Uzasadnienie
J. W. (dalej "Strona", "Skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] sierpnia 2022 roku, znak: [...] (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organu I instancji") z dnia [...] maja 2022 roku w przedmiocie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., od lutego do maja 2020 r., za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.
Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") w opisanym poniżej stanie faktycznym.
Organ I instancji na podstawie upoważnień nr [...] z dnia [...] września 2020 r., nr [...] z dnia [...] października 2020 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] z dnia [...] marca 2021 r. wszczął wobec Strony kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług w ramach sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa za okresy od [...] stycznia 2019 r. do [...] sierpnia 2020 r., od 1 do [...] października 2020 r. oraz od 1 do [...] grudnia 2020 r.
W trakcie kontroli stwierdzono, że nastąpiło naruszenie przepisów związanych z ewidencjonowaniem i rozliczaniem w deklaracjach VAT-7 nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego. Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli, do każdego z protokołów kontroli podatkowej Strona złożyła zastrzeżenia. Nie złożyła korekt deklaracji VAT-7.
W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące okresów od stycznia do grudnia 2019 r., od lutego do maja 2020 r. oraz za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2020 r.
Organ I instancji ustalił, że ujawnione nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i rozliczania w deklaracjach podatkowych nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego, dotyczyły m.in. naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz.2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które dokumentowały nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi.
W wyniku powyższego stwierdzono, że Strona zawyżyła w ten sposób podatek naliczony o kwotę [...]zł co wynikło z faktur uwzględnionych w jej rozliczeniu wystawionych przez C. Sp. z o.o. NIP: [...] (dot. wpłat w związku z umową na wykonanie projektu w "[...] 1.1.1. zawartą [...] lipca 2020 r.) oraz przez Z. Sp. z o.o., NIP: 8520500894.
W trakcie kontroli nie stwierdzono wydatków, które można by powiązać z wydatkami dotyczącymi ww. projektów, będących przedmiotem umów zawartych ze spółką C. Sp. z o.o. oraz że Strona prowadziła jakąkolwiek budowę przy ul. [...] w [...].
Organ I instancji stwierdził również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez uwzględnienie w rozliczeniach podatku VAT faktur wystawionych z tytułu czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.
Strona zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, co wynika z uwzględnienia przy rozliczeniu poniższych faktur: wystawionych przez spółkę I. Sp. z o.o., NIP: [...], o numerach: [...] [...],[...] - zawyżenie VAT o [...] zł.
Organ I instancji ustalił, że spółka I. Sp. z o.o. nie była uprawniona do wykonania usług wymienionych w ww. fakturach. Faktury wystawione przez tę Spółkę na rzecz Strony w zakresie usług wykonanych na pompach do betonu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stwierdzają one czynności, które nie zostały wykonane.
W dalszej kolejności organ I instancji ustalił, że faktury wystawione przez spółkę I. Sp. z o.o. o numerach: [...] r. - łączny VAT na kwotę [...]zł również nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie wykonane.
Podobnie faktury wystawione przez firmę M., NIP: [...] (kwota VAT [...] zł) - faktura nr [...] wystawiona [...] stycznia 2019 r. (z treści dokumentu wynika, że wskazana firma M. wykonała na rzecz Strony roboty żelbetonowe w budynku mieszkalnym w [...]). W ocenie organu I instancji istnieje duże prawdopodobieństwo, że usługa, której dotyczy ww. faktura nie została wykonana.
Również w zakresie faktur wystawionych przez U. Sp. z o.o., NIP: [...], o numerach: [...] - naliczony VAT na łączną kwotę [...] zł, dotyczące usług naprawy i modernizacji pomp, istnieje duża obawa, że spółka U. nie wykonała na rzecz Strony usług, które wymieniono w fakturach.
