Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS") z [...] listopada 2019 r. nr [...] o wymierzeniu E. S. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w związku z art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15j ust. 1, art., 89 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 pkt 3, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847, dalej: "u.g.h.").
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] sierpnia 2017 r. funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wraz z funkcjonariuszami Komendy Powiatowej w Ś., przeprowadzili czynności procesowe w lokalu o nazwie B. K. E. S. w miejscowości S.. Z czynności został sporządzony protokół przeszukania, protokół oględzin miejsca, protokół eksperymentu procesowego, protokół oględzin (automatu), notatka urzędowa, notatka, z której wynika, że w trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, iż w lokalu znajduje się jeden automat do gier włączony do eksploatacji, protokół oględzin rzeczy, protokół przesłuchania świadka z [...] sierpnia 2017 r., z którego wynikało m.in., że obsługą automatu zajmował się B. S.. Funkcjonariuszom organu nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry. Lokal ten nie posiadał również statusu salonu gier. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment, w wyniku, którego ustalili, że na automacie można prowadzić gry z naruszeniem przepisów u.g.h. Powyższe zostało zarejestrowane na płycie DVD oraz opisane w protokole eksperymentu procesowego.
Wymienioną decyzją z [...] listopada 2019 r. Naczelnik UCS wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automacie [...] nr [...].
Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w odwołaniu Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w kontekście wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. istotnym zagadnieniem jest ustalenie, czy dane urządzenie umożliwia gry na automatach w rozumieniu ustawy, ustalenie posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajduje się automat do gry, a także ustalenie, czy gry organizowane były bez koncesji.
Funkcjonariusze przeprowadzili oględziny zewnętrzne automatu oraz eksperyment procesowy (doświadczenie) polegające na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu gier. Z opisu przebiegu gier odzwierciedlonego w protokole eksperymentu procesowego z [...] sierpnia 2017 r. utrwalonego również na płycie DVD wynika, że automat udostępnia grę bębnową trzyrzędową z umieszonymi na bębnach symbolami. Z kolei, z opinii biegłego sądowego L. G. wynika, że automat jest urządzeniem elektronicznym. Korpus urządzenia wykonany jest z płyty meblowej, a w części centralno-frontowej umiejscowione są dwa ekrany. Na dolnym ekranie występują mechaniczne bębny z trzema rzędami symboli. W obrębie frontu urządzenia umiejscowiony jest manualny panel gracza, na którym znajdują się przyciski umożliwiające osobie grającej obsługiwanie urządzenia, tj. prowadzenie gry. W obrębie manualnego panelu umiejscowiony jest tzw. akceptor monet i akceptor banknotów. Pod dolnym panelem szklanym znajduje się taca wypłaty bilonu. Dyrektor Izby stwierdził na tej podstawie, że wygląd i działanie automatu świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne.
Według Dyrektora Izby gry na przedmiotowym urządzeniu są rozgrywane o wygrane rzeczowe lub pieniężne w rozumieniu u.g.h. Co prawda automat nie umożliwia uzyskania wygranych pieniężnych, jednakże wypłat tych dokonywano, o czym świadczą zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka przez pracownika lokalu. Jest to tzw. wypłata z klucza. Polega na kasowaniu przez obsługę lokalu kredytów uzyskanych w trakcie prowadzenia gier, po czym obsługa lokalu dokonuje z graczem rozliczenia finansowego poza automatem - z "ręki". Automaty umożliwiają również uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci środków umożliwiających prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych punktów kredytowych uzyskanych w poprzednich grach. Świadczą o tym, treść protokołu z przeprowadzenia czynności możliwości odtworzenia gier na automatach z dnia [...] sierpnia 2017 r. (utrwalona również na płycie DVD) sporządzana przez funkcjonariuszy oraz ekspertyza biegłego sądowego z [...] grudnia 2017 r.
Organ odwoławczy wskazał, że dokumentacja fotograficzna automatu, w tym zdjęcie, na którym jest informacja o braku możliwości uzyskania zarówno wygranych pieniężnych i rzeczowych, stanowi materiał dowodowy sprawy i została włączona do postępowania. Tym samym, zbędny był wiosek strony o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Na automacie była umieszczona nalepka o treści "Szafa grającą nr [...]. Szafa grająca służy tylko i wyłącznie do zabawy. Nie realizuje wygranych pieniężnych oraz rzeczowych. Nie jest to automat hazardowy zgodnie z ustawą art. 2 ust 3". Wbrew jednak tym zapisom, stwierdzony stan faktyczny był odmienny.
