Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 623/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organ I instancji) z 18 września 2020 r. określającą A. P. (podatniczka) zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do czerwca 2014 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności nawiązał do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) i wyjaśnił, że rozliczenie VAT za wymienione miesięczne okresy nie uległo przedawnieniu.

Po pierwsze - decyzją z 4 kwietnia 2018 r. organ I instancji zabezpieczył wykonanie spornych zobowiązać podatkowych. Następnie 28 maja 2018 r. doręczył podatniczce zarządzenia zabezpieczenia, a 21 stycznia 2019 r. na podstawie zarządzeń zabezpieczeń uzyskał wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej podatniczki.

Po drugie zaś - postanowieniem z 17 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął postępowania karne skarbowe o czyn z art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2, art. 7 § 1 K.k.s., polegający na ujmowaniu przez podatniczkę w rejestrze zakupów VAT nierzetelnych faktur. Podatniczka 6 listopada 2018 r. w myśl art. 70c O.p. otrzymała zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem wymienionego postępowania karnego skarbowego. W wyniku przeprowadzonych czynności i zgromadzonych dowodów podatniczce przedstawiono zarzuty w toku postępowania karnego skarbowego.

W następstwie organ powołał się na art. 70 § 1, § 6 pkt 1, pkt 4, § 7 pkt 1, pkt 5 O.p.

Organ tłumaczył, że wbrew twierdzeniem podatniczki postępowanie podatkowe zakończone niniejszą decyzją zostało prawidłowo wszczęte. Podkreślił, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wysłane na adres zamieszkania podatniczki. Zwrócony organowi I instancji dowód doręczenia tej korespondencji zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 150 O.p., aby na jego podstawie zasadnie przyjąć skutek doręczenia.

W odniesieniu do określenia podatniczce prawidłowej wysokości zobowiązań z tytułu VAT za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe organ przedstawił ustalenia faktyczne, według których faktury wystawione na rzecz podatniczki przez P. (firma L.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z ustaleniami organu od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r. firma L. opisała w wystawianych fakturach sprzedaż [...] palet, które miała wyprodukować. Tylko w 2014 r. od stycznia do czerwca podatniczka miała rzekomo nabyć od firmy L. [...] palet i [...] mł elementów drewnianych palet. Jednak w 2014 r. firma L. zatrudniała tylko 6-7 osób i nie posiadała niezbędnego, adekwatnego zaplecza technicznego (maszyn, urządzeń), a więc nie miała zdolności do wyprodukowania palet opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ponadto pracownicy firmy L. nie potwierdzili produkcji palet, których miały dotyczyć analizowane faktury.

Organ motywował, że firma L. w istocie prowadziła działalność na dużą skalę, ale w zakresie: prac budowlanych, remontowych, instalacyjnych, naprawy samochodów, wózków widłowych, kontenerów, kalibracji i naprawy bębnów, projektów graficznych, robót ziemnych, akwizycji, odśnieżania dachów i chodników.

W świetle powyższego, zdaniem organu, podatniczka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego w sumie w wysokości [...] zł na podstawie faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę L. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

W odniesieniu do VAT należnego organ nie stwierdził nieprawdziwości.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

1. - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nadużycie prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny i dla pozoru w celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych;
2. - art. 210 § 4 O.p., bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera istotne luki;
3. - art. 2a O.p. z powodu rozstrzygnięcia wątpliwości co do materiału dowodowego na niekorzyść podatniczki;
4. - art. 150, art. 165 § 4, art. 207 O.p. w rezultacie niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;
5. - art. 187 § 1, art. 182 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 122 O.p. i w tym kontekście podatniczka zwróciła uwagę na: - niekompletny materiał dowodowy;
6. - niewyczerpującą ocenę dowodów;
7. - nieustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności firmy L.;
8. - przesłuchanie świadków na okoliczności dotyczące okresu nieobjętego postępowaniem podatkowym;
9. - "zaniechanie ustaleń w zakresie dostaw a w szczególności ustaleń czy wykazany w deklaracjach podatek należny wynika z faktur wprowadzonych do obrotu prawnego i czy wykazane w tych fakturach dane są zgodne z przebiegiem transakcji";
10. - art. 121, art. 123 O.p. ze względu na "oparcie całego materiału dowodowego o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w których Strona nie uczestniczyła";
11. - art. 193 O.p. w wyniku zakwestionowania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę w "2013 roku";
12. - art. 120, art. 121 § 1 O.p., o czym świadczą wymienione wyżej uchybienia.