Zdaniem organu I instancji z kolei w przypadku faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., NIP: [...] o nr [...] (dokumenty te dotyczyły wykonania na rzecz projektu technologicznego w tym m.in.: wstępnego projektu, wstępnej wyceny, wyrysów pod pozwolenia, projektu końcowego, wyceny końcowej itp. a naliczony w nich łączny podatek VAT to [...] zł), z uwagi na zbyt ogólnikowe zapisy i niejasności wynikające z umów zawartych przez Stronę ze spółką C. Sp. z o.o. oraz jednoczesny brak uprawdopodobnienia przez Stronę wykonania usług zawartych w ww. fakturach, również istnieje prawdopodobieństwo, że czynności te nie zostały dokonane.
Podobnie w przypadku faktur wystawionych przez B., NIP: [...] - faktury o numerach [...] (z ich treści wynika, że dotyczą opłaty za przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój - Działanie 1.1.1 - projekt 1 i 2, a wynikający z nich podatek VAT to [...] zł), organ I instancji uznał, że Strona nie uprawdopodobniła wykonania ww. usług.
Dalej organ I instancji stwierdził naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur dokumentujących czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, tj. faktury numer [...] r. z [...] listopada 2019 r. która dokumentuje sprzedaż działki budowlanej nr [...] w [...] o nr KW [...] Podstawą sprzedaży był akt notarialny o sygnaturze Rep. A nr [...] zawarty między Stroną a podmiotem I. Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji dokonana czynność oparta jest na umowie sprzedaży - akcie notarialnym REP. A nr [...] z [...] listopada 2019 r., która nie mogła wywołać skutków prawnych, w tym również w zakresie naliczenia podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Powodem jest, zawarcie umowy przez D. S. ówczesnego pełnomocnika I. Sp. z o.o., wobec którego Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum w S. Wydział Gospodarczy [...] grudnia 2016 r. (prawomocny [...] stycznia 2017 r.) orzekł m.in. zakaz pełnienia funkcji pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia na okres 6 lat.
Z uwagi na art. 58 § 1 ustawy z dnia [...] kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 t.j.) zawarcie ww. umowy przez D. S. jako reprezentanta I. Sp. z o.o. było sprzeczne z prawem i nie powinno być podstawą do dalszych czynności podatkowych.
Organ I instancji zakwestionował ww. faktury i przedstawił jak winno się kształtować rozliczenie Strony w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące.
W wyniku analizy ustalonych okoliczności sprawy w aspekcie istnienia przesłanek obligujących organ I instancji do zabezpieczenia przyszłych interesów Skarbu Państwa, uznał on, że zachodziła uzasadniona obawa, że ww. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresów od stycznia do grudnia 2019 r., od lutego do maja 2020 r. oraz za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2020 r. nie zostanie wykonane.
Jako przesłankę uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia przedmiotowej kwoty zobowiązania podatkowego, ze względu na istniejącą obawę braku dobrowolnego wykonania obowiązku organ podatkowy wskazał na:
- 1) wysoką kwotę przybliżonego zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł (w tym należność główna i odsetki),
- 2) nierzetelność rozliczenia (w poszczególnych okresach) z Budżetem Państwa ujawnioną w trakcie kontroli podatkowej,
- 3) majątek podatnika, który nie stanowi według oceny organu gwarancji uiszczenia zobowiązania bądź skuteczności ewentualnej egzekucji,
- 4) brak współpracy podatnika z kontrolującymi w zakresie wyjaśnień złożonych w sprawie, składanych dowodów czy wyjawienia posiadanego majątku (Skarżący nie przedłożył oświadczenia majątkowego na formularzu ORD-HZ), który mógłby stanowić zabezpieczenie dla przyszłych zobowiązań.
W celu oceny realności zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa organ
I instancji dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej Strony i ustalił fakty, które w powiązaniu ze sobą mogą w jego przekonaniu świadczyć o obawie o realną zapłatę zobowiązania w przybliżonej wartości [...] zł.
