Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 710/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej [...] (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. znak [...]

1. 1) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 26 listopada 2013 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku, w części za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w związku z czym A. spółce z o.o. z siedzibą w M. (zwanej dalej: "Spółką", "Skarżącą") określił za:
2. – styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
3. – luty 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
4. – marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
5. – kwiecień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
6. 2) uchylił decyzję organu I instancji w części za:
7. – maj 2009 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
8. – czerwiec 2009 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,
9. 3) w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, tj. w części za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A. spółka z o.o. z siedzibą w M. złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 roku, które organ podatkowy szczegółowo opisał w swojej decyzji.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. i ustalono, że:

1. I. w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2009 r. Spółka wykazała kwotę sprzedaży i podatku należnego rozbieżną z kwotami wynikającymi z rejestrów dostaw i korekt dostaw za ww. miesiąc. Prawidłowe były kwoty wykazane w ewidencji sprzedaży, w związku z czym Spółka naruszyła zapisy części C objaśnień szczegółowych załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 211, poz. 1333 ze zm.).
2. II. Badając dokumenty źródłowe, organ stwierdził, że w prowadzonych ewidencjach sprzedaży - korekty dostaw za styczeń, kwiecień i grudzień 2009 r. ujęto (szczegółowo opisane przez organ) faktury VAT korygujące sprzedaż, dla których nie było potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi:
3. – fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia 30 stycznia 2009 r. wystawioną dla A. R. P.,
4. – fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2009 r. wystawioną dla PPH "M." sp. z o.o. w C.,
5. – fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2009 r. wystawioną dla PPHU "D." H. P. Do zakończenia kontroli podatkowej Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających odbiór przez określonych kontrahentów ww. faktur korygujących.
6. III. Spółka nie skorygowała podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z niezapłaconych faktur VAT, zgodnie z przepisami art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." Natomiast w piśmie z dnia 15 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, poinformował o dokonaniu przez A. R. korekty podatku należnego, zgodnie z przepisami art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011 r. w kwocie [...] zł.

Spółka w dniu 13 grudnia 2012 r. złożyła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których wniosła o:

1. – wystąpienie przez organ I instancji do A. R. w sprawie kompensaty należności z tytułu pobrania i braku rozliczenia kwoty [...] zł,
2. – przyjęcie jako dowodu potwierdzenia dokonania wypłat przez A. R. w wysokości [...] zł, o które to Spółka ubiega się w banku BPH,
3. – wystąpienie do firmy PPHU D. H.P. o potwierdzenie otrzymania faktury korekty nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. poinformował Spółkę, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w protokole kontroli doręczonym w dniu 26 listopada 2012 r. Po wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., organ w zakresie prawidłowości pomniejszania podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących VAT rozliczonych przez spółkę w styczniu, kwietniu i grudniu 2009 r. stwierdził, że:

1. – z ustaleń zawartych w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A. R. wynika, że faktura nr [...] z dnia 30 stycznia 2009 r. ujęta została w ewidencji zakupów za styczeń 2009 r. i rozliczona w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. A. R. oświadczył, że faktura korygująca została mu dostarczona w styczniu 2009 r. za pośrednictwem poczty.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że Spółka posiadała potwierdzenie otrzymania korekty faktury VAT przez nabywcę towaru/usługi przed terminem złożenia deklaracji, w związku z tym przysługiwało jej prawo pomniejszania podstawy opodatkowania w rozliczeniu za styczeń 2009 r. o kwoty wynikające z faktury korygującej z dnia 30 stycznia 2009 r.