W ocenie Dyrektora Izby i wbrew stanowisku strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci eksperymentu (potwierdzony opinią biegłego sądowego), pozwala jednoznacznie stwierdzić, że wyniki gier prowadzonych na automacie są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli.
Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że prowadzone na urządzeniu gry są grami na automatach. Dodatkowo udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki, a zatem prowadzona działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych.
Dyrektor Izby wyjaśnił, że jedyną możliwością prowadzenia legalnej działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji. Prowadzenie takiej działalności bez koncesji podlega sankcji administracyjnej.
Urządzającym gry na automacie w lokalu o nazwie B. K. była, w ocenie organu, strona. [...] sierpnia 2017 r. strona była faktycznym i jedynym właścicielem użytkującym przedmiotowy lokal i to ona faktycznie użytkowała lokal na cele działalności gastronomicznej.
Organ wskazał na wydruk z CEIDG, z którego wynika, że zarejestrowaną działalność gospodarczą prowadziła E. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował organ, że deklaracje podatkowe składane są w imieniu E. S. przez biuro rachunkowe, któremu udzieliła ona pełnomocnictwa.
Wprawdzie, zgodnie z protokołem przesłuchania pracownika baru - B. K. obsługą automatu zajmował się B. S. – syn skarżącej, jednak z uzyskanej przez organ umowy o pracę wynika, że została ona zawarta między E. S. i ww. świadkiem.
Zdaniem organu odwoławczego więc strona była samoistnym posiadaczem lokalu, w którym ujawniono przedmiotowy automat, a w lokalu tym prowadzona jest działalność gastronomiczna. Zdaniem organu także nic nie wskazuje aby lokal ten był przedmiotem posiadania zależnego.
Organ odwoławczy doszedł zatem do wniosku, że stronie słusznie została wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł.
Dyrektor Izby stwierdził, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej, aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h., nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.
Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby, zarzucając:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.
- a. art. 89 ust. 1 pkt 4 i art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego polegającego na uznaniu, iż lokal nie był przedmiotem posiadania zależnego, w sytuacji gdy skarżąca jedynie formalnie widnieje w rejestrze przedsiębiorców jako prowadząca lokal "K." E. S., podczas gdy faktycznie działalność była prowadzona przez jej syna - B. S.;
- b. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, całkowicie pomijając fakt zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci oddania lokalu do użyczenia B. S., faktycznie prowadzącemu działalność gospodarczą w lokalu "K." E. S.;
- c. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci protokołu z przesłuchania B. K. z dnia [...] sierpnia 2017 w sposób niewyczerpujący pomijając fakt, nazywania przez B. K. B. Smulskiego swoim szefem, co świadczy jednoznacznie, że to przez niego jest prowadzone przedsiębiorstwo w lokalu "K." E. S.;
- d. art. 89 ust. 1 pkt 4, art. 89 ust. 3 pkt u.g.h. w związku z art.
- 6. ust. 4 u.g.h. i art. 133
O.p. poprzez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej jako posiadaczowi samoistnemu, który oddał lokal w posiadanie zależne, bowiem organ nie odróżnia ani nie różnicuje posiadacza zależnego oraz posiadacza samoistnego, a ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji;
- e. art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że badane urządzenia spełniają warunki przewidziane w art. 2 ust. 5 u.g.h. w zakresie losowego charakteru, podczas gdy urządzenia te oferują możliwość rozegrania gier o charakterze zręcznościowym, gdzie podstawową cechą gry jest sprawdzenie refleksu i ćwiczenie koordynacji zręcznościowej grającego i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.;
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- a. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym, nieobjętym art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.;
- b. art. 89 ust. 1 pkt 4 i art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h poprzez jego zastosowanie w stosunku do skarżącej i obciążenie ją karą pieniężną, w sytuacji gdy za ten sam automat został już ukarany B. S. decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r., co powoduje ukaraniem dwóch różnych podmiotów za to samo zdarzenie faktyczne, oceniane na tle tego samego stanu prawnego, co jest sprzeczne z wykładnią celowościową ustawy i nie znajduje żadnej podstawy prawnej.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o:
- 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] listopada 2019 r. w całości i umorzenie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie;
- 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Badając legalność zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji, ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h., który stanowi o odpowiedzialności administracyjnej w postaci kary pieniężnej, której podlega:
- - posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;
- - posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego.
