroki NSA z 6 września 2022 r. II FSK 523/22, z 1 marca 2023 r. II FSK 1202/21). Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu.

W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności, a jej istotą są inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, układanie rurociągów. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany.

W świetle powyższych wniosków, przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA z 24 października 2023 r. II FSK 759/23 i przywołane tam orzecznictwo czy też wyrok NSA z 20 października 2022 r. II FSK 33/20). Definicji transportu międzynarodowego w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów w celach handlowych, a wykonują inne zadania. Takie rozumienie art. 14 ust. 3 Konwencji, także w odniesieniu do jednostek określanych jako "offshore support vessel" (morski statek pomocniczy) zostało przedstawione m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r. II FSK 1435/22, z 3 sierpnia 2022 r. II FSK 2240/20, II FSK 366/21 i II FSK 2331/20).

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia transport międzynarodowy, warto wskazać też, że na gruncie postanowień MK OECD przyjmuje się, że definicja transportu międzynarodowego jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych.

Ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wynikało, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, jest statkiem typu Offshore Support Vessel - OSV). Również na dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, m.in. potwierdzeniu zatrudnienia, 2 zaświadczeniach z 17.05.2023 r. jednostka, na której wykonuje pracę została nazwana: "[...] S. D.", co oznacza statek Offshore Subsea Construction Vessel. Informacja ta została potwierdzona również na stronie internetowej przedsiębiorstwa, które jest właścicielem statku (www. [...]). Wynika z niej, że statek S należy do floty statków obsługujących morską energetykę wiatrową za pomocą Offshore Subsea Construction Vessels (OSC\/), przystosowaną do transportu ludzi i ładunków do i z instalacji. Szeroka kategoria statków typu offshore to morskie statki pomocnicze, które służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych.

Organ dostrzegł, że podatnik przedłożył raporty dzienne oraz zaznaczył, że statek S przewozi różnego rodzaju towary oraz osoby drogą morską, będąc do tego przystosowanym. Nie wskazał jednak, co to za osoby i ładunki oraz czy osiągane są z tego przewozu zyski. Stąd też według sądu organ zasadnie przyjął, że statek S przewozi załogę oraz sprzęt potrzebny do wykonywania swych funkcji na morzu. Robi to przy okazji wykonywania swoich zasadniczych zadań. Głównymi zadaniami tej jednostki są prace budowlane i instalacyjne, inspekcje i konserwacja, a nie zarobkowy przewóz pasażerów i ładunków. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają zatem z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że statek S wykonywał transport międzynarodowy.

Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Brak uprawdopodobnienia chociażby jednego z nich uniemożliwiał stosowanie zapisów Konwencji, a w konsekwencji czynił niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone przez organy dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd wskazuje ponadto, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły działania w celu dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy jeszcze raz podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym). Organ wziął pod uwagę dokumenty złożone przez skarżącego, jednak po stwierdzeniu, że wniosek skarżącego nie zawiera wyczerpujących i niebudzących wątpliwości danych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, organ sam postarał się o uzyskanie dodatkowych informacji o statku S, z czego nie można mu czynić zarzutu w świetle art. 180 i 191 O.p. W kontekście uproszczonego charakteru postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek sąd uznał informacje z powszechnie dostępnych stron internetowych za mieszczące się w szerokiej formule dowodu w postępowaniu podatkowym określonej w art. 180 § 1 O.p., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 3 marca 2023 r. II FSK 1435/22).

Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Organ miał przy tym pełne prawo ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych (w tym np. zaświadczenia od kapitana statku) i wpływu udowodnienia danej okoliczności na inne (por. m.in. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r. III SA 2547/99 i z 10 stycznia 2001 r. III SA 2348/99). Należy jeszcze raz podkreślić, że ostatecznie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza przy tym o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie (zob. m.in. wyrok NSA II FSK 530/21 z 24 stycznia 2024 r.), w którym właściwe miejsce będzie miało rozpatrywanie ewentualnego zastosowania powoływanych przez skarżącego objaśnień podatkowych dotyczących ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącego w skardze interpretacji podatkowych, zauważyć wypada, że interpretacje indywidualne dotyczą zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku. Organ podatkowy wydając interpretację opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Rolą organu interpretacyjnego nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe, jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wobec podatnika, dla którego została wydana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym powołane przez skarżącego interpretacje nie mogły mieć wpływu na ocenę prawidłowości wydanej decyzji.

Za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 9 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji.

Sąd wskazuje, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W świetle zaaprobowanych przez sąd ustaleń prawnych i faktycznych dokonanych przez organ nie doszło również do naruszenia art. 91 Konstytucji RP, który dotyczy stosowania ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

Zgodnie także z brzmieniem art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń), w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). Samej odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – wbrew podniesionym przez skarżącego zarzutom – nie należy traktować jako przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę, bądź ze względu na wykonywany zawód. Podobnie sąd nie doszukał się w rozpoznawanej sprawie naruszenia zasady równości traktowani z jednakową uwagą obywateli, o której mowa w art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W art. 41 ust. 2 uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu, w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika. Przedmiotem postępowania było przy tym ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Niezależnie od powyższego wypada podkreślić, że już sama konfrontacja szerokich zarzutów skargi odnoszących się do aktów prawa międzynarodowego i Konstytucji z treścią art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania, którego, co wypada po raz kolejny podkreślić, nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa oraz w zakresie co najmniej wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w sprawie.

Skarżący nie może oczekiwać, aby powołany przepis był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla skarżącego inne konsekwencje, niż on zakładał i że organ jest automatycznie zobowiązany przyjąć punkt widzenia prezentowany przez skarżącego.

Dla porządku Sąd wskazuje, że w podziela stanowisko prezentowane już przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach dotyczących statku S (zob. wyroki WSA w Szczecinie w sprawach I SA/Sz 436/22, I SA/Sz 745/22, I SA/Sz 467/23, wyrok NSA w sprawie II FSK 1435/22).

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.