Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 661/16

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z [...] r. o nr [...], po rozpoznaniu odwołania M. Z. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] r., określającej ww. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że podatnik, działający w imieniu firmy [...] złożył w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu marki [...], rok produkcji [...].

Jako podstawę opodatkowania tego samochodu osobowego podatnik zadeklarował kwotę [...]zł, stawkę podatku 18,6% oraz kwotę [...] zł, jako podatek akcyzowy do zapłaty.

W ramach czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego w S., w oparciu o EUROTAX Informator Rynkowy - Samochody Osobowe oraz INFO-EKSPERT Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową takiego samochodu osobowego na rynku krajowym według notowań na marzec 2015 r.

W wyniku przeprowadzonej analizy organ ustalił, że średnia wartość rynkowa pojazdu marki [...], rok produkcji [...] o pojemności silnika [...] cm³ w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła odpowiednio [...] zł (w systemie INFO-EKSPERT) i [...] zł (w systemie EUROTAX).

Mając na uwadze, że ustalona średnia wartość rynkowa znacznie odbiegała od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał podatnika do skorygowania złożonej deklaracji lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ. Po uzyskaniu przez organ informacji, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony (choć informacji takiej nie zawarto w deklaracji podatkowej) bowiem wymagał lakierowania elementów nadwozia (błotniki przednie i tylne, drzwi przednie i tylne, zderzaki przedni i tylny, maska), organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Następnie, organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił wartość rynkową przedmiotowego pojazdu (z uwzględnieniem korekt), która wyniosła [...] zł.

Po pomniejszeniu tej kwoty o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy podstawę opodatkowania spornego pojazdu stanowiła kwota [...] zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie.

Ponownie rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazał na przeprowadzone przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzające w celu określenia średniej wartości rynkowej pojazdu w oparciu programy EUROTAX oraz INFO-EKSPERT oraz fakt dokonania porównania zadeklarowanej podstawy opodatkowania w odniesieniu do wartości transakcyjnych używanych samochodów osobowych marki [...] na rynku sprzedaży, tj. na terenie N. na podstawie notowań na n. stronach internetowych - www.autoscout24.de oraz www.mobile.de.

W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że najniższa cena sprzedaży na rynku n. w miesiącu październiku 2015 r. za pojazd o parametrach zbliżonych do wycenianego, tj. [...], rok produkcji [...], olej napędowy, przebieg [...] km, poj. silnika [...] cm³, [...] kW wynosiła [...] euro netto, a zatem była wyższa niż zadeklarowana przez podatnika wartość w deklaracji AKC-U.

Dodatkowo, organ wskazał, że przedział cenowy oferowanych do sprzedaży samochodów marki [...] w zależności od roku produkcji od [...] do [...] (lata produkcji wycenianego modelu) wynosił, poza ww. ofertą, odpowiednio [...] (rok prod. [...]) i od [...] do [...](rok prod. [...]). Te oferty sprzedaży pojazdów były ogłaszane przez podmioty zajmujące się profesjonalnie sprzedażą samochodów.

Zatem, ustalono różnicę pomiędzy ceną zakupu przez podatnika a cenami pojazdów marki [....] oferowanych na rynku kraju nabycia, tj. N. Organ odwoławczy wskazał, że 11 marca 2015 r. podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...], dokonał zakupu przedmiotowego pojazdu za kwotę [...] wynikającą z rachunku nr [...] z dnia 11 marca 2015 r., co w przeliczeniu na PLN wyniosło [...] zł.

Następnie, w dniu 16 marca 2015 r., tj. po 5 dniach, podatnik sprzedał sporny samochód marki [...] Spółce z o.o. [....] Spółka Komandytowa.

W dniu 17 marca 2015 r. pojazd przeszedł badanie techniczne i został dopuszczony do ruchu.

Sp. z o.o. Spółka Komandytowa [...], której członkiem jest podatnik, sprzedała pojazd w dniu 9 kwietnia 2016 r. Spółce Akcyjnej R.L.Polska za kwotę brutto [...]zł. (netto [...] zł). Użytkownikiem pojazdu leasingowanego jest M. S. właściciel firmy [...], która dokonała w miesiącu kwietniu 2015 r. prac lakierniczych w ww. pojeździe na potwierdzenie czego wystawiono fakturę opiewająca na kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotnym w sprawie faktem jest okoliczność, iż w dniu 17 marca 2015 r. wydane zostało "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym" Nr [...] z dnia 17 marca 2015 r., w którym uprawniony diagnosta wskazał, iż w ramach badania dokonanego w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w S. ustalono, że samochód [...] spełnia wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, bezspornie można stwierdzić, że samochód osobowy m-ki [...], będący przedmiotem postępowania, spełniał wymagania techniczne, aby móc zostać zarejestrowanym po raz pierwszy w kraju i dopuszczonym do ruchu, tj. był całkowicie sprawny technicznie.