W art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wskazano, że wysokość kary pieniężnej wymierzanej w stosunku do posiadaczy zależnych lub samoistnych wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.
Przypomnieć należy, że treść art. 89 u.g.h. przed dniem 1 kwietnia 2017 r. ustalała sankcje za "urządzanie gier hazardowych. Z dniem 1 kwietnia 2017 r., ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw – (Dz. U. 2017 r. poz. 88), nastąpiła zmiana przepisów u.g.h, która rozszerzyła katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. W niniejszej sprawie kontrolę przeprowadzono po wejściu w życie ww. przepisu tj. 30 sierpnia 2017 r. Zgodnie z tą zmianą podmiotami tymi stali się (m.in.): osoba posiadająca tytuł prawny do lokalu, czy też podmiot faktycznie władający lokalem. Potrzebę dokonania takich zmian przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustawy, zawartym w druku nr 795 z dnia 1 sierpnia 2016 r. Wskazano w nim, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych.
Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe, podmioty kierujące działalnością gastronomiczną, handlową lub usługową w lokalu, w którym znajdują się automaty do gier".
Powyższe potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie możliwości automatycznego nałożenia administracyjnej kary pieniężnej m.in. na podmiot faktycznie władający lokalem, w którym zastano automaty do gier, pod warunkiem, że władający lokalem prowadzi w nim działalność gastronomiczną, handlową lub usługową. W tym przypadku nie ciąży już na organach obowiązek dowodzenia "urządzania" gier na automatach.
W skardze strona podnosi zarzut dotyczący błędnej oceny stanu faktycznego polegającego na uznaniu, iż lokal nie był przedmiotem posiadania zależnego, w sytuacji gdy skarżąca jedynie formalnie widnieje w rejestrze przedsiębiorców jako prowadząca lokal "K. ", podczas gdy faktycznie działalność była prowadzona przez jej syna - B. S.. Strona twierdzi również, że materiał dowodowy został rozpatrzony przez organ w sposób niewyczerpujący.
Odpowiadając na powyższe należy zauważyć, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji posiadacza samoistnego ani zależnego, zastosowanie, zatem w tym zakresie będą miały uregulowania kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. w Dz. U z 2017 r., poz. 459 ze zm.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo z którym łączy się określone władyctwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że E. S. w dniu [...] sierpnia 2017 r., była faktycznym i jedynym właścicielem użytkującym przedmiotowy lokal i to ona faktycznie użytkowała lokal na cele działalności gastronomicznej. To ona bowiem, korzystała z przedmiotowego lokalu, prowadząc w nim działalność gastronomiczną. Zgodnie z notatkami służbowymi z dnia [...] sierpnia 2017 r. w lokalu prowadzona była działalność gastronomiczna polegająca na sprzedaży artykułów spożywczych oraz monopolowych. Potwierdza to również dokumentacja fotograficzna z przeprowadzonych czynności procesowych. Ponadto, jak wynika z okoliczności ujawnienia automatu, ww. lokal, w którym przeprowadzono czynności procesowe, posiadał zewnętrzne oznaczenia informujące o rodzaju prowadzonej tam działalności gastronomicznej.
Fakt prowadzenia działalności gospodarczej o nazwie Bar K. przez skarżącą odzwierciedla CEIDG (Centralna Ewidencja Informacji o Działalności Gospodarczej), jak również informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który w piśmie z dnia [...] marca 2020 r. wskazał, że firma "K. " w S. opodatkowana była na zasadach ogólnych według skali podatkowej (PIT). [...] kwietnia 2013 r. złożone zostało pełnomocnictwo niezbędne do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (UPL-1), które obowiązuje od [...] maja 2013 r. Osobą wskazaną do podpisywania jest A. W.. Deklaracje VAT, PIT-11 i PIT4R za 2019 r. podpisane są przez osobę upoważnioną. A. W., prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. W. F. U. H., a jako główny charakter prowadzonej działalności gospodarczej wskazano działalność rachunkowo-księgową; doradztwo podatkowe. Tak więc to on, zajmował się jedynie obsługą rachunkową firmy "K." E. S.. Ponadto poinformowano, że w aktach rejestracyjnych bak jest pełnomocnictwa do reprezentacji.
