Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 701/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy swoją decyzję z 29 maja 2023 r., znak: 3201-IODl.603.12.2020.20 odmawiającą G. K. (podatnik, strona, skarżący) uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 30 czerwca 2017 r. znak: [...], [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - O.p.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu, która wydana została w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku.

Jako podstawę do złożenia wniosku podatnik wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie o sygn. akt C-189/18 (opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 16 grudnia 2019 r. - Dz. U. E., seria C, nr 423/8 – wyrok C 189-18).

Podatnik wniósł o uchylenie w całości dotychczasowej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Uznał, że organ dopuścił się następujących praktyk, które uzasadniają wznowienie postępowania z uwagi na wyrok TSUE: oparcie orzeczenia na materiałach z innych postępowań - bez udostępnienia podatnikowi tych materiałów oraz ewentualnych dowodów niewinności z tych postępowań (wybiórczy dobór materiału dowodowego z postępowań pośrednich); nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, ponieważ tezy przeciwne były już stwierdzone "innymi dowodami" - tymi z postępowań pośrednich.

Organ wznowił postępowanie i wymienioną decyzją z 29 maja 2023 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 30 czerwca 2017 r.

Po rozpatrzeniu zarzutów przedstawionych w odwołaniu, zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy swoją decyzję z 29 maja 2023 r.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem orzeczenia C-189/18, na które powołuje się podatnik, była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta oraz przedstawił je w "formie streszczenia". TSUE ocenił to jako naruszenie m.in. zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Niezależnie od powyższego z rozważań TSUE wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych, lub skuteczności działania represyjnego.

Według organu ponowna analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, że wydane wobec podatnika ostateczne rozstrzygnięcie, które kończyło postępowanie zwykłe, oparte zostało na pełnym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, z którym podatnik miał możliwość zapoznania się. Materiał ten dał podstawę do zgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych.

W ocenie organu z akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną z 30 czerwca 2017 r. wynika, że organy obu instancji swoje ustalenia oparty na całokształcie materiału dowodowego, w tym na informacjach i dowodach zebranych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatnika, jak i na materiałach pochodzących od odpowiednich, właściwych miejscowo urzędów w zakresie podmiotów: P.H.U. M. M. G.; C. sp. z o.o.; L. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; B. E. [...]. z siedzibą w L. na C., z którymi były zawierane transakcje zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zwrócił się również do Prokuratur Okręgowych w: S., G. W., W. i Z. G.. Włączył też w poczet materiału dowodowego dokumenty ze śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S., G. W., W. i Z. G. oraz dokumenty, które pochodziły od innych organów podatkowych.

Ponadto pozyskano dodatkowe informacje od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. 8 stycznia i 6 sierpnia 2015 r. podatnik został przesłuchany w charakterze strony. Materiał dowodowy zawiera także wyjaśnienia i dokumenty, które podatnik składał w odpowiedzi na wezwania organu w postępowaniu zwykłym. Przesłuchani zostali także wymienieni w decyzji pracownicy podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził także czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Organ kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym nie uchybił obowiązkowi włączenia do akt sprawy dokumentów w przypadku, gdy wystąpiła konieczność wydania postanowienia w tym zakresie. Część zaś dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy, to odpowiedzi organów udzielone na zapytania kierowane w toku postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S..

Organ podkreślił, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Opiera się na zasadzie zupełności materiału dowodowego, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona nie może też oczekiwać wglądu do pełnego materiału dowodowego zgromadzonego dla potrzeb innej sprawy, jeżeli nie został on włączony przez organ na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie.

Według organu z akt sprawy wynika, że podatnik miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym (zawiadomienia z 1 grudnia 2015 r., 22 grudnia 2016 r. i 19 maja 2017 r.), który był podstawą podjętych rozstrzygnięć. Podatnik skorzystał z tego prawa, co zostało potwierdzone sporządzonymi protokołami. Organ nie był natomiast zobowiązany do udostępnienia materiałów, na których nie oparł swej decyzji. Obowiązek taki nie wypływa również z przytaczanego wielokrotnie orzeczenia TSUE C 189/18. Podstawę wydania rozstrzygnięć wymiarowych stanowił nie tylko materiał zgromadzony w innych postępowaniach, ale również przedłożony przez podatnika, a także uzyskany na podstawie zeznań podatnika i pracowników jego firmy oraz w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów.