1. – z oświadczenia złożonego przez H. P. wynika, że nie posiadał oraz że nie otrzymał faktury, ani też korekty nr [...] z dnia 22 grudnia 2009 r. Organ I instancji na podstawie zebranych dowodów i okoliczności sprawy uznał, że do sprzedaży wózka widłowego przez Spółkę na rzecz firmy PPHU D. H. P. nie doszło. Dokumenty potwierdzające ww. transakcję nie weszły do obrotu gospodarczego. Potwierdzeniem tego jest m. in. adnotacja na fakturze korygującej z dnia 22 grudnia 2009 r.: "towar nie odebrany" oraz nieposiadanie przez kontrahenta - H. P. wystawionych przez Spółkę zarówno faktury [...] z dnia 16 grudnia 2009 r., jak i faktury korygującej z dnia 22 grudnia 2009 r. Wobec tego stwierdzono, że dokumenty te i dotyczące je zapisy w ewidencji sprzedaży jak i w deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r. są neutralne z punktu widzenia wielkości obrotu i podatku należnego.
2. – w odniesieniu do prawidłowości ujęcia przez spółkę w rozliczeniu za kwiecień 2009 r. faktury korygującej VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2009 r., wystawionej dla firmy PPH M. spółka z o.o. w C., ustalono (na podstawie zapisów w Systemie Rejestracji Centralnej), że podmiot ten w 2011 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych wobec zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym organ I instancji, uznał z korzyścią dla strony, że Spółka posiadała potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru/usługi przed terminem złożenia deklaracji podatkowej. Tym samym Spółce przysługiwało prawo zmniejszania w rozliczeniu za kwiecień 2009 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z faktury korygującej z dnia 30 kwietnia 2009 r.

W odniesieniu do obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconych faktur VAT, organ ustalił, że Kontrahent spółki - A. R., prowadzący firmę P. z siedzibą w T.,w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011 r. dokonał korekty podatku należnego, w wysokości [...] zł, dotyczącej nieuregulowanych należności, wynikających z faktur VAT, wystawionych dla Spółki. Wykaz faktur wystawionych w 2009 r. i skorygowanych przez firmę A. R.

1. - a nieuregulowanych przez podatnika - organ przedstawił w formie tabeli.

W trakcie kontroli podatkowej w piśmie z dnia 18 stycznia 2012 r. Spółka wskazała, że w związku z pismem A. R., informującym o obniżeniu o kwotę [...] zł podatku od towarów i usług, w stosunku do jego osoby została skutecznie dokonana kompensata. Z treści pisma wynikało, że wobec zobowiązań A. R. w stosunku do Spółki, z okresu sprawowania funkcji w zarządzie, o dokonaniu kompensaty poinformowany został on pismem, którego odbiór potwierdził w dniu 2 listopada 2011 r. Do pisma z dnia 18 stycznia 2012 r. załączone zostało zestawienie kwot pobranych przez ówczesnego prezesa zarządu spółki – A. R. z rachunku spółki oraz nierozliczonych ze spółką na łączną kwotę [...] zł oraz kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru z dnia 2 listopada 2011 r. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi do protokołu kontroli ww. potwierdzenie dotyczy pisma informującego A. R. o dokonanej kompensacie.

Przesłuchany w dniu 18 kwietnia 2013 r. w charakterze świadka A. R. zeznał, że otrzymał pismo od Spółki w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Pismem z dnia 9 listopada 2011 r. zawiadomił spółkę o bezpodstawnym potrąceniu wzajemnych wierzytelności, powołując się na wyrok Sądu Gospodarczego, który nie uwzględnił sprawy "nierozliczonych zaliczek". Świadek zeznał, że pobrane z rachunku bankowego spółki w roku 2008 kwoty w łącznej wysokości [...] zł przekazywał sekretarce, która wypłacała pracownikom wynagrodzenia i zaliczki kierowcom. Wskazał przy tym, że identyczne wyjaśnienia złożył na rozprawie w Sądzie Okręgowym zakończonej wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r. Sąd odrzucił roszczenia Spółki wobec jego osoby, uznając jedynie jego roszczenia w stosunku do Spółki. Świadek przedłożył organowi m. in. pismo otrzymane od Spółki zatytułowane "Oświadczenie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności", odpowiedź na powyższe pismo, w którym wskazuje na bezpodstawność potrącenia wierzytelności oraz wyrok Sądu Okręgowego [...] z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt [...].

Z.A. prezes zarządu Spółki A. w piśmie z dnia 20 października 2013 r. złożył wyjaśnienia i zastrzeżenia. Przedstawił w nim opis sytuacji mającej miejsce w spółce, w okresie gdy jej współudziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu był A. R. Opisał sposób dysponowania środkami pieniężnymi Spółki przez ówczesnego prezesa zarządu, wskazując na występujące nieprawidłowości, w tym wypłacanie osobiście przez wyżej wymienionego kwot, które nie zostały rozliczone. Jak wynika z wyjaśnień, po zmianie zarządu i objęciu przez niego funkcji prezesa stwierdził on brak w kasie kwoty 209.000 zł, która została wypłacona przez A. R. (w czterech operacjach bankowych). Zaznaczył, że A. R. nie neguje wypłaty tejże kwoty z konta firmy, niemniej nie może dowieść swego twierdzenia o dokonaniu wpłaty pobranej kwoty do kasy Spółki.