Organ ustalił także, że umowa z zakładem energetycznym na dostarczanie prądu do lokalu także została zawarta przez skarżącą reprezentowaną przez B. S..
Nie ma zatem wątpliwości, że status posiadacza samoistnego ww. lokalu przysługuje skarżącej.
W świetle powyższego, wbrew zarzutowi skargi, stanowiska tego nie podważają zeznania zatrudnionej w barze B. K., która szefem nazywała syna skarżącej. Podkreślić należy, że z umowy o pracę uzyskanej przez organ w trakcie postępowania wynika, że to skarżąca, występująca jako pracodawca, zatrudniła ww. jako kucharza. Podobny wniosek należy wywieść ze świadectw pracy z [...] maja 2017 r. i [...] października 2017 r. Z dokumentów tych nie wynika aby skarżącą (pracodawcę) reprezentował pełnomocnik.
Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie stwierdzono zatem, aby skarżąca nie dysponowała swobodnie ww. lokalem, jako posiadacz samoistny i nie sprawowała nad nim samodzielnego władztwa. Stwierdzenia skarżącej, że to jej syn prowadził działalność gospodarczą w lokalu "K." E. S. pod ww. adresem są, w świetle powyższych ustaleń organu, gołosłowne.
W dalszym ciągu odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że sankcja z art. 89 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, każdemu z nich można przypisać jedną z cech zawartych w ww. przepisie.
Trzeba również podkreślić, co jest istotne dla oceny zasadności zarzutów skargi, że na gruncie omawianej regulacji prawnej Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje (por. wyroki: z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1425/17, z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 59/19, z 26 września 2018 r., sygn. akt II GSK 633/18), że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z potrzeby szerokiego rozumienia podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć dla tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej.
Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu, jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob. np.: wyroki NSA z dnia: 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16; [...] kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK [...]).
Skarżąca zarzuca naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 4 i art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h poprzez jego zastosowanie w stosunku do skarżącej i obciążenie ją karą pieniężną, w sytuacji gdy za ten sam automat został już ukarany B. S. (syn skarżącej) decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., co powoduje ukaranie dwóch różnych podmiotów za to samo zdarzenie faktyczne, oceniane na tle tego samego stanu prawnego, co jest sprzeczne z wykładnią celowościową ustawy i nie znajduje żadnej podstawy prawnej.
Zarzut ten ocenić jako niezasadny w świetle przytoczonych powyżej wywodów, bowiem B. S. wymierzono karę pieniężną na postawie art. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. "a", a więc z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji, na automacie o nazwie [...] numer [...]. Natomiast skarżącej karę pieniężną w wysokości [...] zł wymierzono jako posiadaczowi samoistnemu lokalu "K. ", w którym prowadzona była działalność gastronomiczna i w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier [...] nr [...]. Decyzja ta została wydana między innymi na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 pkt 3, a więc zupełnie innej podstawie prawnej, niż ta którą wydano w stosunku do B. S..
Także zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że urządzenie o nazwie [...] nr [...] spełnia warunki przewidziane w art. 2 ust. 5 u.g.h. w zakresie losowego charakteru, podczas gdy urządzenie to oferuje możliwość rozegrania gier o charakterze zręcznościowym, gdzie podstawową cechą gry jest sprawdzenie refleksu i ćwiczenie koordynacji zręcznościowej grającego i w konsekwencji tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy za bezpodstawny.
W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust.
2. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5.
Zgodnie zaś z dyspozycją art. 2 ust. 3-5 u.g.h., "Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. (ust. 3). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. (ust. 4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy." (ust. 5).
W myśl art. 3 u.g.h.: "Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia.".
Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h., salonem gier na automatach jest "wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry na automatach na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 3 do 50 sztuk".
W myśl art. 5 u.g.h.: "Prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych, gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa. (ust. 1). Monopol państwa w zakresie gier na automatach poza kasynem gry jest wykonywany w salonach gier na automatach. (ust. 1c). Wykonywanie monopolu państwa należy do Prezesa Rady Ministrów, który tworzy w tym celu jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. (...)." (ust. 2).