Na podstawie dostępnych organowi baz danych ustalił on, że Strona jest właścicielem licznych ruchomości a także posiada nieruchomości. Organ podatkowy ustalił, że większość z ww. nieruchomości to tereny przygotowywane pod zabudowę mieszkalną, w postaci działek budowlanych lub terenów do tego przygotowywanych, które ze względu na rodzaj prowadzonej przez Stronę działalności mogą stanowić przedmiot sprzedaży.
Organ I instancji ustalił, że Strona stosunkowo często dokonuje transakcji kupna/sprzedaży posiadanego majątku (ruchomości i nieruchomości), wobec czego uznał, że mimo, znacznej wartości nieruchomości te mogą nie być w przyszłości (pośrednim) źródłem finansowania dobrowolnej zapłaty zobowiązania w podatku VAT w przybliżonej kwocie [...]zł wraz z odsetkami od tej zaległości.
Ponadto, według wstępnego oszacowania nieruchomości organ ustalił, że przybliżona wartość analizowanych nieruchomości nie stanowiłaby równowartości przyszłego zobowiązania. Świadczy to o tym, że ich spieniężenie nie wpłynęłoby aż tak znacząco na zdolność Strony do jednorazowego uregulowania przyszłego zobowiązania.
Zdaniem organu posiadane nieruchomości nie stanowią pewnego źródła zaspokojenia przyszłych zobowiązań. W części z nich na dzień wydania decyzji, widnieje już zabezpieczenie hipoteczne o znacznej wartości, wpisane przez innych wierzycieli (Bank [...] S.A. – [...] zł na KW [...]; S. Fundusz Pożyczkowy Sp. z o.o. – [...] zł na KW [...]).
Analizując sytuację finansową Strony organ wziął pod uwagę zobowiązanie niepodatkowe i ustalił, że występuje ona jako strona (nabywca) w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości wpisanej w księgach wieczystych o numerach KW [...] i [...] zawartej [...] stycznia 2019 r. ze spółką I. Sp. z o.o. Do wskazanego na umowie terminu płatności [...] grudnia 2019 r. uregulowała jednak tylko część zobowiązania w kwocie [...]zł z [...] zł. Nie przedłożyła dokumentów potwierdzających uregulowanie reszty należności w związku z czym organ uznał, że zobowiązanie podatkowe do zapłaty z przedmiotowej decyzji w przybliżonej wysokości [...] zł nie stanowi dla Strony jedynego obciążenia finansowego.
Na podstawie danych zawartych w zeznaniach rocznych organ I instancji ustalił, że Strona wypracowuje w ciągu roku podatkowego znaczne dochody. A mimo to osiągania znacznych dochodów miał trudności z terminowym realizowaniem zobowiązań podatkowych:
Jako przesłankę uprawdopodobniającą, iż Strona może nie zapłacić przyszłego zobowiązania organ podatkowy przyjął także fakt złożenia [...] listopada 2021 r. wniosku o rozłożenie na 13 rat zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł.
W związku z tym, kierując się dyspozycją art. 33 § 1 (i kolejnych) O.p. organ
I instancji wydał [...] maja 2022 r., decyzję znak: [...] [...] w sprawie określenia Stronie przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., od lutego do maja 2020 r. oraz za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2020 r. oraz zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazane i kwoty odsetek za zwłokę.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie, na skutek którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Zdaniem organu odwoławczego w badanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę dokonania zabezpieczenia, które organ wyliczył w uzasadnieniu decyzji, tj.:
- 1) nierzetelność rozliczania sią z budżetem państwa, ujawniona w trakcie kontroli podatkowej wynikająca z uwzględnienia w rejestrze zakupów i następnie w deklaracjach VAT-7 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji lub nie wykazywały związku z czynnościami opodatkowanymi, doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego, co w rezultacie zmniejszyło zobowiązania podatkowe Strony;
- 2) wysokość przybliżonego zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł (w tym należność główna i odsetki), w stosunku do majątku Strony, którego wartość może nie zagwarantować w przyszłości szybkiego uiszczenia zobowiązania całości bądź skuteczności ewentualnej egzekucji. Posiadane przez Stronę rachunki bankowe także nie mogą stanowić gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji;
- 3) brak współpracy z kontrolującymi przejawiający się nieujawnieniem mimo wezwania majątku jakim Strona dysponuje (Skarżący nie przedłożył oświadczenia majątkowego na formularzu ORD-HZ), co można wskazywać na chęć zatajenia informacji o posiadanym majątku i uprawdopodabnia celowe utrudnianie ewentualnie podjętych w przyszłości wobec Skarżącego czynności egzekucyjnych.