W następstwie podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 18 września 2020 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, podatniczka wykazywała instrumentalność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21.

W ocenie podatniczki, postanowienie organu I instancji z 8 października 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone adresatowi, ale T. A. - osobie obcej i nieupoważnionej do odbioru korespondencji. Nie wiadomo, czy korespondencja z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego była awizowana i gdzie pozostawiono kolejne awiza. W ten sposób, zdaniem podatniczki, doszło do rażącego naruszenia art. 165 § 1 O.p., co powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych. W konsekwencji, jak podsumowała podatniczka, rozstrzygnięcia organów wydane w tej sprawie nie mogą być uznane za decyzje podatkowe w rozumieniu art. 207 § 1, § 2 O.p.

Dodatkowo, w przekonaniu podatniczki, "Jeżeli do wszczęcia postępowania podatkowego doszło po upływie zawitego terminu określonego w art. 165b § 1 O.p., przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i § 3 O.p., to należy umorzyć postępowanie, z uwagi na brak prawnych możliwości do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę, co do istoty."

W dalszej kolejności podatniczka argumentowała, że "W decyzji stwierdzono, że A. P. wystawiła na rzecz M. P. faktury dokumentujące sprzedaż palet drewnianych. Następnie stwierdzono, że transakcje te były pozorne i nie miały miejsca. W konsekwencji powyższego określono w decyzji, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

W ocenie Strony brak jest podstaw do takiego rozstrzygnięcia albowiem zakwestionowane faktury nie zostały (wbrew twierdzeniom Organu) wprowadzone do obrotu. Organ nie dokonał w tym zakresie postępowania dowodowego, czym naruszył art. 122 Op. Zgodnie z tym przepisem Organ był zobowiązany w trakcie postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W szczególności Organ był zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy."

"Przywołane w decyzji fragmenty zeznań nie zawsze odnoszą się do stanu faktycznego obejmującego kontrolowany okres. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okresy od czerwca do grudnia 2018 r., wszczęto w lipcu 2017 r. Zaś dowody w postaci przesłuchania świadków przeprowadzono przed wszczęciem tego postępowania i nie odnoszą się one do stanu faktycznego objętego postępowaniem tj. 2013 roku."

Według podatniczki, w przypadku firmy L. "Organ nie wskazał czy dokonywane zapłaty przelewem miały na celu tylko uwiarygodnienie transakcji czy też były rzeczywistą zapłatą za towar. Organ nie analizował przepływów pieniężnych. Nie analizował, kto był faktycznym dysponentem tych środków. Organ nie dokonał jeszcze wielu innych czynności dowodowych mogących potwierdzić stwierdzenia w decyzji, co do rzetelności transakcji."

"Ustalono, że L. wystawione faktury rozliczał w składanych deklaracjach. Część przesłuchanych świadków potwierdziła, że dochodziło do transakcji Strony z L. np. G. W., czy Z. G., który wykonywał transporty do miejscowości B. tj. miejsca działalności L. a także B. G., który woził palety do K. A. kojarząc jego imię i nazwisko. Transporty potwierdził również L. G.. Zeznania te potwierdzają transakcje z firmą L..

Niczym szczególnym nie jest fakt, że niektóre osoby nie kojarzyły kontrahenta L., co Organ wykorzystuje jako argument na niekorzyść Strony.

Dokonując ogólnej i wybiórczej analizy materiału uznanego za dowód w postępowaniu wszczętym w drugiej połowie 2017 r. Organ zakwestionował 100% transakcji z firmą L.. Lektura uzasadnienia decyzji nie daje odpowiedzi, dlaczego zakwestionowano hurtowo wszystkie transakcje? Organ winien odnieść się do każdej kwestionowanej transakcji, Nie zaś jak to uczynił odniósł się ogólnie Organ nie udowodnił, że wszystkie transakcje nie miały miejsca. Potraktował sprawę "hurtowo" z czym Strona się nie zgadza.

Organ wskazując na niemożność wykonania usługi wskazuje m.in. na zatrudnienie, jakie było wykazywane w deklaracjach składanych do urzędu skarbowego. Nie jest tajemnicą, że w warunkach polskiej gospodarki powszechnym zjawiskiem (było tak i jest obecnie) jest podejmowanie pracy bez wykazywania tego przed organami. Niekiedy jest to korzystne dla obu stron z uwagi na koszty pośrednie zatrudnienia, a niekiedy wykonujący prace nie jest zainteresowany na formalnym zatrudnieniu, ponieważ pobiera np. zasiłek. Zatrudniania w takiej formie miały miejsce w firmie L., o czym wszyscy wiedzieli w B. Organ w decyzji nie zaprezentował kosztów ponoszonych przez firmę L.. Dla przykładu wystarczyło ustalić koszty bezpośrednie funkcjonowania zakładu K. A. a przede wszystkim zwrócić się do podmiotu dostarczającego energię elektryczną i ustalenia faktycznego poboru mocy.