Dalej wskazał na fakt dokonania kompensaty i postępowanie sądowe w sprawie. Nadmienił, że kontrahent składając deklaracje korygujące w podatku od towarów i usług, nie powiadomił Urzędu Skarbowego o dokonanej skutecznej kompensacie, wprowadzając go w błąd co do stanu faktycznego. Przedstawił w nim wywody na temat "ciężaru dowodu" w odniesieniu do rozliczeń A. R. ze Spółką, polemizował na temat podejmowania lub niepodejmowania przez niego określonych działań, odnośnie wypłat pieniędzy Spółki.

Wątpliwości Spółki budziło też przyznanie prawa za złe długi A. R., bowiem nie powiadomił on właściwego urzędu skarbowego lub złożył fałszywe oświadczenie w tym zakresie, a tym samym jego korekta podatku od towarów i usług była bezpodstawna.

Na podstawie zebranych dowodów organ I instancji oceniając czy Spółka miała obowiązek skorygowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. R., stwierdził, że właściwy dla niego organ podatkowy w piśmie z dnia 15 marca 2012 r. potwierdził, że wierzyciel przed skorygowanie deklaracji podatkowej VAT-7, spełnił ustawowe warunki do jej dokonania. Za nieuprawnione uznał twierdzenie Spółki, że A. R. wprowadził w błąd ww. organ podatkowy co do stanu faktycznego, nie powiadamiając o skutecznej kompensacie wierzytelności między tymi kontrahentami.

Organ I instancji nie dał wiary złożonym przez Spółkę wyjaśnieniom i ocenił, że złożone przez nią dokumenty dotyczące istnienia i potrącenia wzajemnych wierzytelności nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Uznał je za wątpliwe i stwierdził, że nie są poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Zaznaczył przy tym, że rzekome wzajemne wierzytelności nie były równe co do wysokości kwot.

Za wiarygodne i zgodne ze stanem faktycznym organ ten uznał zeznania złożone przez świadka A. R., które znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Tym samym uznał za udowodnione, że Spółka nie zapłaciła A. R. za faktury VAT wystawione w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie, grudniu 2009 r. na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł.

Odnosząc się zaś do wątpliwości strony dotyczących prawa do odliczenia ulgi za złe długi w aspekcie przepisu art. 89a ust. 7 u.p.t.u., który w sposób szczegółowy wyłącza z osób uprawnionych do korzystania z tej konstrukcji prawnej osoby i podmioty powiązane ze sobą, organ ustalił na podstawie wpisów w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, że A. R. najpóźniej w dniu 11 sierpnia 2008 r. przestał pełnić funkcję w zarządzie spółki A., a udziałowcem w tej spółce przestał być najpóźniej w dniu 23 kwietnia 2009 r.

Mając na względzie poczynione ustalenia, organ I instancji stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż w dniu transakcji, których dotyczy korekta podatku należnego, tj. w październiku 2011 r., pomiędzy ww. podmiotami nie istniał związek o charakterze zarządczym. Natomiast w okresie od dnia 31 sierpnia 2007 r., a nie później niż do dnia 23 kwietnia 2009 r. A. R. posiadał [...] udziałów o łącznej wysokości [...] zł. Zatem w datach transakcji udokumentowanych fakturami VAT objętymi ulgą za złe długi A. R. był udziałowcem (posiadającym prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu) co najwyżej do dnia 22 kwietnia 2009 r. Zaś w dniach dalszych transakcji udokumentowanych fakturami VAT objętymi ulgą za złe długi, powiązań o których mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., A. R. ze Spółką nie miał.

Organ I instancji wskazał, że samo istnienie powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., w dniach dokonywania korekty przez podatnika - wierzyciela już nieaktualne, nie przesądza o braku możliwości dokonania takiej korekty.

Nie stwierdzono, aby za okresy objęte postępowaniem, powiązania o charakterze kapitałowym A. R. ze Spółką wpłynęły na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dokonywanej przez niego sprzedaży. W rezultacie organ uznał, że Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez korektę deklaracji podatkowych za okres, w którym dokonała odliczenia, tj. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2009 r.