- 4) kwestionowanie ustaleń kontroli podatkowej, które może świadczyć, że Skarżący nie będzie chciał w przyszłości dobrowolnie uregulować wskazanego zobowiązania.
W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wykazał, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym, że zasadnym było wydanie decyzji zabezpieczającej na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r., od lutego do maja 2020 r. oraz za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2020 r.
W ocenie organu odwoławczego majątek ruchomy będący w posiadaniu Strony jest w znacznej części majątkiem firmowym i wchodzi w skład środków trwałych. Urządzenia m.in. maszyny i pojazdy stanowią zaplecze techniczne do realizacji czynności z zakresu prowadzonej działalności. Ponadto, ze względu na rok produkcji i stan zużycia, ich wartość egzekucyjna może być niska.
Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo iż Strona dysponuje znacznym majątkiem w postaci nieruchomości, na podstawie wstępnego oszacowania aktualnych wartości nieruchomości przez organ podatkowy, można uznać, że ich spieniężenie nie wpłynęłoby znacząco na zdolność uregulowania przyszłego zobowiązania w całości. Finanse pozyskane z tego źródła nie dadzą Stronie możliwości jednorazowej zapłaty przyszłego zobowiązania. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że na możliwości pokrycia przyszłego zobowiązania z posiadanych nieruchomości negatywie wpływa fakt, że w części z nich na dzień wydania decyzji widnieje już zabezpieczenie hipoteczne o znacznej wartości, wpisane przez innych wierzycieli (Bank [...] S.A. – [...] zł na KW [...]; S. Sp. z o.o. – [...] zł na KW [...]).
Ponadto w ocenie organu odwoławczego charakter działalności pozwala przyjąć, że w każdej chwili Strona może dokonać sprzedaży gruntów, które obecnie organ mógłby traktować jako ewentualne zabezpieczenie spłaty przyszłego zobowiązania, co nie daje pewności, iż w razie konieczności majątek ten będzie nadal stanowił podstawę skutecznej egzekucji.
Ponadto o zasadności obawy, że przyszłe zobowiązanie może nie zostać wykonane, mogą świadczyć także wg organu okoliczności dotyczące problemów Strony z regulowaniem w przeszłości zobowiązań podatkowych (PIT-36L za 2020 r., VAT-7 za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r.), jak również zobowiązań niepodatkowych należnych kontrahentom (I. Sp. z o.o.).
Dodatkowo, pomimo faktu, że złożenie oświadczenia ORD-HZ nie jest obligatoryjne, nieujawnienie, pomimo otrzymania wezwania wartościowych składników majątku jest bowiem jedną z przesłanek przemawiających za tym, że dochodzenie zapłaty podatku może okazać się utrudnione lub niemożliwe. Konsekwencją odmowy może być wtedy ustanowienie zabezpieczenia na mieniu podatnika w celu zapewnienia w przyszłości środków na pokrycie należności podatkowej.
Strona wniosła skargę na powyższą decyzję za pośrednictwem Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i tym samym pozbawienie Skarżącego wiedzy, czy jej argumentacja była zasadna, a jeżeli nie, to dlaczego, skoro organ odwoławczy jest organem meriti i powinien był rozpatrzyć wszystkie zarzuty Strony.