Postępowanie wobec K. A. nie zostało zakończone z uwagi na jego zgon. Zatem nie było możliwości zweryfikowania ustaleń, jakich dokonał Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. na etapie kontroli podatkowej. Sytuacja ta powoduje, że dokonane ustalenia są jednostronną czynnością Naczelnika [...] US w S., która nie została poddana jakiejkolwiek weryfikacji organu II instancji czy sądu.

Odnosząc się do fragmentów zeznań świadków, należy zauważyć, że w każdym przedsiębiorstwie zatrudniającym pracowników zdarza się, że pracownicy ci mają wiedzę o różnych aspektach działalności swojego pracodawcy. W większości przypadków pracownicy nie są wtajemniczani w relacje zachodzące pomiędzy ich pracodawcą a jego kontrahentami, a zwłaszcza w rozliczenia finansowe. Organ winien mieć te relacje na uwadze. Natomiast z faktu, że jedni pracownicy Strony nie kojarzą w ogóle firm L. K. A., nie powinien wyciągać wniosków niekorzystnych dla Strony. Sformułowania zamieszczone w decyzji, niepoprzedzone profesjonalnym procesem wnioskowania, opartym na dowodach, nie mogą stanowić uzasadnienia tej decyzji

Irracjonalne jest już zaś kwestionowanie wartości dowodowej zeznań z uwagi na nieznaczne różnice w opisie sposobu obrotu paletami w przedsiębiorstwie Strony, czy też z tego powodu, że o pewnych sprawach nie mieli pojęcia.

Organ nie uznał również za wiarygodne transakcji dokonanych z P.H.U. [...]

Tymczasem, w niniejszej sprawie Organ na bazie włączonego materiału z innych postępowań skupił się na udowodnieniu, że osoba fizyczna — E. P. W. (NIP: [...]) nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, w tym pod nazwą: "P.H.U. [...]" z siedzibą w S. przy ulicy [...], zamiast podjąć czynności zmierzające do ustalenia, kto faktycznie prowadził tę działalność i podszywał się pod tę osobę."

"W omawianej sprawie skala przypadków przesłuchań, w których strona nie z własnej woli nie miała możliwości uczestniczyć jest na tyle istotna, że nie pozwala na rzetelne ustalenie stanu faktycznego. Organ w decyzji sugeruje, że Strona miała świadomość, że dokonuje transakcji z podmiotem fikcyjnym. W ocenie strony Organ w konstruowaniu wniosków tej kategorii, winien zaczekać do zakończenia podstępowania karnego, które wykaże czy wystąpiły znamiona odpowiedzialności karnej z tytułu powstałych uszczupleń i potwierdzi tezę Organu. Inaczej mówiąc, jeżeli stronie zostanie w tym postępowaniu wykazana świadomość a tym samym wina, tylko wtedy będzie odpowiadała za przestępstwo skarbowe."

Podatniczka obszernie nawiązała do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i wywodziła, że "W świetle powyższego stwierdzić należy, że gdyby Naczelnik US w G. zamierzał odmówić A. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie, powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś A. P., mimo ich istnienia, nie podjęła działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy. Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury.

Zatem organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy. Wówczas należy dokonać analizy należytej staranności podatnika (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (3), Przegląd Podatkowy 2013, nr [...], s. 28; M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, W. 2013, s. 360).

Podkreślenia wymaga, że L. był zarejestrowanym podatnikiem wywiązującym się wobec fiskusa ze swoich obowiązków podatkowych. Fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Kontrolujące w toku kontroli nie wskazały, na podstawie jakich okoliczności, strona powinna powziąć wątpliwość, co do wiarygodności swojego dostawcy i podjąć działania kontrolne na szerszą skalę lub pod innym kątem. A zwłaszcza w sytuacji, kiedy o transakcjach i podmiotach ich dokonujących dowiedziała się dopiero na etapie kontroli podatkowej.