W konsekwencji organ I instancji wydał decyzję z dnia 26 listopada 2013 r., znak: [...], w której określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, maj, wrzesień, październik, grudzień 2009 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2009 r.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i w złożonym odwołaniu zarzuciła błędne określenie stanu prawnego oraz nieuwzględnienie jej wyjaśnień wobec przyjęcia argumentów A. R., bez rozstrzygnięcia spornego rozliczenia.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału zgromadzonego w sprawie, wydał decyzję z dnia 11 kwietnia 2014 r., znak: [...] W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka nie wniosła zarzutów w odniesieniu do ustaleń opisanych w punkcie II na stronach od 5 do 7 zaskarżonej decyzji organu I instancji, w zakresie prawidłowości pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących nr [...] r. z dnia 30 stycznia 2009 r., [...] z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr [...] z dnia 22 grudnia 2009 r. rozliczonych przez spółkę odpowiednio w styczniu, kwietniu i grudniu 2009 r. W wyniku poczynionych ustaleń, na podstawie zebranych dowodów, organ I instancji prawidłowo uznał, że stronie przysługiwało prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania za te miesiące o kwoty wynikające z ww. faktur korygujących. Mając jednakże na względzie błędnie dokonaną przez organ podatkowy I instancji interpretację art. 89a ust. 7 u.p.t.u. uchylił w części i umorzył postępowania w sprawie przedmiotowego podatku za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r., a w konsekwencji tego uchylił w części i określił podatek za maj i czerwiec 2009 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej utrzymania w mocy obowiązku korekty podatku należnego za październik 2011 r. w wysokości [...] zł, zwolnienie od kosztów sądowych oraz wstrzymanie egzekucji w zakresie zaskarżonej decyzji.

Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 20.12.2013 r. ww. decyzji zarzuciła naruszenie przepisów procesowych:

1. – art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" poprzez niewyjaśnienie na podstawie jakich przepisów prawa organ uznał jako wiarygodne stwierdzenie A. R. o przekazaniu kwoty [...] zł sekretarce mimo, że on sam stwierdził, iż nie ma potwierdzenia tego faktu w postaci jakiekolwiek dokumentu KP,

1. – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez okoliczność, że organ prowadząc postępowanie przeciwko byłemu członkowi zarządu, ograniczył się jedynie do uznawania za wiarygodne wszelkich twierdzeń nie popartych żadnymi dowodami. Wobec takiego stanowiska organu Spółka złożyła w dniu 7 stycznia 2014 r. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do Prokuratury Rejonowej. Uzasadnienie odmowy wszczęcia śledztwa w sprawie przywłaszczenia mienia przez A. R. wskazuje w sposób jasny o dokonanej kompensacie wzajemnych środków. W dniu 17 marca 2014 r. organ odwoławczy został powiadomiony o stanowisku Prokuratury, ale w żaden sposób nie znalazło to odzwierciedlenia w wydanej przez niego decyzji z dnia 11 kwietnia 2014 r. Zarząd spółki w dniu 19 marca 2014 r. złożył zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przygotowawczego. Pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. Prokuratura Rejonowa poinformowała Spółkę o wystąpieniu do Urzędu Skarbowego o dokumentację sprawy karnoskarbowej, co w ocenie Skarżącej całkowicie rozwiewa wątpliwości o zasadności wszczęcia tegoż postępowania,
2. – art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej wobec okoliczności sprawy oraz zmuszenie strony do samodzielnego działania. Reasumując skarżąca stwierdziła, że dokonana korekta podatku od towarów i usług przez A. R. dokonana została bezprawnie. Organy podatkowe błędnie oceniły stan faktyczny oraz błędnie zastosowały przepisy prawa podatkowego.