Zatem, przeprowadzenie lakierowania pojazdu w miesiącu kwietniu 2015 r., które odbyło się już po badaniu technicznym, i po dwukrotnej sprzedaży auta, dokonane przez obecnego użytkownika auta, wskazuje, że celem tej naprawy była jedynie poprawa estetyki pojazdu, a nie jego stanu technicznego.

Organ wskazał także, że w systemie EUROTAX nie ma możliwości dokonania korekty z tytułu uszkodzeń, w tym również z tytułu uszkodzeń powłoki lakieru. Jednakże, organ wziął pod uwagę fakt, iż w systemie INFO-EKSPERT średnia cena samochodu osobowego m-ki [...], rok produkcji [...], silnik wysokoprężny o pojemności [...] cm³ określona na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. na dzień 12 marca 2015 r., po korektach, wyniosła [...] zł, tj. jest niższa niż wygenerowana przez system INFO-EKSPERT w wysokości [...] zł. Zatem, z korzyścią dla strony, przyjęto tę wartość bazową ([...] zł) ustaloną w oparciu o system EUROTAX i pomniejszono o stopień uszkodzenia ([...]%) oraz współczynnik stopnia uszkodzenia ([...]%) wynikający z systemu INFO-EKSPERT. W wyniku dokonanych obliczeń uzyskano wartość rynkową spornego pojazdu, tj. [...] zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., przyjęty sposób wyliczenia podstawy opodatkowania pojazdu, polegający na zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia z jednoczesnym pominięciem współczynnika uszkodzeń ukrytych i współczynnika zbywalności, które dotyczą uszkodzeń powypadkowych, jest właściwy i poprawny.

W ocenie organu, przy ustalaniu wartości pojazdu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym nie może mieć zastosowania metoda kosztu naprawy, ponieważ nie koreluje ona z definicją średniej wartości rynkowej, którą zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Podstawą opodatkowania ma być zatem wartość samochodu osobowego ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie, organ wskazał także, że z treści art. 104 u.p.a. nie wynika obowiązek organu powoływania biegłego w celu ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Funkcjonariusz celny wartość rynkową pojazdu w stanie nieuszkodzonym ustalił prawidłowo w oparciu o dane zawarte w katalogu INFO-EKSPERT – III 2015, a wycena zawiera ta w sobie elementy ustalane przez program oraz elementy wprowadzane przez funkcjonariusza na podstawie informacji uzyskanych przez podatnika, a dotyczących uszkodzeń auta. Zatem, przedmiotową wycenę uznać należy, wbrew twierdzeniom podatnika, za właściwą podstawę ustalenia w niniejszej sprawie średniej wartości rynkowej sprowadzonego samochodu.

Tak więc, mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody, zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, przyjęto, że (uzależniona od pojemności silnika) stawka podatku akcyzowego wynosi 18,6%. Po pomniejszeniu wartości [...] zł o podatek od towarów i usług w wysokości 23% i akcyzę w wysokości 18,6% otrzymano wartość rynkową netto w wysokości [...] zł.

Prawidłowo zatem określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a biorąc pod uwagę, że strona uiściła podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, organ zasadnie wskazał, że do zapłaty pozostało [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzoną różnicę pomiędzy zadeklarowaną wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu. Tej różnicy nie uzasadnia koszt lakierowania pojazdu wykazany przez wykonawcę tej usługi w kwocie [...] zł, który odliczony od wartości rynkowej pojazdu nieuszkodzonego daje wartość w kwocie [...] zł (INFO-EKSPERT) i [...] zł (EUROTAX). Wartości te w porównaniu z podaną w deklaracji podstawą opodatkowania równą [....] zł odbiegają o 55% (INFOEKSPERT) i o 50% (EUROTAX) od średniej wartości rynkowej samochodu, którą to różnicę organ uznał za znaczną.

Ponadto, wyceniany samochód przeszedł badanie techniczne i został uznany za sprawny, jeszcze przed dokonaniem lakierowania poszczególnych części pojazdu.

Tym samym, renowacja stanu powłok lakierniczych nie stanowiła niezbędnej naprawy będącej konsekwencją uszkodzeń powypadkowych.

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowany był fakt, że samochód nie był uszkodzony, lecz wymagający poprawy powłok lakierniczych poszczególnych części i wypolerowania. Zatem, nie było konieczności szukania ofert sprzedaży samochodów uszkodzonych (powypadkowych), których to cena odbiega zwykle od cen podobnych samochodów nieuszkodzonych.