Niezależnie od kwestii związanych z podatkiem naliczonym należy stwierdzić, że określając zakres postępowania podatkowego przedmiotem zainteresowania Organu winny być również transakcje i zdarzenia związane z podatkiem należnym. Ustalając zobowiązanie podatkowe Organ winien ustalić, czy faktury wystawione przez Stronę, w której wykazano podatek naliczony zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i czy mają zastosowanie obowiązujące w 2013 r. przepisy art. 5, art. 19 lub art. 108.

W decyzji zagadnienie podatku należnego zostało opisane zaledwie na wskazaniu kwot tego podatku, jakie wynikają z rejestrów i deklaracji. S. odniesienie się do każdej z dostaw ma istotne znaczenie w sytuacji, kiedy Organ kwestionuje zasadność zakupu. Skoro nie było przedmiotu zakupu, nie było i przedmiotu sprzedaży. Wprawdzie Organ w decyzji wskazuje, że Strona dokonywała zakupu od osób fizycznych nie wskazując skali tego zakupu. W dalszej części Organ wyraża swoje przypuszczenia nie wskazując dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał nie wskazuje, aby przedmiotem badania był podatek należny, zatem ustalenia w zakresie zobowiązania podatkowego są nierzetelne."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 14 grudnia 2022 r. sygn. I SA/Sz 123/22 uchylił zaskarżoną decyzję organu. Sąd uzasadniał, że organ przyjął zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1, pkt 4 O.p. Jednak organ pominął, że decyzja zabezpieczająca z 4 kwietnia 2018 r. została uchylona decyzją organu z 7 grudnia 2018 r. i nie ocenił wpływu uchylenia decyzji zabezpieczającej na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przywołaniem właściwych przepisów prawa.

Sąd stwierdził także, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 organ nie wykazał wystarczająco działania w sposób nieinstrumentalny przy wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego.

Natomiast zgodził się z organem w kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego.

W wyniku skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 sierpnia 2023 r. sygn. I FSK 750/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 grudnia 2022 r. sygn. I SA/Sz 123/22 w całości z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny motywował, że przedmiotem sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest wyłącznie kwestia oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności wątpliwości dotyczące tego, czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie Sąd kasacyjny nawiązał do uchwały sygn. I FPS 1/21, po czym argumentował, że tak zwane instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie jedynie spełnia wymóg formalny niezbędny do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji w uchwale przyjęto, że sądy administracyjne powinny badać, czy we właściwym czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego, art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Powyższe ustalone być powinno w oparciu o wszechstronną analizę okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych i aktywności prowadzącego je organu podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

W realiach analizowanej sprawy Sąd kasacyjny ocenił, że okoliczności towarzyszące wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego uzasadniały wniosek, zgodnie z którym wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego. Przedstawienie podatniczce zarzutów zakończyło fazę prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie (in rem), a rozpoczęło fazę postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko podatniczce (in personam).

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że powyższe wnioski potwierdził wyrok Sądu Rejonowego w Goleniowie z 21 września 2022 r. sygn. II K 547/22. Z treści tego dokumentu wynikało, że podatniczka została uznana za winną zarzucanych jej czynów związanych z czynnościami będącymi przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 61 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. Wyrok ten jednoznacznie potwierdza, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego oraz co istotne, że cele tego postępowania w sprawie zostały zrealizowane.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że w ramach sądowej kontroli legalności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien był ocenić samodzielnie, jaki wpływ na wynik sprawy miało uchylenie decyzji zabezpieczającej z 4 kwietnia 2018 r. oraz wydanie nowych decyzji zabezpieczających, a w szczególności, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Na zakończenie Sąd kasacyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, będąc związany dokonaną wyżej oceną prawną, oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w ramach wyznaczonych przez art. 133 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec tego, zgodnie z wiążącym stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w sprawie sygn. I FSK 750/23 należy ocenić, że organ wykazał zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT za okresy od stycznia do czerwca 2014 r.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, co do zasady, zobowiązania spółki z tytułu VAT za styczeń-czerwiec 2014 r. ulegały przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r.

Powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT, organ wymienił art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

Następnie w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z perspektywy powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 oraz wiążącego stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FSK 750/23 organ trafnie stwierdził, że zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak również tok tego postępowania nie miały charakteru instrumentalnego. Działania te - przewidziane przez prawo karne skarbowe - zmierzały do autonomicznego ustalenia zakresu odpowiedzialności karnej skarbowej osób, które w warunkach oszukańczych posługiwały się konstrukcją VAT bez jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, w celu uzyskania bezprawnych korzyści majątkowych. Niewątpliwie postępowanie karne skarbowe objęło swoim zakresem przedmiotowym i podmiotowym podatniczkę na warunkach art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dotyczyło ono faktur pochodzących od firmy L. które podatniczka bezprawnie wykorzystała do odliczenia VAT naliczonego.

Zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c O.p., zostało prawidłowo doręczone. Zawierało ono informacje o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT (por. k 336, 335 t. I akt podatkowych).

Omawiane postępowanie karne skarbowe zakończyło się wyrokiem skazującym podatniczkę. Wyrok uprawomocnił się 3 listopada 2022 r. (k. 311-314v akt sądowych).

Stanowisko organu w tym zakresie uwzględnia również zapatrywania prawne przyjęte w uchwałach sygn.: I FPS 1/18, I FPS 3/18.

Wobec tego czas od 17 września 2018 r. do 3 listopada 2022 r. był stanem zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatniczki z tytułu VAT. Oznacza to, że kontrolowana decyzja organu weszła do obrotu prawnego przed przedawnieniem tych zobowiązań podatkowych.

Natomiast odnosząc się do uchylonej decyzji organu I instancji z 4 kwietnia 2018 r. o zabezpieczeniu wykonania rozpatrywanych zobowiązań podatkowych trzeba stwierdzić, że zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. miało ten skutek, że uchylona decyzja zabezpieczająca nie mogła kształtować sytuacji prawnej podatniczki także w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji zarządzenie zabezpieczenia wystawione na podstawie decyzji z 4 kwietnia 2018 r. nie mogło w żaden sposób wpływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Takie wnioski jednoznacznie wynikają z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 8/13.

Oznacza to, że organ nie wykazał przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p. Jednak tej treści konstatacja nie ma znaczenia dla wyniku sprawy ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawniania tych zobowiązań podatkowych według art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p., co zostało omówione wyżej.

Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa podatniczki do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego, sąd ocenia, że w tej mierze stanowisko organu również jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W związku z tym podatniczka nie może zasadnie twierdzić, że faktury wystawione na jej rzecz przez firmę L. były rzetelne i pozwalały jej na odliczenie VAT naliczonego na ich podstawie. Jest to bowiem stanowisko wprost sprzeczne z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego z 21 września 2022 r. sygn. II K 547/22 i tym samym z art. 11 P.p.s.a.

Dla wyczerpania oceny prawnej należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem.

TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha.

Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60), czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).

W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika.

Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej.

Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury.

W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z:

1. - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;
2. - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);
3. - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).

Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy, zgodnie ze standardami wyznaczonymi przez art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 181, art. 187, art. 191 O.p.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p. Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatniczka miała świadomość materialnej nierzetelności omawianych faktur nie była w stanie konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych.

Tak przeprowadzone postępowanie podatkowe uprawniało organ do stwierdzenia, że podatniczka posłużyła się fakturami opisującymi fikcję, wystawianymi w ramach oszukańczego procederu. Tej treści wnioski organu są zgodne zarówno z perspektywy karnej skarbowej, jak i orzecznictwa TSUE.

W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z fakturami wystawianymi na rzecz podatniczki, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Przyjmowanie przez podatniczkę faktur w takich warunkach było działaniem nielegalnym, pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Dlatego ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczenia VAT, w omawianym zakresie, nie miały waloru dowodowego na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 O.p.

W takiej sytuacji omawiane faktury stały się wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym.

Przyjmowanie faktur opisujących transakcje o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o znamionach oszukańczych.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatniczka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatniczka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatniczka takich dowodów, czy choćby źródeł dowodowych nie potrafiła zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną.

Wymaga przy tym odnotowania, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatniczka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazała w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko konsekwentnie prezentowała własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i prawidłowo omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatniczkę.

Co więcej, w skardze podatniczka nawiązała do 2013 r. oraz do okoliczności, które nie dotyczyły okresów rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2014 r. Organ bowiem zakwestionował tylko faktury pochodzące od firmy L.. Nie stosował też art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatniczka zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do powtarzania konkluzji, że ustalenia organu są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT, a organ działał niezgodnie z prawem. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatniczki o tym, że było inaczej niż ustalił organ, w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Podatniczka nie była w stanie - poza fakturami - wiarygodnie wykazać okoliczności poszczególnych transakcji, a to przecież oznacza, że takich transakcji nie było. Takiej podstawowej wiedzy, a tym bardziej wiarygodnych dokumentów na te okoliczności, podatniczka nie miała albo nie chciała ich ujawnić.