Jednocześnie Skarżący wskazał na naruszenie:
- 1) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2022 roku, podczas gdy istniały podstawy do uwzględnienia złożonego przez Stronę odwołania i uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;
- 2) art. 33 § 1-4 O.p poprzez:
- a) wydanie decyzji zabezpieczającej mimo braku uzasadnionych podstaw do jej wydania, tj. mimo braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Stronę wykonane;
- b) nieuzasadnienie, nieuprawdopodobnienie zabezpieczonego decyzją zobowiązania, wydanie decyzji zabezpieczającej pomimo, że Organ na obecnym etapie postępowania nie uprawdopodobnił, że Strona nie ma prawa do odliczenia wskazanego w badanym okresie w deklaracjach VAT na podstawie art. 88 ust. 3a u.p.t.u.
- c) art. 121 § 1 O.p. poprzez:.
- a) prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika - Strony i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności sprawy i podjęcia stosownych czynności dowodowych;
- b) bazowanie przez Organ na z góry przyjętych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do Strony, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego.
- c) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi Organ kierował się określając przybliżoną kwotę zobowiązania i stosując przedmiotowe zabezpieczenie oraz bez wyjaśnienia w jakich okolicznościach Organ upatruje uzasadnioną obawę o niewykonanie zobowiązania oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wskazanych w decyzji, a nadto poczynienie ustaleń w zakresie ustalenia stanu majątkowego Strony, które winny prowadzić do wniosków determinujących brak zasadności wydania decyzji zabezpieczającej;
- d) art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającej na zaniechaniu podjęcia przez Organ wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy oraz ustaleniu podstawy faktycznej orzeczenia, która w żadnym zakresie nie uzasadnia wydania decyzji zabezpieczającej.
- e) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia i całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę o uzasadnionym prawdopodobieństwie potencjalnego niewykonania obowiązków finansowych wynikających z decyzji wymiarowej mającym uzasadniać zabezpieczenie określone w decyzji.
Jednocześnie Skarżący wniósł:
- 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, a w przypadku gdy Sąd uzna, że zachodzą również okoliczności, o których mowa w art. 135 p.p.s.a. także o uchylenie poprzedzającej decyzji wydanej dnia [...] maja 2022 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właśnie temu organowi;
- 2) przeprowadzenie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w S.;
- 3) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. - o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, a w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.
Jednocześnie Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy istnienia podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej, a w szczególności braku wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez stronę wykonane, jak również nieuzasadnienia i nieuprawdopodobnienia zabezpieczonego decyzją zobowiązania.
W pierwszym rzędzie zauważyć jednak należy, że postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej prowadzone jest na podstawie przepisów O.p. Oznacza to, że jest postępowaniem dwuinstancyjnym o czym stanowi art. 127 O.p. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji" (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2023)
Tymczasem zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie sprostał wyżej wskazanym wymogom.
Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 pkt 2 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Jak wynika z art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie jedynie przykładowo wskazał sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "a w szczególności". Te przykładowe okoliczności, to sytuacje gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednak nie są to jedyne sytuacje mogące wywołać u organu uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, NSA stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.
Zasługującej na uwagę analizy przesłanek, będących podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu, dokonał m.in. NSA w wyroku z dnia 15.01.2016. sygn. akt. I FSK 901/14, a co szczególnie ważne dokonał on jej w kontekście tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz.
97) dotyczącego wskazanej materii. Jak wyjaśnił NSA, zarówno z treści art. 33 § 1 O.p., jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt SK 40/12 wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Uznaniowy charakter takiej decyzji nie oznacza jednak dowolności organu. Organ powinien w takiej decyzji w sposób przekonujący wskazać przyczyny, które jego zdaniem uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak wyjaśnił NSA, Trybunał Konstytucyjny wskazując na pewne przykłady przesłanek zabezpieczenia, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził jednak przy tym, że powody ustanowienia lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych z reguły są dosyć złożone i trudno je uogólnić. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami. Jak podkreślił NSA, Trybunał w wyroku tym stwierdził również, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe, a wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami.