Do skargi spółka załączyła kserokopię postanowienia Komendy Miejskiej Policji w G. o odmowie wszczęcia śledztwa z dnia 28 lutego 2014 r. oraz kserokopię pisma Prokuratury Rejonowej z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt [...] informującego o wystąpieniu do Urzędu Skarbowego w M. o dokumentację sprawy karnoskarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku poz. 270 ze zm.), zwana dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy skarżąca Spółka, w okolicznościach sprawy, miała obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z nieuregulowanych faktur wystawionych przez kontrahenta A. R., stosownie do brzmienia art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że prowadzący działalność gospodarczą A. R., w złożonej deklaracji podatkowej

VAT-7 za październik 2011 r. zmniejszył podatek należny o łączną kwotę podatku w wysokości [...] zł z tytułu ulgi na złe długi, w tym o kwotę [...] zł za nieściągalne wierzytelności udokumentowane fakturami wystawionymi w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. W ramach tej ulgi wyżej wymieniony uwzględnił wartości wynikające z faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki. Faktury te zostały ujęte w ewidencjach zakupu Spółki za poszczególne miesiące. Skarżąca Spółka podnosi natomiast, że wystawione przez kontrahenta faktury zostały uregulowane przez nią poprzez skuteczną kompensatę wzajemnych zobowiązań a zobowiązania A. R. w stosunku do Spółki pochodzą z okresu sprawowania przez niego w spółce funkcji prezesa zarządu i dotyczą pobranych z rachunku spółki, a nierozliczonych z nią kwot w łącznej wysokości [...] zł.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że ustawodawca w przepisie art. 89a i 89b u.p.t.u. wprowadził tzw. ulgę na złe długi. Polega ona na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika (usługodawcę) faktycznie otrzymane. Przy czym na podatniku (usługobiorcy) ciąży obowiązek dokonania stosownej korekty (pomniejszenia) podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającego z nieuregulowanych faktur.

Stosownie do postanowień art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W ust. 1a tego artykułu ustawodawca podał legalną definicję wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wskazując, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi gdy zostaną spełnione warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela, a które ustawodawca wymienił w art. 89a ust. 2 u.p.t.u.. Spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uprawnia do skorygowania podatku należnego.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 u.p.tu. korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6 (czyli zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u.).

W art. 89a ust. 4-6 u.p.t.u. ustawodawca określił obowiązki związane z dokonywaniem korekt, które ciążą na podatniku dokonującym korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Jednakże w art. 89a ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca zastrzegł, że przepisów ust. 1-6 u.p.t.u. nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Związek, o którym mowa w art. 32 ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (art. 32 ust. 2 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 32 ust. 3 u.p.t.u. przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 u.p.t.u.).

Zgodnie zatem z art. 89a ust. 7 u.p.t.u., przepisów dotyczących możliwości skorygowania podatku należnego w ramach ulgi za złe długi nie stosuje się w przypadku, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Wskazać należy, że uprawnieniom podatnika (wierzyciela) odpowiadają obowiązki podatnika (dłużnika), które ustawodawca wprowadził w art. 89b u.p.t.u. Przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. są ze sobą powiązane. Zarówno w zakresie podatku należnego, jak i w zakresie podatku naliczonego, warunkiem dokonania korekty jest nieściągalność wierzytelności.

Stosownie do brzmienia art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Na podstawie art. 89b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art. 89b ust. 3 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 u.p.t.u. w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust.

1. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka otrzymała od wierzyciela zawiadomienie o zamiarze dokonania korekt podatku należnego, jednakże nie uregulowała należności przypadających A. R., nie doszło do kompensaty, nie skorygowała podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a wykazanego w nieopłaconych fakturach. Zatem – w ocenie Sądu – słusznie organy uznały za nieprawidłowe rozliczenia podatku przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy, w których dokonano odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, za które nie uregulowano należności. Wobec powyższego, uprawnione było działanie organu polegające na określeniu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości w decyzji, stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, słusznie bowiem organy uznały za wiarygodne i zgodne ze stanem faktycznym zeznania złożone przez A. R., które znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym w tym uzupełnionym przez organ odwoławczy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przesłuchany w charakterze świadka A. R. potwierdził otrzymanie od skarżącej Spółki pisma dotyczącego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Jednakże w piśmie z dnia 9 listopada 2011 r., powołując się na wyrok Sądu Gospodarczego [...] Wydział Gospodarczy z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt [...], powiadomił Spółkę, że potrącenie wzajemnych wierzytelności jest bezpodstawne. W ww. wyroku (odpis wyroku załączono do akt sprawy) Sąd zasądził na rzecz A. R. zapłatę przez skarżącą Spółkę kwoty [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 lutego 2010 r., umorzył postępowanie co do kwoty [...] zł oraz oddalił powództwo w pozostałej części.

