Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z [...] listopada 2017 r. o nr [...], [...], [...], [...], [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpoznaniu odwołań C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. utrzymało w mocy niżej wymienione decyzje Prezydenta Miasta S. z [...] czerwca 2017 r.
1) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, wg rozliczenia: budowle związane z działalnością gospodarczą: [...] zł x 2% (luty - marzec) = [...] zł; [...] zł x 2% (kwiecień - grudzień) = [...] zł; Razem [...] zł; stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł; odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w pozostałym zakresie w kwocie [...]zł.
2) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w takim zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego wg rozliczenia: budowle związane z działalnością gospodarczą [...] zł x 2% (styczeń-grudzień) = [...] zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w pozostałym zakresie w kwocie [...]zł,
3) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w takim zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego wg rozliczenia: budowle związane z działalnością gospodarczą [...] zł x 2% (styczeń-grudzień) = [...] zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w pozostałym zakresie w kwocie [...]zł,
4) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w takim zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego wg rozliczenia: budowle związane z działalnością gospodarczą [...] zł x 2% (styczeń-grudzień) = [...] zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w pozostałym zakresie w kwocie [...]zł,
5) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w takim zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego wg rozliczenia: budowle związane z działalnością gospodarczą [...] zł x 2% (styczeń-grudzień) = [...] zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w pozostałym zakresie w kwocie [...]zł.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. W uzasadnieniu wniosku, w zakresie budynków, stwierdziła, że w latach 2010-2014 przyjmowano za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię użytkową ustaloną na podstawie norm budowlanych, natomiast na podstawie pomiarów przeprowadzonych przez uprawnionego geodetę ustalono, że łączna powierzchnia budynków w okresie 2010 - 2013 wynosiła [...] m˛, a w 2014 r. wynosiła [...] m˛. Na tej podstawie Spółka stwierdziła, że zawyżono powierzchnię użytkową budynków odpowiednio o [...] m˛.
W zakresie budowli wskazano, że w okresie budowy budynków handlowych (tj. w 1999 r.) powstała infrastruktura zewnętrzna obejmująca budowle. Spółka w latach 2010 - 2014 za podstawę opodatkowania tych budowli przyjmowała wartości na podstawie danych wykazywanych uprzednio w deklaracjach podatkowych przez poprzednich właścicieli Centrum. Przez to odpowiadały one wartości na 2007 r. W momencie nabycia prawa własności do nieruchomości, nie określono właściwej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym Spółka, w listopadzie 2015 r., zleciła rzeczoznawcy majątkowemu ustalenie wartości rynkowej budowli znajdujących się na terenie Centrum. Przeprowadzona wycena budowli wykazała, że całkowita wartość rynkowa budowli na moment powstania obowiązku podatkowego wynosiła [...] zł. Tym samym w latach 2010-2014 zawyżono podstawę opodatkowania budowli. Spółka podkreśliła, że w latach 2010-2014 nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli, gdyż nie wyodrębniła na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych takich środków trwałych, które stanowiłyby budowle na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.
Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). W ocenie Spółki, w przypadku budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która nie stanowi jednocześnie skonkretyzowanego i zindywidualizowanego środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako podstawę jej opodatkowania należy przyjąć wartość rynkową określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
W decyzjach z dnia [...] czerwca 2017 r. dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 Prezydent Miasta S. dokonał analizy powierzchni użytkowej budynków położonych na działce [...] obręb 2091 zgłaszanej do opodatkowania przez Spółkę w deklaracjach DN-1 (obejmujących samodzielne lokale oraz części wspólne) w oparciu o Księgi wieczyste, ewidencję gruntów i budynków, zaświadczenie z dnia [...] września 2002 r. o samodzielności lokali, wypisu z kartoteki lokali, aktów notarialnych nabycia nieruchomości a także dokumentacji budowlanej – projektu architektoniczno-budowlanego, inwentaryzacji powykonawczej projektu,
Organ podatkowy powołując stosowne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazał na przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz powołał przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, dalej: "u.p.g.k."), art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") uznał, że powierzchnia użytkowa budynku [...] wskazana w ewidencji gruntów i budynków stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wniosek Spółki o nadpłatę organ uznał, że Spółka jako jedyny właściciel prawidłowo zadeklarowała powierzchnię użytkową budynku - jako sumę powierzchni samodzielnych lokali i części wspólnych, w deklaracjach podatkowych a nie w jej korektach, które odpowiadają zapisom ewidencji gruntów i budynków. Organ uznał, że przedłożone przez Stronę operaty pomiarowe nie mogą stanowić przeciwdowodu w rozumieniu o.p. do zapisów ewidencji gruntów i budynków.