Zdaniem Sądu, który w pełni podziela powyższe poglądy, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji winien był, będąc zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jak również ponownego ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa – sporządzić uzasadnienie decyzji zawierające wszystkie powyższe elementy, pozwalające na rzeczywistą kontrolę czy zaszły przesłanki do dokonania zabezpieczenia.
Tymczasem organ odwoławczy nie dokonał ponownego merytorycznego pełnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa
Organ odwoławczy w liczącej 21 stron decyzji, własną ocenę w zakresie zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zawarł na stronach 18-20. Jest to ocena zdawkowa i niepełna.
Jako podstawę dokonania zabezpieczenia organ odwoławczy wskazał:
- 1) nierzetelność rozliczania sią z budżetem państwa, ujawnioną w trakcie kontroli podatkowej wynikającą z uwzględnienia w rejestrze zakupów i następnie w deklaracjach VAT-7 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji lub nie wykazywały związku z czynnościami opodatkowanymi, doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego, co w rezultacie zmniejszyło zobowiązania podatkowe Strony;
- 2) wysokość przybliżonego zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł (w tym należność główna i odsetki), w stosunku do majątku Strony, którego wartość może nie zagwarantować w przyszłości szybkiego uiszczenia zobowiązania całości bądź skuteczności ewentualnej egzekucji. Posiadane przez Stronę rachunki bankowe także nie mogą stanowić gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji;
- 3) brak współpracy z kontrolującymi przejawiający się nieujawnieniem mimo wezwania majątku jakim Strona dysponuje (Skarżący nie przedłożył oświadczenia majątkowego na formularzu ORD-HZ), co można wskazywać na chęć zatajenia informacji o posiadanym majątku i uprawdopodabnia celowe utrudnianie ewentualnie podjętych w przyszłości wobec Skarżącego czynności egzekucyjnych.
- 4) kwestionowanie ustaleń kontroli podatkowej, które może świadczyć, że Skarżący nie będzie chciał w przyszłości dobrowolnie uregulować wskazanego zobowiązania.
Sąd zatem zauważa, że przesłanki zabezpieczenia zostały sformułowane odmiennie i zmodyfikowane w stosunku do przesłanek zabezpieczenia wskazanych przez organ I instancji, który wymienił je jako:
- 1) wysoką kwotę przybliżonego zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł (w tym należność główna i odsetki),
- 2) nierzetelność rozliczenia (w poszczególnych okresach) z Budżetem Państwa ujawnioną w trakcie kontroli podatkowej,
- 3) majątek podatnika, który nie stanowi według oceny organu gwarancji uiszczenia zobowiązania bądź skuteczności ewentualnej egzekucji,
- 4) brak współpracy podatnika z kontrolującymi w zakresie wyjaśnień złożonych w sprawie, składanych dowodów czy wyjawienia posiadanego majątku (Skarżący nie przedłożył oświadczenia majątkowego na formularzu ORD-HZ), który mógłby stanowić zabezpieczenie dla przyszłych zobowiązań.
Organ odwoławczy winien był szczegółowo uzasadnić przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia zmodyfikowane w stosunku do decyzji I instancji przesłanki zabezpieczenia. W szczególności powinien był dokonać analizy/przedstawić argumentację potwierdzającą wystąpienie kolejnych, wyliczonych w punktach przez organ odwoławczy przesłanek. Tymczasem sporządzone przez organ odwoławczy uzasadnienie decyzji w tym względzie należy uznać za ogólnikowe, bez rzetelnych, konkretnych danych uzasadniających uznanie zaistnienia przesłanek zabezpieczenia. W żadnym miejscu decyzji organ odwoławczy nie wskazał szczegółowego wyjaśnienia/ uzasadnienia wymienionych w pkt 1-4 na stronie 18 decyzji przesłanek, mających uzasadniać dokonane zabezpieczenie.