W toku postępowania podatkowego świadek przedłożył postanowienie Sądu Okręgowego [...] z dnia 9 maja 2011 r. o nadaniu na ww. wyrok klauzuli wykonalności. Z akt sprawy wynika również, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym prowadził postępowanie egzekucyjne w latach 2011 - 2012 na wniosek wierzyciela A. R. wobec dłużnika – skarżącej Spółki. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2012 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego, tj. organ podatkowy właściwy dla A. R., w piśmie z dnia 15 marca 2012 r. potwierdził spełnienie warunków przez wierzyciela do dokonania korekty podatku należnego, określonych przez ustawodawcę.

Natomiast skarżąca Spółka nie dostarczyła dokumentów (poza pismem skierowanym do kontrahenta i właściwego dla kontrahenta urzędu skarbowego, w którym poinformowała o kompensacie) świadczących o kompensacie wzajemnych długów.

W ocenie Sądu słusznie organ zauważył, mając na względzie regulacje prawne dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności, m.in. 498 § 1 i § 2, 499 i 503 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121), że wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie wierzytelności, czyli kompensacja należności, następuje wtedy, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty należności. Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że formą zapłaty może być także kompensata. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.).

Trafnie również organ zauważył, że według Spółki jej wierzytelność od A. R. wynosi (bez uwzględniania odsetek) [...] zł, natomiast wierzytelność A. R. od Spółki wynosi z odsetkami [...] zł ([...] zł + [...] zł). Różnica stanowiąca szacunkowo kwotę [...] zł stanowiłaby potencjalnie dług A. R. wobec Spółki. Rzekome wzajemne wierzytelności nie są równe co do wysokości kwot, tym samym nie uległyby w całości umorzeniu. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez Z. A. wynika, że Spółka nie dochodziła od A. R. należnej kwoty na drodze postępowania cywilnego. Zatem w składanych wyjaśnieniach brak jest konsekwencji, bowiem rzekome wzajemne wierzytelności, nie były równe co do ich wysokości, tym samym nie uległyby w całości umorzeniu.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii odmowy wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w [...] w sprawie przywłaszczenia mienia przez A. R. z uwagi na dokonanie kompensaty wzajemnych długów, wskazać należy, że skarżąca Spółka wniosła do prokuratora zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa polegającego na przywłaszczeniu kwoty [...] zł, postępowanie sprawdzające prowadziła - pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] – Komenda Miejska Policji [...], która wydała postanowienie z dnia 28 lutego 2014 r. [...] o odmowie wszczęcia śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 Kpk w sprawie przywłaszczenia mienia w okresie od 10 kwietnia do 11 lipca 2008 r. w [...] przez A. R. ówczesnego prezesa A. spółka z o.o., który działając w krótkich odstępach czasu, w realizacji z góry powziętego zamiaru polegającego na wypłaceniu z konta bankowego spółki pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł. Zatem zauważyć należy, że słusznie organ podatkowy wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy (w szczególności ww. postanowienie o odmowie wszczęcia śledztwa) potwierdza bezsprzecznie, że organy ścigania przestępstw odmówiły wszczęcia śledztwa w sprawie przywłaszczenia wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego.

Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika ponadto, że Z.A. przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczności podnoszone w złożonym zawiadomieniu potwierdził i zeznał m.in., że Spółka nie wystąpiła na drogę cywilną przeciwko A. R. z braku środków finansowych. Powołane przez spółkę uzasadnienie postanowienia z dnia 28 lutego 2014 r. o odmowie przeprowadzenia śledztwa nie ma wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia w odniesieniu do istoty sporu, tj. kompensaty wierzytelności pomiędzy ww. kontrahentami.

Bez znaczenia na ustalenie stanu faktycznego pozostaje także okoliczność podniesiona w skardze, a dotycząca zwrócenia się Prokuratury Rejonowej [...] do Urzędu Skarbowego w M. o dokumentację sprawy karnej skarbowej - w związku z zażaleniem spółki na postanowienie z dnia 3 marca 2014 r. o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie [...]. Wskazać bowiem należy, że postępowania podatkowe i karne są postępowaniami odrębnymi, inny jest ich cel i zakres. W postępowaniu karnym orzeka się o winie lub jej braku. Natomiast organy podatkowe rozstrzygając badają przesłanki materialnoprawne określone w przepisach podatkowych.