W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że wykazane w kalkulacji koszty lakierowania nie stanowią uzasadnionej przyczyny niskiej wartości pojazdu zadeklarowanej przez podatnika.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w S., analizując prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w S. podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do tut. Sądu, podatnik zarzucił przedmiotowej decyzji:

1. - błędną wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w szczególności art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105, art. 106;
2. - błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 9 oraz art. 10;
3. - naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), tj.:
4. - art. 120 - zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - co nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu;
5. - art. 121 § 1 – zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - w tym zakresie zarzut dotyczy braku przeprowadzenia przez organ dowodów celem prawidłowego ustalenia wartości pojazdu;
6. - art. 122 – poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie prawidłowej wartości pojazdu;
7. - art. 180 § 1 - zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem nie powołanie biegłego sądowego albo rzeczoznawcy celem ustalenia faktycznej wartości pojazdu oraz jego uszkodzeń w dniu nabycia;
8. - art. 187 § 1 - zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie;
9. - art. 191 - zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;
10. - art. 197 § 1 oraz § 2 - zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może z urzędu powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. w części.

tj. w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego ponad kwotę [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S., przytaczając argumenty, jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie podatkowej jest prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika [...] cm³, rok produkcji [...].

Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r, o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.a."), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania, w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc, nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien więc ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny - art. 104 ust. 8 u.p.a.

Wynika to z językowego brzmienia art. 104 ust. 8 u.p.a. Przy czym, ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tylko poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania z średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. Organ winien na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy ta różnica ma uzasadnione przyczyny.

Nie ulega przy tym kwestii – stosowanie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. – że właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zatem, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Z treści powołanych wyżej regulacji art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, iż mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń technicznych, itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, opubl.: www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw.

z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem, sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny.

Na podstawie powyższych rozważań należy postawić tezę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

Tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie uwzględnił powyższego rozumienia omawianych regulacji z art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., co przełożyło się na sposób prowadzenia postepowania, a także ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W rozpatrywanej sprawie, podatnik zadeklarował kwotę nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu m-ki [...] - używanego, tj. [...] (netto) wynikającą z rachunku nr [...] z dnia 11 marca 2015 r., tj. [...] zł (według kursu z dnia nabycia), podnosząc zarówno na etapie odwołania, jak i skargi, że samochód posiadał znaczne uszkodzenia powłoki lakierniczej, co znacznie obniżyło jego wartość na rynku n. i stanowiło "uzasadnioną przyczynę" odbiegania ceny zbytu od średniej krajowej ceny rynkowej.

Organ natomiast przyjął wartość bazową pojazdu w wysokości [...] zł, ustaloną w oparciu o system EUROTAX i pomniejszył ww. kwotę o stopień uszkodzenia ([...]%) i współczynnik stopnia uszkodzenia ([...]%) na podstawie systemu INFO-EXPERT, co dało średnią wartość rynkową spornego pojazdu ([...] zł).

Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał, że treść wyceny ujawnia metodę i sposób dojścia do konkretnej kwoty końcowej, chociaż w aktach sprawy za wyjątkiem tabeli zawartej w decyzji brak jest takiej wyceny. W aktach administracyjnych (k.17) znajduje się wprawdzie wycena, która przyjmuje kwotę bazową pojazdu nieuszkodzonego – [...] zł, którą w istocie pomniejszono o 15% z uwagi na lakierowanie nadwozia, zawiera ona jednak także inne współczynniki pomniejszenia wartości bazowej, jak czynnik amortyzacji pojazdu (0,40%), współczynnik zbywalności pojazdu nowego (0,90%), stopień uszkodzenia (0,0307%), współczynnik uszkodzenia 0,89%, czy koszt naprawy oszacowany na podstawie obrazu uszkodzeń ([...] zł), których finalnie organ odwoławczy jednak nie uwzględnił i do których się nie ustosunkował. Powyższy arkusz ustalenia wartości pojazdu został także dokonany na podstawie systemu INFO-EKSPERT lecz przy wyższej kwocie bazowej, w efekcie jednak wskazano w nim średnią rynkową wartość pojazdu ([...] zł) zbliżoną do przyjętej w zaskarżonej decyzji. Organ w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do przyjętych w niej wskaźników.

Abstrahując od powyższej niejasności, a także braku wyceny, na którą powołano się w zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że niemiecki rynek handlu samochodami używanymi jest odmienny od polskiego, natomiast organ tych różnic i odmienności, na które wskazywał również skarżący, nie rozważył.

Podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W rozpoznawanej sprawie podatnik wskazywał na znaczne i specyficzne uszkodzenia całej powłoki lakierniczej spornego pojazdu, co, w jego ocenie, wpłynęło na wartość samochodu na rynku n. Organy poprzestały jednak na uwzględnieniu współczynników stopnia uszkodzenia uwzględnionych w systemie INFO-EKSPERT, podkreślając, że nie dotyczą one samochodów powypadkowych. Wprawdzie, w efekcie organ odwoławczy przyjął, że koszt wskazywanej przez podatnika naprawy lakierniczej wyniósł [...] zł, a zatem więcej niż wynika to z faktury załączonej do akt sprawy ([...] zł), ale w ocenie Sądu, są to ustalenia dowolnie i nieprzekonujące, bowiem nie ulega wątpliwości, jak stara się wykazać również skarżący, przesłanką, która może uzasadniać niższą cenę auta za granicą, a zatem niższą podstawę opodatkowania, może stanowić również fakt, że np. samochody w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub posiadając specyficzne uszkodzenia, nie znajdują tam nabywców.

Organy winne są więc zweryfikować, czy wartość zadeklarowana przez podatnika jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży przy uwzględnieniu wskazywanych przez podatnika powodów. Dopiero, jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego, ustalenia dokonane przez organy na podstawie ofert sprzedaży na terenie Niemiec samochodów podobnych do zakupionego przez podatnika nie są wystarczające do zakwestionowania ceny transakcyjnej, bowiem tylko jedna z dwóch ofert (w cenie [...] netto), widniejących na wydrukach z n. stron internetowych (jedna oferta dotyczy samochodu sprzedawanego na terenie S., drugie auto ma o połowę niższy przebieg), jest podobna do samochodu nabytego przez podatnika. Auto to jednak nie posiada wad, na które wskazuje podatnik, podobnie, jak pozostałe, ww. samochody, wyprodukowane w [...] r., które zostały przez organ uwzględnione w przeprowadzonej analizie.

Pominięcie zatem konieczności zweryfikowania rzeczywistej ceny auta na rynku pochodzenia ocenić należy jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w W. (opubl.: www.curia.europa.eu).

Celem postępowania podatkowego powinno być w pierwszej kolejności zbadanie czy cena pojazdu jest rzeczywista i to w państwie sprzedaży (a nie na rynku krajowym), gdyż wpływ na cenę pojazdu mają także lokalne uwarunkowania ekonomiczne i kulturowe, a dopiero potem ustalenie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu.

Dokonując stosownych ustaleń organy powinny zatem uwzględnić wskazywane przez skarżącego uszkodzenia powłoki lakierniczej auta i przeanalizować, jaki wpływ na cenę spornego auta mogły one mieć na rynku n.

Sąd nie podziela zatem stanowiska organu celnego, że wystarczające w niniejszej sprawie było oparcie się na danych wynikających z systemu EUROTAX i INFO-EKSPERT. O prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Celnej nie przesądza także fakt wystawienia dla spornego auta zaświadczenia o sprawności technicznej, bowiem uszkodzenia powłoki lakierniczej mogą nie mieć wpływu na wymogi techniczne, niewątpliwie jednak wady takie wpływają na cenę auta. Stanowiska organu nie potwierdza także wartość naprawy powłoki lakierniczej dokonanej w Polsce ([...] zł), ani także dokonane w zaskarżonej decyzji sumowanie wskazanej kwoty ze średnią rynkową wartością samochodu [...] na terenie kraju ustaloną na podstawie systemów komputerowych. Wada samochodu wpływa bowiem na obniżenie jego wartości, a nie jej podwyższenie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że postępowanie organu w przedmiotowej sprawie naruszyło zasady prowadzenia postępowania dowodowego, a nadto zaskarżona decyzja jest, jak już wskazano powyżej, w zakresie dokonanej wyceny, nieczytelna.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Nie można także w niniejszej sprawie działań organu oceniać w oderwaniu od zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, które muszą znajdować uzasadnienie w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, a to powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo i czytelnie sporządzonej decyzji, której uzasadnienie spełniać będzie wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ - mając na względzie poczynione powyżej wywody – dokona zatem ustalenia, czy wskazana przez stronę wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży, i dopiero jeśli tak nie będzie, zweryfikuje, czy różnica ta jest znaczna. W następnej kolejności, jeśli odpowiedź na drugie pytanie będzie twierdząca, dokona badania istnienia uzasadnionej przyczyny tej znacznej różnicy. Organy uwzględnią także, iż celem postępowania podatkowego w tej sprawie powinno być przede wszystkim ustalenie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu (z uwzględnieniem stopnia uszkodzeń i kraju pochodzenia). W tym celu organ powinien dokonać analizy cen samochodów na rynku niemieckim z uwzględnieniem specyficznych wad powłoki lakierniczej wskazywanych przez podatnika. W przypadku braku takich możliwości pomocna okazać się może wycena usługi lakierowania na terenie N. samochodu podobnego do zakupionego przez skarżącego lub ew. zasięgnięcie opinii na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, która uwzględniałaby charakterystykę i uwarunkowania rynku zbytu samochodów używanych, posiadających wady, w tym kraju.

Nie zasługują na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 9 i art. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), które nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.