Organ na stronie 18 i 19 decyzji odniósł się do jedynie zarzutów dotyczących braku uprawdopodobnienia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast na stronie 20 decyzji pobieżnie ocenił kwestię zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Stronę wykonane.
Odnosząc się do tego uzasadnienia, Sąd zauważa, że w tym względzie po pierwsze organ odwoławczy wyjaśnił, że na istnienie tej obawy wskazuje, że majątek ruchomy będący w posiadaniu Strony jest w znacznej części majątkiem firmowym i wchodzi w skład środków trwałych. Organ podkreślił, że urządzenia, m.in. maszyny i pojazdy, stanowią zaplecze techniczne do realizacji czynności z zakresu prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu powyższe ustalenie jest bez znaczenia, skoro jest to jednoosobowa działalność Skarżącego, a majątek firmowy nadal należy do niego.
Nie sposób zrozumieć co organ chciał przez powyższe ustalenie udowodnić. Nie ma to zdaniem Sądu żadnego istotnego znaczenia dla sprawy zaspokojenia należności czy ewentualnej egzekucji z tego majątku, a przynajmniej organ tego nie wyjaśnił. Organ odwoławczy dodał, że ze względu na rok produkcji i stan zużycia, wartość egzekucyjna ruchomości może być niska, przy czym nie poczynił żadnych ustaleń i rozważań w tym zakresie. Sąd tymczasem zauważa, że organ I instancji ustalił wartość ewidencyjną tych ruchomości na kwotę [...]zł – przekraczającą wysokość zaległości. Organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że wartość egzekucyjna tych ruchomości może być niska, jednak Sąd wskazuje, że za tym stwierdzeniem nie idzie nawet szacunkowe, przybliżone określenie spadku wartości tych ruchomości.
Sąd zauważa że najbardziej wartościowy składnik tego majątku, którym wg zestawienia sporządzonego przez organ I instancji jest pojazd "Mercedes Benz ACTROS Pompa do betonu", nabyty w dniu [...].05.2019 r. o wartości początkowej [...] zł, został nabyty stosunkowo niedawno. Nie ma wątpliwości, że także w jego przypadku spadek wartości nastąpił, nie jest jednak tak, że wartość ta w ciągu trzech lat stała się wartością nieznaczącą w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych roszczeń z tytułu zaległości podatkowych. Wartość ta, wobec uznania przez organ, że majątek Strony nie wystarczy do zaspokojenia roszczeń organu, winna jednak, tak jak wartość pozostałego majątku, choć w przybliżeniu zostać wskazana/oszacowana.
Co więcej zdaniem Sądu wartość wszelkich ujawnionych składników majątkowych (w tym ruchomości jak i nieruchomości) organ winien ustalić łącznie. Dopiero takie ustalenie pozwala bowiem na ocenę czy wysokość przybliżonego zobowiązania w stosunku do majątku Strony może nie zagwarantować uiszczenia zobowiązania bądź skuteczności ewentualnej egzekucji – a co przyjął organ odwoławczy za przesłankę uzasadniającą zabezpieczenie.
Tymczasem organ odwoławczy wskazując powyższą przesłankę, nigdzie nie ustalił wartości ujawnionego majątku Strony (nawet w podziale na wartość nieruchomości, ruchomości czy też ciążących na Stronie zobowiązań). Uznał jedynie, że nie gwarantuje on zaspokojenia zobowiązania bądź skuteczności ewentualnej egzekucji.
Sąd dalej zauważa, że organ odwoławczy w odniesieniu do nieruchomości Strony w istocie powtórzył wnioski organu I instancji, że pomimo dysponowania przez Skarżącego znacznym majątkiem w postaci nieruchomości, na podstawie wstępnego oszacowania aktualnych wartości nieruchomości przez organ podatkowy, można uznać, że ich spieniężenie nie wpłynęłoby znacząco na zdolność Strony do uregulowania przyszłego zobowiązania w całości. Organ wskazał także na obciążenie hipoteczne dwóch spośród ośmiu nieruchomości będących własnością Strony. Organ odwoławczy nigdzie jednak nie próbował nawet ustalić jaka jest choćby szacunkowa wartość wszystkich nieruchomości należących do Skarżącego, zarówno całkowita jak i po uwzględnieniu zmniejszenia ich wartości wynikającej kwot obciążenia hipotekami.