W ocenie Sądu uprawnione było - ze względu na błędnie dokonaną przez organ I instancji interpretację art. 89a ust. 7 u.p.t.u. – uchylenie w części i umorzenie postępowania w sprawie podatku za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r., a w konsekwencji tego uchylenie w części i określenie podatku za maj i czerwiec 2009 r. Jak wynika bowiem z wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego A. R. wprawdzie przestał pełnić funkcję w zarządzie spółki A. najpóźniej w dniu 11 sierpnia 2008 r., niemniej był jej udziałowcem (posiadającym prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu) będąc w posiadaniu 170 udziałów o łącznej wysokości [...] zł. Udziałowcem w skarżącej Spółce A. R. przestał być najpóźniej w dniu 23 kwietnia 2009 r. Zgodnie bowiem z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z tym dniem został wykreślony jako udziałowiec spółki. Natomiast od dnia 23 kwietnia 2009 r. Z. A. jest jej udziałowcem całościowym.

Prawidłowo zatem organ wskazał, że w dniach transakcji udokumentowanych fakturami VAT objętych ulgą za złe długi, pomiędzy A. R. a Spółką istniał związek o charakterze kapitałowym co najmniej do dnia 22 kwietnia 2009 r. - A. R. był do tego dnia udziałowcem spółki posiadającym prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu. Natomiast w datach dalszych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT objętymi ulgą na złe długi, powiązań o których mowa w art. 32 ust. 2-7 u.p.t.u., bezsprzecznie A. R. ze Spółką nie miał.

Wobec tego, mając na względzie dokonaną wykładnię art. 89a ust. 7 u.p.t.u., skarżąca Spółka nie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w trybie art. 89b ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do faktur wystawionych do dnia 22 kwietnia 2009 r., tj. ujętych przez Spółkę w ewidencji zakupu.

W związku z tym, że przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego decyzją z dnia 26 listopada 2013 r., znak: [...] była wyłącznie kwestia pomniejszenia podatku naliczonego z tytułu ulgi za złe długi, o którym stanowi art. 89b ust. 1 u.p.t.u., organ prawidłowo uchylił w części i umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r., w związku z czym podatek od towarów i usług za te miesiące przyjął w kwotach wynikających z deklaracji podatkowych za te miesiące. W konsekwencji mając na względzie, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2009 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł, konieczne stało się uwzględnienie tej okoliczności w określeniu prawidłowego rozliczenia za maj oraz czerwiec 2009 r. W ocenie Sądu rozliczenia za te miesiące organ dokonał prawidłowo w swojej decyzji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Organ odwoławczy przeprowadził wnikliwą analizę zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu. Zaskarżona decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, z podaniem obowiązujących w badanym okresie przepisów prawa materialnego. W toku postępowania – zgodnie z żądaniem strony - włączono do akt sprawy postanowienie Komendy Miejskiej Policji w [...] z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. [...] o odmowie wszczęcia śledztwa. Twierdzenie skarżącej co do braku stanowiska organ co do tego dowodu jest nieuprawnione.

Na stronach 22 i 23 zaskarżonej decyzji organ bowiem odniósł się do tego dowodu. Ponadto postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r. organ włączył także do akt prowadzonego postępowania wyrok Sądu Gospodarczego [...] Wydział Gospodarczy z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, przedstawiając swoje w tym zakresie swoje stanowisko w decyzji. Zatem za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego, określonych w art. 121 § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

Reasumując wskazać należy, że - jak słusznie zauważył organ - strona skarżąca nie zarzuca zaskarżonemu rozstrzygnięciu błędnego zastosowania art. 89b u.p.t.u., skupiając się na oskarżeniu kontrahenta o "zagarnięcie" kwoty [...] zł. Prawidłowo organy ustaliły, że wierzyciel - A. R. w piśmie z dnia 29 września 2011 r. zawiadomił Spółkę o zamiarze skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. Zawiadomienie Spółka otrzymała w dniu 30 września 2011 r., a skoro nie zapłaciła za faktury VAT w terminie 14 dni od otrzymania tego zawiadomienia, to była zobowiązana w październiku 2011 r. do dokonania korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowamych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonała sporne odliczenia. Nie znajdując w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, względnie, że wydana została z mającym, co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.