Stosownie do art. 9 ust. 1 u.g.h.: "Warunkiem urządzania gier objętych monopolem państwa jest zatwierdzenie ich regulaminu, w tym jego każdorazowej zmiany, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.". W myśl art. 32 ust. 1 u.g.h.: "Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych.".
Niesporne jest przy tym, że lokal prowadzony przez skarżącą nie był kasynem gry z wymaganą prawem koncesją na jego prowadzenie oraz nie był salonem gier na automatach, które jest jedynym dozwolonym prawem miejscem, w którym, poza kasynem gry, może być prowadzona działalność w zakresie gier na automatach i którego prowadzenie jest objęte monopolem państwa. Dla ustalenia charakteru technicznego zatrzymanego urządzenia, funkcjonariusze przeprowadzili czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier. Na podstawie tego eksperymentu oraz uzyskanej opinii biegłego sądowego zasadnie organy uznały, że przedmiotowe urządzenie jest automatem do gier losowych według definicji zawartej w ww. przepisach u.g.h.
Z akt administracyjnych sprawy wynikało zatem, że w toku kontroli oraz przeprowadzonego eksperymentu jak i na podstawie opinii biegłego bezspornie ustalono cechę zatrzymanego automatu, tj. że urządzenie to jest urządzeniem elektronicznym, że można na nim prowadzić gry o wygrane pieniężne i rzeczowe (możliwość kontynuowania gier za uzyskane w grze wygrane punkty), że gry urządzane na tym automacie zawierają element losowości. Wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli. Decyzji gracza pozostawiono jedynie wybór stawki, jak również moment rozpoczęcia gry, bez możliwości jego dalszej ingerencji w jej wynik. Zadanie gracza, po wybraniu stawki polegało jedynie na naciskaniu przycisku "start/zakłady", który powoduje pobranie stawki za udział w grze i uruchomienie bębnów z symbolami. Gra kończy się w momencie samoczynnego zatrzymania się bębnów.
Z eksperymentu wynika, że automat posiada 3 przyciski "ZATRZYMANIE" służące do blokowania poszczególnych bębnów, ale nie były one aktywne. Nie budzi też wątpliwości komercyjny charakter tych gier. Dodatkowo przedmiotowy automat do gier był eksploatowany w lokalu gastronomicznym, bez wymaganego zezwolenia/koncesji oraz nie były zarejestrowane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, zgodnie z art. 23a ust. 1 u.g.h.
W związku z powyższym, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów, że organizowanie gier na ww. automacie było niezgodne z warunkami ustalonymi w u.g.h.
Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie naruszono art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, gdyż nie zebrano pełnego materiału dowodowego i nie został on wyczerpująco rozpatrzony, a przy wydawaniu decyzji, nieprawidłowo, oparto się bowiem o wyniki eksperymentu procesowego z odtworzenia gier przeprowadzonego przez funkcjonariusza celno-skarbowego oraz o opinię biegłego sądowego - L. G.. Tymczasem, jak utrzymuje skarżąca, w sprawie wymagana była opinia upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej.
Z uzasadnienia tego zarzutu wynika ponadto, że zdaniem skarżącego, jedynym organem uprawnionym do rozstrzygania o charakterze gier jest Minister Finansów, co oznacza, że organ przeprowadzający kontrolę powinien zwrócić się do tego organu o wydanie decyzji.
Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że ustawa dopuszcza urządzanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry oraz w salonach gier na automatach, na podstawie rejestracji dokonanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, po uzyskaniu opinii jednostki badającej, (art. 5 ust. 1, art.14 ust. 1 u.g.h.). Rejestracji zatem, ale wyłącznie automatów działających w legalnych ośrodkach gier, organ dokonuje na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeni do gier.
Jednostka badająca, działająca z upoważnienia Ministra Finansów (art. 23f u.g.h.) po przeprowadzeniu badań technicznych automatów do gier, wydaje opinię z tych badań, która jest warunkiem koniecznym dla dokonania rejestracja automatów (art. 23a ust. 3 u.g.h.).
Z powyższego wynika zatem, że jednostka badająca, działająca z upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, nie wydaje opinii o charakterze gier dla urządzeń eksploatowanych w miejscach nielegalnych.