Podatnik zwrócił uwagę, że Prokuratura Krajowa postanowieniem z 5 sierpnia 2020 r., sygn. [...] częściowo umorzyła śledztwo z powodu braku dowodów. Niemniej w ocenie organu umarzające rozstrzygnięcie w sprawie karnej skarbowej, merytorycznie nie wpływa na postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto postanowienie to zostało wydane po wydaniu rozstrzygnięcia z 30 czerwca 2017 r.

Organ stwierdził, że w postępowaniu zwykłym prawidłowo zastosowano zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Dzięki temu możliwe było ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych w takiej sytuacji, która została spełniona, było poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Organ zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły wniesione przez podatnika skargi (wyroki z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 802/17 oraz z 23 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 2006/18). Ponadto WSA w Szczecinie w swoim wyroku potwierdził zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. G..

Według organu powołany w podstawie wznowienia postępowania wyrok C 189/18 nie odnosi się ani prawnie, ani faktycznie do decyzji organu z 30 czerwca 2017 r. Brak jest podstaw ku temu by przyjąć, że orzeczenie to ma wpływ na treść kwestionowanej decyzji ostatecznej.

Podatnik zaskarżył do sądu administracyjnego decyzję organu w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. 1. Naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem C-189/18, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że: praktyka procesowa organów, w zakresie postępowania dowodowego, była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy wydanej decyzji; ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego, co stanowi w swej istocie zaprzeczenie tezom wyroku TSUE wskazanego wyżej;
2. 2. Naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i nieuchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej w sprawie;
3. 3. Naruszenia postanowień wyroku C-189/18 w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30), w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na:
4. - utrzymaniu w mocy decyzji organu, w sytuacji gdy postępowanie wznowieniowe (z uwagi na treść wyroku TSUE) dotyczyło praktyki (a nie konkretnych przepisów) w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i pozyskiwania materiału dowodowego - a wykazane wydarzenia post faktyczne wykazały, że podważona wyrokiem TSUE praktyka prowadziła do wypaczenia wyniku pierwotnego postępowania:
5. - utrzymaniu w mocy decyzji organu, w sytuacji, gdy wyrok TSUE uznawał za niedopuszczalną praktykę brak możliwości zapoznania się strony ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych tak, aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony - a jak się okazało decyzje ostateczne wobec np. C. wykazywały pełną prawidłowość sprzedaży, czyli w przedmiotowej sprawie brak informacji przez organy na jaką okoliczność przeprowadzają dowód z dokumentów kontrahenta spowodował utrudnienie prawa do obrony, które przełożyło się na wynik sprawy;
6. - utrzymaniu w mocy decyzji organu, w sytuacji, gdy wyrok TSUE uznawał za niedopuszczalną praktykę brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania wyżej wskazanych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych - ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u strony co do kierunku postępowania;
7. - utrzymaniu w mocy decyzji organu w sytuacji, gdy wyrok TSUE uznawał za niedopuszczalną praktykę odmowy przeprowadzenia dowodów na tezę odmienną od tez organu w przypadku wniosku o przesłuchanie świadka M. G. - a WSA w Szczecinie uznał to za zgodne z przepisami (a przecież istotą sporu nie jest zgodność z przepisami O.p. tylko z prawem unijnym);
8. - utrzymaniu w mocy decyzji organu w sytuacji, gdy wyrok TSUE uznawał za niedopuszczalną praktykę braku zapoznania strony z dokumentami które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających - co jak się okazało miało miejsce (częściowe umorzenie śledztwa wobec strony z dnia 5 sierpnia 2020 r. pod sygn. PK I WZ [...] przez Prokuraturę Krajową) - a to oznacza, że wynik pierwotnego postępowania podatkowego został wypaczony, ponieważ uniemożliwienie prawa do obrony spowodowało, że u strony przyjęto nierzetelność transakcji ponieważ był on podejrzanym w sprawie, a tymczasem co do części sprawy Prokurator zmienił zdanie i śledztwo umorzył - ergo były dowody niewinności do których skarżący dostępu nie miał;
9. - utrzymaniu w mocy decyzji organu w sytuacji, gdy wyrok TSUE uznawał za niedopuszczalną praktykę zapoznawania podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli, co w przedmiotowej sprawie również uniemożliwiło prawo do obrony;
10. - utrzymaniu w mocy decyzji organu w sytuacji, gdy wyrok TSUE uznawał za niedopuszczalną praktykę opierania tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, a w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności - należy tu wskazać, że w postępowaniu przygotowawczym mamy zawsze materiał dowodowy niezweryfikowany, a w przedmiotowej sprawie jego weryfikacja po 4 latach zaowocowała umorzeniem części śledztwa, o czym była mowa wyżej.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości oraz orzeczenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej jako wydanej w wyniku stosowania praktyk niezgodnych z prawem unijnym; zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2017 r.