W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania budowli organ przyjął wyjaśnienia Spółki, że nieruchomości składające się na Centrum Handlowe, jako środki trwałe, zaliczone są do grupy pierwszej Klasyfikacji Środków Trwałych - budynki. Tym samym, w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma wyszczególnionych budowli w rozumieniu u.p.o.l. Na potrzeby podatku od nieruchomości Spółka ustala wartość budowli zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Budowle te stanowiły zgodnie z opisem grupy 1 KŚT - część pojedynczego obiektu inwentarzowego (budynku), który obejmuje również obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy podwórka, place ogrodzenia, studnie, itp. Ustalenie wartości rynkowej budowli dla celów podatku od nieruchomości nie wpłynęło na wartość kompleksowego środka trwałego. Dalej, organ wskazał, że z ewidencji środków trwałych przesłanych przez Spółkę wynika, że budowle uwzględnione zostały w dwóch pozycjach "Budynki i budowle" Lp. 3.6 oraz 3.5
Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i stwierdził, że wartość budowli została uwzględniona w wartości środka trwałego pod nazwą "Budynki i budowle" i jest amortyzowana w ramach amortyzacji budynków. Powołując przepis art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. organ wskazał, że nie jest wymagane, aby budowle, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiły oddzielny środek trwały. Wartość budowli na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od nieruchomości powinna być jednakowa.
Mając to na uwadze organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia w 2010, 2011, 2012, 2013 r. podstawy opodatkowania budowli, według wartości wynikającej z przedstawionych przez Spółkę operatów szacunkowych.
Organ odwoławczy utrzymał więc w mocy decyzje organu I instancji, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów odwołania Spółki za uzasadnione.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła:
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- • art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie prowadzącą do bezpodstawnego odrzucenia dowodów dołączonych przez Skarżącą i w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Spółki ustalając powierzchnię użytkową budynków SKO nieprawidłowo oparło się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz nie podjęło żadnych kroków w celu wyjaśnienia własnych wątpliwości odnośnie do poprawności ustalania powierzchni użytkowej takich jak np. przeprowadzenie własnych pomiarów czy powołanie biegłego.
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
- • art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania budynków nieprawidłowej powierzchni użytkowej; wskazując przykładowo na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące pomiarów "wysokości kondygnacji świetle", brak w u.p.g.k. wskazania na powierzchnię budynku jako podlegającą ujawnieniu w ewidencji.
- • art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż podstawą opodatkowania budowli należących do Spółki nie będzie wartość rynkowa przedstawiona przez Spółkę w korekcie deklaracji. Powołując orzecznictwo sądowoadminstracyjne Spółka stoi na stanowisku, że skoro przedmiotowe budowle nie stanowią wyodrębnionych środków trwałych a odpisy amortyzacyjne dokonywane są jedynie od wartości kompleksowego środka trwałego sklasyfikowanego do grupy budynków to uzasadnione jest ustalenie wartości rynkowej. Spółka wskazała, że przyjęcie budowli w pozycji budynku jako środku trwałym powoduje, że Spółka odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy wg stawki 2,5% a nie jak dla budowli wg stawki 10%. Zarzuciła, że organy błędnie przyjęły, że Spółka ustaliła wartość budowli na dzień [...] kwietnia 2010 r. na podstawie wartości określonej przez poprzedniego właściciela nieruchomości albowiem Spółka wskazała, że wartość została wykazana do opodatkowania w deklaracjach na podstawie danych wykorzystywanych przez poprzedniego właściciela centrum handlowego.
Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o:
- 1. uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."),
- 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 6/18, oddalono wniesione skargi.
Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia, dotyczącego powierzchni budynków, Sąd przywołał przepis art. 21 § 1 u.p.g.k., który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
Dalej, Sąd zauważył, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z przepisów wykonawczych normujących zasady sporządzania ewidencji. Sąd uznał, że błędne jest stanowisko Skarżącej, że powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest bez uwzględnienia różnych wysokości danego lokalu, według innych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie organ nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji i miał obowiązek samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową lokali i części wspólnych. Z uwagi zatem na treść art. 21 u.p.g.k. organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił także, że mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza natomiast, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków.
Odnosząc się do drugiej spornej kwestii dotyczącej opodatkowania budowli i ustalenia jej wartości Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca złożyła oświadczenie wiedzy, według którego różnica w wysokości podstawy opodatkowania pomiędzy deklarowaną wartością budowli a wartością wykazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korektach deklaracji za lata 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 powstała na skutek innej wyceny budowli, przy czym nie doprowadziła ta wycena do zmiany wartości tych budowli na potrzeby ujęcia w ewidencji środków trwałych w pozycji "Budynki i budowle" pozycja Lp 3.5 oraz 3.6. Zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wartość budowli została uwzględniona w wartości środka trwałego pod nazwą "Budynki i budowle" i jest amortyzowana w ramach amortyzacji budynków. Wskazał, że w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest wymagane, aby budowle, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, stanowiły oddzielny środek trwały.
Wartość budowli na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od nieruchomości powinna być jednakowa. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatku dochodowego i odmiennie dla podatku od nieruchomości.
Sąd również zwrócił uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W toku postępowania podatkowego, poza twierdzeniami o nieprawidłowej, zdaniem Skarżącej, wycenie dokonanej przez poprzednika, wynikającej, jak wynika to z wyjaśnień Strony, z podejścia do rozumienia przepisów, Skarżąca nie wykazała że doszło do zmiany wartości budowli.