Przepisy ustawy o grach hazardowych nie warunkują zastosowania sankcji wynikających z tej ustawy od uprzedniego pozyskania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej ani także dysponowania rozstrzygnięciem tego organu co do charakteru gier. Przywołany przez skarżącego art. 2 ust. 6 u.g.h. nie daje nawet organowi celno- skarbowemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Na prawidłowość takiego właśnie sposobu interpretacji wspomnianego przepisu wskazuje treść art. 2 ust. 7a u.g.h zgodnie, z którym nie wydaje się decyzji, o której mowa w ust. 6, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej.
W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest uprawniony do czynienia własnych ustaleń odnośnie do charakteru danej gry.
W myśl art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynowości sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r, poz. 1947 ze zm.), do zadań naczelnika urzędu celno- skarbowego należy rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm., dalej: "k.k.s.").
W ww. ustawie - Kodeks karny skarbowy, Rozdział 9 Działu II Tytuł 1, obejmujący artykuły od 107 do 111, poświęcony został przestępstwom i wykroczeniom skarbowym przeciwko organizowaniu gier hazardowych. W świetle art. 107 ww. ustawy, kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia urządza lub prowadzi gry hazardowe, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie.
Stosownie do art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm.), w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów.
Powyższe oznacza, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).
Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci opinii biegłego sądowego sporządzonej do celów postępowania karnego skarbowego, jak i eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych – o ile zachowano wymogi z art. 180, 181 czy 192 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając tezę o wyłącznym uprawnieniu Ministra Finansów do rozstrzygania o tym czy gry są grami na automacie, skarżąca powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w latach 1994 - 2007, odnoszące się do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.
Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które odnosi się do obecnego stanu prawnego, wynika że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ administracji podatkowej - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h. - nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. Nie stanowi więc również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Zarzucając organowi naruszenie, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., skarżąca wskazała, że błędnie przyjęto, że urządzenia spełniają warunki przewidziane tym przepisem w zakresie losowego charakteru gier, podczas gdy urządzenia te oferują możliwość rozegrania gier charakterze zręcznościowym. Podstawową bowiem cechą gier było sprawdzenie refleksu ćwiczenie koordynacji zręcznościowej grającego.
Z uzasadnienia skargi wynika ponadto, że grający wykorzystując swoją inteligencję, sprawność, szybkość i zdolności percepcyjne, wpływał na wynik gry, co skutkowało jej przewidywalnością.
Odnosząc się do tego zarzutu, na wstępie wskazać należy, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby nie było oparte o art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż przepis ten w nie miał zastosowania w sprawie.
Przywołany przepis przywołuje bowiem definicję gry na automatach, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy i organizowana jest w celach komercyjnych. Tymczasem, w sprawie zastosowanie miał art. 2 ust 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. gry prowadzone były o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierały element losowości. Nie mógł zatem organ naruszyć przepisu, którego nie zastosował.
Niemniej odnosząc się do twierdzenia podniesionego w skardze, o braku losowości gier, jako jednego z warunków uznania jej za grę na automacie, wskazać należy, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż na żadnym etapie gry, grający nie miał wpływu na moment zatrzymania wirujących bębnów z naniesionymi na nich znakami i symbolami. Poza gołosłownymi twierdzeniami, skarżąca nie wskazała, w jaki sposób w jego ocenie gracz wykorzystując swoje indywidualne predyspozycje kontrolował przebieg gier. Urządzenia posiadały bowiem, co wynikało z opinii biegłego sądowego z zakresu badan elektronicznych komputerowych nośników danych - L. G., wbudowany generator losowy zapewniający losowość wyników gier. Brak możliwości oddziaływania przez gracza na przebieg gier, w tym na moment zatrzymania wirujących bębnów, wynikał także z protokołu, w którym opisano przebieg eksperymentu procesowego z odtworzenia gier.
Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że po zasileniu przez gracza urządzeń pieniędzmi, wybraniu odpowiedniej gry, spośród licznych oferowanych i zaprogramowanych w urządzeniach, ustaleniu właściwej stawki za grę, dysponując punktami kredytowymi do prowadzenia gier - można było rozpocząć grę. Aktywowany był wówczas generator losowy i wprawiane były w ruch wirtualne bębny z naniesionymi na nich różnymi znakami i symbolami. Z licznika dostępnych punktów kredytowych ubywały punkty, zależnie od wielkości wybranej stawki. Bębny zatrzymywały się samoczynnie, a na moment ten i układ symboli na bębnach, grający nie miał żadnego wpływu. W przypadku gdy układ symboli lub znaków był korzystny, zgodnie z tabelą wygranych, to wynik ten skutkował przypisaniem punktów do wyodrębnionego licznika wygranych, a następnie przelaniem ich do licznika punktów kredytowych. Niekorzystny układ skutkował pomniejszeniem z kolei ilości dostępnych punktów kredytowych o wielkość wybranej stawki za grę. Za wygrane punkty można było rozpocząć nową grę. W przypadku rezygnacji z dalszej gry, gdy na liczniku kredytowym zgromadzone były punkty, wypłat dokonywał osobiście B. S..
Wygrane w grach miały postać zarówno rzeczową jak i pieniężną. Można było bowiem za zdobyte w trakcie gry punkty kredytowe rozpocząć nową grę, co wypełniało definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h., ale można było także zrealizować wygraną pieniężną w sposób pośredni poprzez realizację wygranej, którą wypłacał syn skarżącej.
Powyższe ustalenia dokonane przez organ i ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, skutkowały uznaniem za nieprawdziwą informację zamieszczoną na kartach naklejonych na automaty, że: "Szafa grająca służy jedynie do zabawy. Nie realizuje wygranych pieniężnych oraz rzeczowych. Nie jest to automat hazardowy zgodnie z ustawą art. 2 ust. 3".
Mając na względzie dokonane w sprawie ustalenia w kwestii losowości gier i postaci wygranej, nie można zgodzić się tym samym, że gry miały charakter zręcznościowy i nie przewidywały wygranej tak w formie pieniężnej jak i rzeczowej.
Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 89 ust.1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.g.h., poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym, nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art.2 ust.5 u.g.h..
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza, że zatrzymany [...] sierpnia 2017 r. w lokalu B. K. w S., automat i urządzane na nich gry wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Włączone do postępowania dowody w postaci protokołów: z eksperymentu z odtworzenia gier, z opinii biegłego sądowego z zakresu badania zawartości elektronicznych - komputerowych nośników danych, z odczytu nagrań z rejestratora wizyjnego oraz z przesłuchania świadków - pracownika zatrudnionego w lokalu, jednoznacznie tę okoliczność potwierdzają.
Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności manualne nie miały żadnego znaczenia dla przebiegu gier. Rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego (wprawione w ruch bębny z symbolami zatrzymywały się samoczynnie bez udziału gracza, w pozycji na którą nie miał on wpływu), a tym samym gry nie tylko że zawierały element losowości ale wręcz w całości były grami losowymi.
W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, okoliczności faktyczne niniejszej sprawy podlegały subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.g.h.
Nie zasługuje na uwzględnienie także wyartykułowany w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia, poprzez niezastosowanie, art. 189f § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: "K.p.a."), w sytuacji, gdy spełniły się przesłanki zastosowania tego przepisu.
Przywołany przepis k.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuję od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Przepis ten nie mógł mieć jednakże zastosowania do administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w u.g.h. Jak bowiem wynika z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.
Z kolei, z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wynika, że przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Wskazane wyjątki nie odnoszą się do kar pieniężnych, które zostały uregulowane w dziale IVa.
Tym samym, prawidłowo organy uznały, że o możliwości nałożenia kary pieniężnej w zw. z urządzaniem gier na automatach decyduje spełnienie przesłanek z art. 89 u.g.h,, co w sprawie miało miejsce, tym bardziej, że z akt sprawy nie wynika aby w stosunku do skarżącej było prowadzone postępowanie karne-skarbowe.
Reasumując, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego.
W rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżone decyzje zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, wszystkie zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne.
Z tego względu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Jednocześnie należy zauważyć, że nie znajdował uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych tam osób, gdyż co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jakkolwiek od tej zasady w art. 106 § 3 p.p.s.a. przewidziano wyjątek, zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, to mając na względzie ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, nie budzi żadnych wątpliwości, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., sygn. akt I SA 428/99, LEX nr 55767).
Zauważyć również należy, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09).
Sąd nie znalazł także podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego prowadzonego przeciwko B. S..
Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.