Wyjaśnić zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. (przesłanki wznowienia). Wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. i w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p., w tym odmówienie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Niedopuszczalne jest przy tym wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08). Postępowanie wznowieniowe nie jest zatem ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Istotą tego postępowania jest usunięcie kwalifikowanych wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22).

W orzecznictwie NSA, które sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być zatem orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 8 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1112/22 i przywołane tam orzecznictwo).

Zauważyć należy, że w wyroku o sygn. C-189/18 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. TSUE wskazał w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, iż co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, które zaprezentował również NSA w wyroku z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1112/22, że wyrok o sygn. C-189/18 nie posiada charakteru precedensowego. Wyrok ten zapadł na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób zasadniczo odmienny od przepisów polskiej Ordynacji podatkowej regulowały postępowanie dowodowe. W polskiej procedurze decyzje podatkowe dotyczące innych osób włączone do materiału dowodowego w sprawie podatnika, choć mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., to stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, tylko jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.) i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie (art. 191 O.p.), są więc konfrontowane z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.

Z treści art. 194 § 3 O.p. wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Dodatkowo organ winien zapoznać podatnika z ww. dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 O.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Przy czym podatnik ma prawo wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych, a odmowa takiego udostępnienia podlega kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 O.p.), a następnie sądowej. Podkreślić należy również, że w punktach 55 i 56 wyroku o sygn. C-189/18 wskazano, iż zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana.

Takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności (a więc nie "jedynie") mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich. Dodatkowo zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Należy zatem stwierdzić, że samo wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego lub ich zanonimizowanie nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w wyroku o sygn. C-189/18 TSUE uznał za sprzeczne z prawem.

Zdaniem Sądu, wyrok o sygn. C-189/18 nie miał wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2017 r., który mógłby skutkować wzruszeniem tej decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wskazać należy też, że prawomocnym wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 802/17, WSA w Szczecinie oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję z dnia 30 czerwca 2017 r. W tym wyroku WSA nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego. WSA ocenił, że organy uprawnione były do poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, w tym prokuratorskich, co samo w sobie nie narusza prawa skarżącego do bezpośredniego udziału w postępowaniu jak i prawa czynnego w nim udziału.