W tym stanie sprawy organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatniczki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych podstawy w treści wiarygodnych dowodów. Organ prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone bądź nieistotne okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

Dla oceny wiarygodności twierdzeń podatniczki istotne są również sprzeczności zawarte w jej argumentacji. Nic nie wiedziała o konkretnych okolicznościach, o przebiegu poszczególnych transakcji, ale jednocześnie twierdziła, że działała w dobrej wierze w relacjach z firmą L..

Trudno racjonalnie przyjąć, że jakiekolwiek osoby trzecie mogą mieć wiedzę o zakupach podatniczki, której nie ma sama podatniczka.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez podatniczkę w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.

Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3, § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu nie narusza art. 121 § 1 O.p.

W kontekście korzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

1. - po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;
2. - po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;
3. - po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17).

Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.

W świetle powyższego trzeba podkreślić, że podatniczka miała pełną możliwość:

1. - przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach i współpracy z wystawcą zakwestionowanych faktur;
2. - nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień;
3. - zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ (por. k. 101, 116 akt postępowania odwoławczego).

W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. podatniczka nie zaoferowała organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne dotyczące spornych faktur.

Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego podatniczka miała niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Co istotne, podatniczka nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności, czy choćby źródeł dowodowych pozwalających powiązać sporne faktury z rzeczywistym obrotem gospodarczym.

W ocenie sądu, w tym stanie sprawy podważanie przez podatniczkę decyzji organu w istocie zmierza nie do realnej ochrony jej niekwestionowanych praw strony w postępowaniu podatkowym, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z bezprawnymi zamierzeniami podatniczki.

Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18 oraz przewidzianym w art. 123 § 1 O.p.

Ponadto w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez podatniczkę i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Trzeba przy tym zauważyć, że - ściśle rzecz biorąc - orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik przyjmował faktury opisujące fikcję i czynił to w celu uzyskania korzyści majątkowych kosztem środków publicznych.

W związku z tym, że przede wszystkim sama podatniczka nic nie wiedziała o przebiegu transakcji z firmą L. albo takiej wiedzy nie chciała przedstawić, za co konkretnie miała zapłacić setki tysięcy złotych, nie było potrzebne poszukiwanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów na okoliczność stwierdzonego działania oszukańczego. Odmienny tok argumentacji podatniczki pozostaje w sprzeczności z logiką, doświadczeniem życiowym i wprost wskazuje na jej niewiarygodność, na pozyskiwanie faktur w warunkach całkowicie odbiegających od legalnego obrotu gospodarczego, na jej zaangażowanie w oszukańczy proceder.

W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać tego właśnie towaru, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14).

W świetle przedstawionych rozważań zmiana podatniczce rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Wbrew przekonaniu podatniczki, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatniczka konsekwentnie przedstawiała ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia VAT naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatniczki polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu instytucji prawa do odliczenia VAT naliczonego, sprzecznie z istotą i celem systemu omawianego podatku. W konsekwencji nie sposób mówić o dobrej wierze podatniczki.

Trzeba podkreślić, że faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu.

Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły sądowi jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez podatniczkę nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego.

Trzeba pamiętać, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania, a przynajmniej posiadania na tyle konkretnych informacji o zakupionych towarach, aby realnie dać organowi wiedzę przede wszystkim o tym, z jakich powodów faktycznych podatnik korzystał z instytucji odliczenia VAT naliczonego. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego podatniczka tego nie uczyniła.

Wbrew twierdzeniom podatniczki, organ trafnie nie kwestionował wysokości VAT należnego. Podatniczka nie wykazała, aby sprzedała mniej towarów niż to wykazała w prowadzanych księgach i deklaracjach podatkowych. Nie przedstawiła w tym zakresie żadnych konkretnych okoliczności i choćby źródeł dowodowych. Oznacza to, że podatniczka wykorzystała sporne faktury wystawione przez firmę L. po to, aby w sposób nieuprawniony obniżyć podstawę opodatkowania i w następstwie wysokość obciążeń podatkowych.

Dla ścisłości należy odnotować, że podatniczka nie wywiodła skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 grudnia 2022 r. sygn. I SA/Sz 123/22 w odniesieniu do wszczęcia postępowania podatkowego. W następstwie, w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2023 r. sygn. I FSK 750/23, sprawa podlegała ponownemu rozpoznaniu w takim zakresie, jaki nie był wcześniej przedmiotem rozpoznania w sprawie sygn. I SA/Sz 123/22.

Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatniczki na podstawie art. 151 P.p.s.a.