Co więcej organ odwoławczy nie dostrzegł też zupełnie, że organ I instancji dokonał wstępnej, przybliżonej wyceny poszczególnych, będących własnością Skarżącego działek (zestawienie na str. 11 decyzji odwoławczej), jednak pominął przy tym wstępną wycenę działki wymienionej na stronie 11 w pozycji nr 3, położonej w miejscowości K., województwo wielkopolskie, nr działki [...] o powierzchni [...]. Co istotne jest to zdecydowanie największa z wszystkich działek należących do Skarżącego.
Organ odwoławczy nigdzie nie uzasadnił twierdzeń (pkt 2 na stronie 18) dotyczących postawionej tezy, że posiadane przez Stronę rachunki bankowe nie mogą stanowić gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji – tymczasem nigdzie w decyzji odwoławczej nie ma jakichkolwiek ustaleń co do posiadanych przez Stronę rachunków jak i stanu środków zgromadzonych na tych rachunkach. Postawiona teza jest kompletnie niesprawdzalna, nieudowodniona, a przez to również w obecnym stanie nieuzasadniona.
Organ odwoławczy pominął też w swojej ocenie fakt wykazywania przez Stronę w każdym z ostatnich lat podatkowych dochodów za każdy rok znacznie przekraczających wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania.
Z drugiej Strony organ odwoławczy nie ocenił w ogóle w decyzji II instancji i nie rozważał poruszonej przez organ I instancji kwestii ubiegania się przez Stronę o ulgę w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych jak również w podatku towarów i usług w kwocie [...]zł. Tylko zdawkowo odniósł się też do kwestii opóźnień w dotychczasowym regulowaniu należności podatkowych jak i zobowiązań niepodatkowych
Końcowo też wskazać należy, że organ, pomimo wskazania, iż o nierzetelności rozliczenia z budżetem państwa miało świadczyć uwzględnienie w rejestrze faktur które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, nigdzie nie wskazał, że istnieje co najmniej prawdopodobieństwo, że Podatnik posługiwał się nimi w sposób świadomy, tzn. był świadomy uczestnictwa w oszustwie, gdy na wymóg taki wskazuje orzecznictwo NSA (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1788/22 czy wyrok NSA z 30 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 225/22, czy z 14 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2304/21), a choćby nie zachował należytej staranności w transakcjach z tymi kontrahentami. Co bardzo jednak ważne, jak wskazał NSA w wyroku z 14 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2304/21 "samo podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez skarżącą nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego".
NSA w tym wyroku również podkreślił potrzebę odniesienia się przez organ w decyzji zabezpieczającej do świadomości podatnika przyjmującego do rozliczenia puste faktury – bowiem rzutuje to na prawdopodobieństwo określenia kwoty zobowiązania w wartości wskazanej w decyzji. Sytuacji majątkowej Strony także bez wątpienia, co wyżej wykazano, organ odwoławczy w sposób należyty także nie ocenił.
Sąd nie ma zatem wątpliwości, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy naruszył zarówno art. 127 O.p. jak i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe i niepełne sporządzenie uzasadnienia decyzji, a także naruszył wskazane przez Stronę w skardze zasady ogólne postępowania wynikające z art. 121 § 1, 122 i 124 O.p.
Mając powyższą argumentację na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę wyżej wyrażone stanowisko Sądu i uwzględnić uwagi co do konieczności powtórnej, rzetelnej oceny zaistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia co winno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.
O należnych Skarżącemu kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego, w łącznej wysokości [...] zł, Sąd zaliczył wpis od skargi – [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego – [...] zł, według stawki określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1800), jak i koszty poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.
Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.