Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 77/18

Uzasadnienie

Pismem z dnia 31 lipca 2017 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżącą") wniosła, na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 roku, poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p."), do Prezydenta Miasta K. o rozłożenie na 120 równych rat całości zobowiązania z tytułu zaległego podatku od nieruchomości wraz z należnościami ubocznymi w kwocie [...]zł. Wniosek uzasadniła zachwianiem jej płynności finansowej wynikającej z braku zwrotu należnego podatku VAT od przeprowadzonych inwestycji. Dodała, że aktualnie toczy procesy o zwrot podatku VAT za ostatnie 5 lat na łączną kwotę około [...] zł.

W piśmie z dnia 4 sierpnia 2018 r. organ I instancji wezwał Stronę, aby w terminie 7 dni wskazała - na podstawie art. 67b O.p. - z jakiej formy pomocy chce skorzystać w rozpoznawanej sprawie. W odpowiedzi (pismo z dnia 9 sierpnia 2017 r.) Strona podała, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p., art. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1808), art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z dnia 24.12.2013, s.

1) wnosi o udzielenie pomocy publicznej de minimis w postaci ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez rozłożenie na 120 miesięcznych rat zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu pisma Strona wskazała, że jednorazowa zapłata ww. należności przekracza jej możliwości finansowe i mogłaby doprowadzić do utraty płynności finansowej, a w konsekwencji także do konieczności zwolnienia pracowników. Jak wskazała Strona będzie mogła spłacać swoje zaległości podatkowe po rozłożeniu na raty, począwszy od końca sierpnia 2017 r. Dodała, że czeka na zwrot należnego podatku od towarówi usług, co powinno poprawić kondycję finansową Strony i pozwoli na spłatę zadłużenia.

W ocenie Strony przedstawione okoliczności faktycznie wypełniają przesłankę istnienia szczególnie ważnego interesu podatnika, uzasadniającego zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań. Strona wskazała również na istnienie interesu publicznego – rozłożenie zobowiązania na raty pozwoli Spółce uregulować istniejące zobowiązanie, na czym zyska budżet miejski.

Na koniec Strona dodała, że pomoc, o którą wnioskuje, nie jest pomocą publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE C 202 z dnia 7.06.2016, s.

1. 47) ponieważ nie zakłóca, ani nie grozi zakłóceniem konkurencji w wymianie handlowej między państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Odpowiadając na wezwanie organu Strona uzupełniła wniosek o formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

W piśmie z dnia 18 września 2017 r. Strona wniosła o zmianę wniosku, w związku ze spłatą części zobowiązania w wysokości [...] zł, oświadczając, że wnosi aby pozostałą kwotę zobowiązania za rok 2017 wraz z odsetkami na dzień 30.09.2017 r. rozłożyć na 60 równych rat.

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 26 września 2017 r. nr [...] odmówił Stronie rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 oraz za raty od I do VII 2017 r. w wysokości [...] zł należności głównej, wraz z odsetkami, które na dzień złożenia wniosku, tj. 01.08.2017 r. wynosiły [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in., że wezwał Stronę, na podstawie art. 67b O.p., do wskazania o jaką formę pomocy wnosi. Następnie po uzyskaniu odpowiedzi, z której wynikało, że wnosi o pomoc de minimis, wezwał ją do uzupełnienia wniosku o stosowne dokumenty niezbędne przy ubieganiu się o ww. pomoc.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ powołał się na art. 67a § 1 O.p. i omówił przesłanki przyznania ulg, o których mowa w tym przepisie. Dalej wskazał, że w odniesieniu do prowadzonego postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej obowiązującym aktem prawnym regulującym tryb postępowania organów w zakresie udzielania pomocy podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w formie ulg w spłacie należności, jest ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Na podstawie art. 37 ust. 2a wymienionej ustawy, oraz wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.10.2014 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, obowiązkiem podmiotu ubiegającego się o pomoc jest złożenie informacji o jego sytuacji ekonomicznej.

Następnie, organ szczegółowo opisał dane wynikające z formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis złożonego przez Stronę. Organ I instancji przedstawił również informacje wynikające z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2014 r., 31.12.2015 r., 31.12.2016 r., rachunków zysków i strat sporządzonych za okres: 01.01. – 31.12.2014 r., 01.01. – 31.12.2015 r., 01.01.