Tym samym organy uprawnione były do czynienia ustaleń na podstawie decyzji administracyjnych, dokumentów i informacji pochodzących z postępowań prokuratorskich, sprawdzających, kontrolnych i podatkowych. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organy wydały postanowienia o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie dokumentów z kontroli podatkowych i postępowań przeprowadzonych u innych podmiotów, uczestników kwestionowanego obrotu paliwem, jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach oraz protokołów przesłuchań osób podejrzanych. W prowadzonym postępowaniu organy prowadziły również własne postępowanie dowodowe. WSA podkreślił, że skarżący w toku postępowania miał możliwość ustosunkować się do tych dowodów. WSA dostrzegł, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów zeznań świadków i przesłuchania strony odebranych w innym postępowaniu), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie – co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących braku uwzględnienia przez organy wniosków dowodowych skarżącego, WSA uznał za zasadne stanowisko organu odwoławczego, który postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. G.. WSA wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody, zeznania świadków, dokumenty, informacje z postępowań kontrolnych wobec skarżącego i jego kontrahentów oraz podmiotów biorących udział w fakturowym obrocie paliwem, protokoły z zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków i podejrzanych w toku postępowań prokuratorskich w sposób wystarczający przyczyniały się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wskazanej przez skarżącego tezy dowodowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyjaśnia, że dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku o sygn. C-189/18 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Zgromadzono materiał z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika, danych z KRS, zeznań świadków, w tym osób dokonujących transportu paliwa, kontrahentów skarżącego i ich pracowników, zeznań i wyjaśnień podmiotów, które mogły dostarczać paliwo kontrahentom skarżącego, dowodów przedłożonych przez stronę. Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku o sygn. C-189/18, organy w rozpoznawanej sprawie oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na wyciągach z dokumentów. Wyciągi z tych dokumentów zostały sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności.

Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z tymi dokumentami i odniesienia się do nich. Dowodami na to są, co zasadnie wskazywały organy w rozpoznawanej sprawie są stosowne protokoły z 7.01.2015 r., 4.08.2015 r., 17.11.2015 r., 9.12.2015 r., 26.02.2016 r., 1.06.2016 r., 12.01.2017 r., 16.01.2017 r., 17.01.2017 r., 16.05.2017 r. oraz zawiadomienia organów podatkowych o możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym z 1 grudnia 2015 r. oraz z 22 grudnia 2016 r. i z 19 maja 2017 r. Tym samym zasadnie uznały organy, że skarżący nie został pozbawiony prawa do zapoznania się i kwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania zwykłego ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wynikających ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, bezspornie podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej, która została skarżącemu zapewniona. Skarżący w rozpoznawanej sprawie został w toku postępowania podatkowego zapoznany z dokumentami na podstawie których wydana została ostateczna decyzja, której wzruszenia skarżący się domaga.

Należy przy tym podkreślić, że skarżący w toku zwykłego postępowania podatkowego nie złożył żadnego wniosku o zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów. Tym samym nie spotkał się z odmową udostępnienia mu jakichkolwiek akt. Domaganie się przez skarżącego dopiero na etapie postępowania wznowieniowego prawa do wglądu w akta spraw swych partnerów gospodarczych oznaczało, że w istocie rzeczy skarżący oczekuje w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzja ostateczną z dnia 30 czerwca 2017 r., mimo iż wniosków takich nie składał w postępowaniu podatkowym. Oceny tej nie zmienia nawet okoliczność podjęcia postanowień z powołaniem się na interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. – w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy części dokumentów, czemu nie przeczy, jak wyżej już wykazano, treść wyroku o sygn. C-189/18.

Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, aby materiały, na których oparto się w zaskarżonej decyzji, były zbierane w sposób naruszający jego prawa. Nadto skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie zgłaszał zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu czy zakresu jego anonimizacji. Nie domagał się także wglądu do oryginalnych dokumentów.

Także kwestia odmowy przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadka M. G. została poddana, jak już wyżej wspomniano, kontroli sądowoadministracyjnej. Ponownie należy podkreślić, że ocena przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym, w tym prawidłowości uwzględnienia wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego.

Sąd zauważa, że analogiczne do wyrażonego w powyższym uzasadnieniu stanowisko tutejszy Sąd wyraził w sprawie wszczętej z opartego na tej samej podstawie wniosku strony, dotyczącego wznowienia postepowania za okres od stycznia do grudnia 2014. Sprawa ta zakończyła się prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 36/23 oddalającym skargę. Skarga kasacyjna strony od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1457/23.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz.259), oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych: orzeczenia.nsa.gov.pl, zaś orzeczenia TSUE na stronie: curia.europa.eu.