W tych okolicznościach organ podatkowy uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez podatnika za lata 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014 (bez restauracji McDonald), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli Strona skutecznie nie podważyła. W ocenie Sądu, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną, w której orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
- 1. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że podstawy opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości nie będzie stanowić powierzchnia użytkowa określona przez Spółkę zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.;
- 2. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na przyjęciu, iż podstawa opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości została określona w ewidencji gruntów i budynków (na podstawie aktu pozaustawowego - rozporządzenia) i w konsekwencji powierzchnia użytkowa określona przez spółkę zgodnie z u.p.o.l. nie może stanowić podstawy opodatkowania;
- 3. błędną wykładnię art. 4 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania budowli będących własnością skarżącej nie może być ich wartość rynkowa gdyż spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych;
- 4. niewłaściwe zastosowanie art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że budowle będące własnością skarżącej są amortyzowane, a podstawą ich opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Ponadto, Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak uchylenia przez WSA zaskarżonych decyzji pomimo dostrzeżenia przez WSA naruszenia przez SKO zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym;
- 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez SKO w rażący sposób przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich koniecznych działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie prowadzącej do bezpodstawnego odrzucenia dowodów dołączonych przez skarżącą;
- 7. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 180 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz błędną ocenę stanu faktycznego, a także poprzez brak zawarcia odpowiedniego uzasadnienia prawnego i faktycznego.
Mając na uwadze powyższe skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1925/18, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną Strony wskazując, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 4 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegający na przyjęciu, że podstawą opodatkowania budowli będących własnością Skarżącej nie może być ich wartość rynkowa, gdyż Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.
Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w konsekwencji prawa procesowego, tj. art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 o.p. a także art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art.84 oraz art.217 Konstytucji RP
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle.
Wobec powyższego powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 50% wniesionego wpisu na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. biorąc pod uwagę, że wartość przedmiotu sporu w części dotyczącej uwzględnionych zarzutów skargi kasacyjnej była bardzo niska w stosunku do całej wartości przedmiotu zaskarżenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w s k a z a ł, co następuje:
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygnaturze II FSK 1925/18., a zatem Sąd, stosownie do art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień.
Pierwsze sporne w przedmiotowej sprawie zagadnienie dotyczący związania organów podatkowych powierzchnią użytkową budynków/lokali wykazana w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu i Sądu ma ona charakter wiążący, natomiast w ocenie Skarżącej nieuprawnione jest odwoływanie się w tym zakresie do art.21 u.p.g.k. bowiem u.p.o.l. stanowi kompletną regulację, w tym, w zakresie powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Jak wynika z art. art. 21 § 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.
Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów.
Sąd orzekający podziela przy tym pogląd, że dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący w rejestrze lokali zapis dotyczący powierzchni użytkowej nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków.
Zauważyć przy tym należy, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z przepisów wykonawczych normujących zasady sporządzania ewidencji. § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków stanowi, że pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 150) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku.
Z kolei art. 2 ust. 2 powołanej powyżej ustawy stanowi, iż obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.
W konsekwencji powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zasadnicze znaczenie mają informację wynikające z wypisy z ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innej powierzchni użytkowej na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości.
Tym samy, niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w konsekwencji prawa procesowego, tj. art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 o.p. a także art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a., na co w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1925/18).
W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać natomiast należy, że zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które polega na przyjęciu, że podstawą opodatkowania budowli będących własnością Skarżącej nie może być ich wartość rynkowa, skoro Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.
Niesporne jest, że Spółka w ewidencji podatkowej dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie wyodrębniała, jako odrębnych środków trwałych lub osobnych składników środków trwałych budowli. Budowle te stanowiły zgodnie z opisem grupy 1 KŚT - część pojedynczego obiektu inwentarzowego (budynku), który obejmuje również obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy podwórka, place ogrodzenia, studnie, itp.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 – 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust.
- 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:
- – gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),
- – gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),
- – gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).
Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.
W sprawie niniejszej sporne budowle nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.
Wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości.
Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.
Pogląd ten został podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie (sygn. akt II FSK 1925/18).
Zdaniem bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle.
Mając na uwadze powyższe, z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a, Sąd uznał, że wobec naruszenia przepisów art. art. 4 ust. 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobligowane do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku, którą są związane na mocy art. 153 p.p.s.a., poprzez ustalenie wartości rynkowej spornych obiektów.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) zasądzając koszty w wysokości 50% z uwagi na fakt, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.
Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758 ze zm.), a także na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) uznając, że w takich okolicznościach rozpoznanie sprawy na rozprawie wiązałoby się z istotnym zagrożeniem zdrowia stron postępowania (skarżący, organ oraz siedmiu uczestników postępowania) i ich przedstawicieli, a zarazem sprawa – ze względu na zebrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny – może zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym bez uszczuplenia praw procesowych ww. podmiotów, zgodnie z zasadą szybkości postępowania.
Jednocześnie, brak jest możliwości przeprowadzenia rozprawy z równoczesnym przekazem obrazu i dźwięku na odległość. Dopuszczalność orzekania na posiedzeniu niejawnym ze względu na okoliczności związane z zarządzeniem stanu pandemii COVID-19 potwierdza uchwała składu 7 Sędziów NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. II OSP 6/19.
Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.