1. – 31.12.2016. Odniósł się również do materiału dowodowego dotyczącego postępowań prowadzonych przez organy podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług. Wskazał na nowe dowody, tj. akt notarialny z dnia 05.08.2017 r., z którego wynika, że Strona 5 sierpnia 2017 r. sprzedała nieruchomość za łączną kwotę [...]zł.

W ocenie organu nie można było stwierdzić, że Strona znalazła się w trudnej sytuacji finansowej z przyczyn nagłych czy wyjątkowych. Nie dostarczyła dowodów na to, że w jej sytuacji zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Według organu trudno dopatrzyć się też w jej sytuacji przesłanki interesu publicznego.

W interesie publicznym jest, aby wszyscy bez wyjątku podatnicy płacili podatki w terminie i w pełnej wysokości.

Zdaniem organu podatkowego kwota zaległości nie wpłynie na zmianę sytuacji finansowej podatnika tym bardziej, że Strona sprzedała część nieruchomości za kwotę prawie dwóch milionów złotych. Ponadto raty podatku od nieruchomości regulowane są przez Stronę zawsze w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo organ I instancji podniósł, że Strona zamknęła 2016 r. zyskiem, jednakże nie dokonała dobrowolnie ani jednej choćby częściowej wpłaty na konto zaległości podatkowych a aktualna kwota do zapłaty wynika więc z nagromadzenia rat podatkowych.

Wątpliwości organu I instancji budził również fakt, że Strona dokonywała niejako selekcji podatków na ważne i mniej ważne, na dzień składania wniosku nie posiadała żadnych zobowiązań finansowych wobec ZUS-u czy US, a jednocześnie nie dokonywała żadnych wpłat na konto zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

Ponadto organ wskazał, że okoliczności, które Strona wymieniła jako te, które spowodowały trudności finansowe, czyli zachwianie płynności finansowej spowodowanej brakiem zwrotu podatku VAT od przeprowadzonych inwestycji, nie są zdarzeniami wyjątkowymi w rozumieniu przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Organ I instancji wskazał także, iż w trakcie trwania postępowania w dniu 19.09.2017 r. Strona wniosła o zmianę wniosku w związku ze spłatą części zobowiązania w wysokości [...] zł. Nie dokonała jednak skutecznie wpłaty, a w związku z tym wniosek pozostał bez zmian.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i we wniesionym odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., art. 7 K.p.a. oraz art. 191 O.p.

Decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu

I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie SKO wskazało, że przedmiotem sprawy jest ulga podatkowa udzielana na podstawie art. 67a O.p. Organ zaznaczył, że zgodnie z unormowaniem tego przepisu ulga podatkowa udzielana jest w trybie uznania administracyjnego. Następnie organ omówił uregulowania prawne zawarte w ww. przepisie.

Dalej SKO wskazało, że z uwagi na charakter ulg podatkowych, które udzielane są wyłącznie na wniosek podatnika, ciężar dowodu w kwestii istnienia przesłanek uzasadniających wniosek spoczywa na podatniku. W takim postępowaniu organ podatkowy, wypełniając obowiązek z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazuje tylko podatnikowi, w jaki sposób i jakimi dowodami należy uzasadnić wniosek o przyznanie ulgi. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji spełnił ww. obowiązek, wysyłając do Strony wezwanie z dnia 14 sierpnia 2017 r., w którym wskazał, jakie dowody uzasadniające wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, należy organowi przedłożyć.

Organ dodał, że Strona przedłożyła całą dokumentację składaną Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., w tym bilanse, rachunki zysków i strat za lata 2014, 2015 i 2016, oświadczenie w sprawie pomocy de minimis i formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Strona przedłożyła również obszerną dokumentację związaną z postępowaniem w sprawie podatku VAT (decyzje organu skarbowego, odwołania i skargi, wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i skargę kasacyjną). Analiza wymienionych dowodów doprowadziła do ustalenia, że Strona nie spełniła żadnej przesłanki z art. 67a O.p., a jej wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej słusznie został załatwiony negatywnie.

Organ II instancji wskazał, że sytuacja ekonomiczna i finansowa Strony nie była zagrożona, podobnie jak jej stan posiadania. Prowadziła ona zwykłą działalność gospodarczą, osiągała wysokie dochody, jej działalność przynosiła co roku zyski. Sprawa o zwrot podatku VAT nie była, zdarzeniem nadzwyczajnym o charakterze niezależnym od podatnika, lecz kwestią przypisaną działalności gospodarczej jako jej ryzyko. Podejmując decyzje gospodarcze, ekonomiczne i finansowe, przedsiębiorca powinien liczyć się ze wszystkimi ich skutkami, przewidywać te skutki w różnorakim aspekcie. Zdaniem organu II instancji "oznacza to, że perypetie z podatkiem VAT nie są zdarzeniem wyjątkowym, czyniącym pozycję skarżącej nadzwyczajną w świetle przepisów o ulgach podatkowych".

Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji podkreślił w swojej decyzji, iż Strona dotychczas dobrowolnie nie zapłaciła żadnej raty podatku, konieczne było wszczynanie postępowania egzekucyjnego. Organ zaznaczył, że Strona żądała rozłożenia zaległości na 120 rat. Przy kwocie [...]zł byłyby to raty po około [...] zł płacone przez 10 lat. Uprzywilejowanie Strony, która dobrowolnie nie płaciła podatku i z własnej winy dopuściła do kumulacji zaległości, przekroczyłoby dopuszczalne granice pomocy ze środków publicznych.

Organ II instancji stwierdził, że Strona wnosząc o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, wskazywała tylko na to, że uchroni ją to przed zachwianiem równowagi finansowej. Organ zauważył, że zestawiając interes społeczności, na rzecz której działa budżet gminy i interes jednego przedsiębiorcy, który tak operuje środkami finansowymi, że na podatek mu nie wystarcza, stwierdził, że interes publiczny przemawia za budżetem gminy. Organ wspomniał, że Strona uzyskała znaczne środki finansowe (ponad [...] ze sprzedaży w dniu 5 sierpnia 2017 r. nieruchomości. W ocenie Organu kwota ta była wystarczająca na zapłatę zaległego podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a O.p., organ II instancji wskazał, że nie dopatrzył się żadnego naruszenia wymienionego przepisu. Organ I instancji prawidłowo zastosował ten przepis jak i dokonał jego prawidłowej wykładni. Organ

II instancji podzielił ustalenia organu I instancji, który na podstawie materiału dowodowego przedłożonego przez Stronę, nie stwierdził, aby w jej sytuacji zaszły przesłanki pozwalające na udzielenie ulgi podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nie naruszył również art. 7 K.p.a., ponieważ tego przepisu nie stosował. Na koniec organ stwierdził, że nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Strona w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które umożliwiłyby organowi rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a co za tym idzie, iż decyzja organu była prawidłowa, podczas gdy trudna sytuacja finansowa podatnika pozwala na zastosowanie wobec niego uprzywilejowania w postaci rozłożenia zaległości na raty;
2. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia złożonego przez Skarżącą wniosku o rozłożenie zaległości w zakresie podatku od nieruchomości na raty oraz brak należytej analizy merytorycznej treści i załączonych dokumentów, podczas gdy właściwa i merytoryczna analiza sprawy pozwoliłaby na uznanie, iż decyzja organu nie była prawidłowa, a w sprawie zasadne jest przyznanie Skarżącej uprzywilejowania w postaci rozłożenia zaległości na raty;
3. 3) przepisów proceduralnych, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz wskazanie, że organ II instancji dokonał wnikliwej analizy przedstawionych zarzutów, podczas gdy z uzasadnienia skarżonej decyzji wynikało, iż organ całkowicie pominął zarzut Skarżącej naruszenia art. 191 O.p. zawarty w odwołaniu z dnia 12 października 2017 r. i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, iż ocenę istnienia przesłanki interesu publicznego oparto na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co skutkuje uznaniem, iż SKO nie rozpatrzyło złożonego odwołania w całości, a rozstrzygnięcie oparło na niepełnej analizie stanu faktycznego sprawy oraz postawionych zarzutów, co pozbawia skarżoną decyzję waloru prawidłowości;
4. 4) przepisów proceduralnych tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie, że przedłożona przez Skarżącą dokumentacja finansowa pozwala na stwierdzenie o dobrej sytuacji finansowej podatnika, podczas gdy właściwe i wnikliwe rozpoznanie zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliłoby ustalić, iż spółka na skutek nieprzewidzianej sytuacji związanej z brakiem zwrotu podatku VAT, nie posiada obecnie środków pozwalających na spłatę powstałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem, przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 P.p.s.a.). Ocenie sądu podlega zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Sąd nie ma natomiast możliwości umorzenia lub rozłożenia na raty zapłaty ciążącej na podatniku zaległości podatkowej, ponieważ uprawnienie to jest zastrzeżone do kompetencji właściwego organu podatkowego.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji organu II instancji z dnia 27 grudnia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 27 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2016 w wysokości [...] wraz z odsetkami w kwocie [...]zł.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, zasadą jest bowiem terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady

1. - jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo zaś pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Podkreślić należy, że w sprawach dotyczących rozłożenia na raty zaległości podatkowych rola sądu sprowadza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych wniosków oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane na podstawie o art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., sąd nie może ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny oraz przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko.

Z brzmienia art. 67a § 1 O.p. wynika, że decyzje wydane na podstawie tego przepisu mają charakter uznaniowy (o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może"), a to oznacza, że decyzja o przyznaniu wnioskodawcy ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość wydania decyzji w ramach uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie wymienionych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (wyrok NSA z dnia 28.01.2016 r., sygn. akt II FSK 1887/13). Jak z tego wynika, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły powyższe przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Jednakże wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 19.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2529/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (wyrok NSA z dnia 10.03.2009 r., sygn. akt I FSK 31/08 oraz w wyroku z dnia 3.02.2016 r., sygn. akt II FSK 3530/13).

W rozpoznawanej sprawie Sąd skontrolował tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Dokonując tej kontroli, Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Dodać należy, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych.

Użyty termin "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i doktryny wynika, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. O przesłance ważnego interesu dłużnika mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), uniemożliwiającego uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać jednak tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (wyrok NSA z dnia 8.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3001/13, wyrok NSA z dnia 7.10.2010 r. sygn. akt II GSK 1000/09).

Przez "interes publiczny" natomiast rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. (wyroki NSA: z dnia 22.04.1999 r. SA/Sz 850/98 i z dnia 10.03.2009 r. I FSK 31/08, wyrok NSA z dnia 9.06.2016 r., II FSK 1298/14, LEX nr 2106529; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą uzasadniać odstępstwo od tej reguły.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że czynności organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez Skarżącą, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Z treści wydanych decyzji wynika także, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podjęły także niezbędne czynności w celu jednoznacznego ustalenia o jaką pomoc zwraca się podatnik, będący przedsiębiorcą.

Zauważyć należy, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie zwalnia strony postępowania od współudziału w gromadzeniu dowodów. Ma to ogromne znaczenie w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do niekorzystnych dla strony skutków. Organy administracyjne nie są bowiem zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych na poparcie twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15.04.2009 r., sygn. akt II FSK 35/08).

Na aprobatę zasługuje zatem pogląd, że w tego rodzaju sytuacji: "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego prawa procesowego, stwierdzić należy, że organy działały w granicach prawa, a ich postępowaniu nie sposób zarzucić naruszenia zasady budzenia zaufania. Wskazać bowiem należy, że w decyzji organ I instancji przedstawił ustalony stan faktyczny, następnie przytoczył podstawę prawną wydanej decyzji i odniósł się do argumentów Skarżącej, dając w ten sposób wyraz zasadzie budzenia zaufania. Ponadto, Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału. Odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p., gdyż z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Skoro organ II instancji uznał, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, nie miał zatem podstaw do jej uchylenia. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższych regulacji prawnych podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2011 r., II FSK 243/10, że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi.

Niemniej zauważyć należy, że choć organy w decyzji nie wskazały wprost jako podstawy swojego rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., to jednak w toku postępowania miały na uwadze uregulowania zawarte w art. 67b § 1 O.p. O powyższym wyraźnie świadczy chociażby fakt wezwania przez organ I instancji Skarżącej do wskazania – na podstawie art. 67b O.p. – z jakiej formy pomocy chce skorzystać. Po uzyskaniu informacji, że Skarżąca chce skorzystać z pomocy de minimis, organ wezwał ją do uzupełnienia wniosku o formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Do tych okoliczności w uzasadnieniu decyzji odniósł się zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji.

Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie faktycznym podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej, spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania.

Podzielić również należy stanowisko organów podatkowych, że za udzieleniem Skarżącej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie przemawia ważny interes podatnika. Organy po przeanalizowaniu całego materiału zgromadzonego w sprawie (w tym bilansów, rachunków zysków i strat, oświadczenia w sprawie pomocy de minimis i formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, dokumentacji związanej z postępowaniem w sprawie zwrotu podatku VAT - decyzji organów podatkowych, odwołania, skargi, wyroku WSA i skargi kasacyjnej), wszechstronnie zbadały zebrany materiał dowodowy pod kątem istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Uzasadniając odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi ze względu na brak ważnego interesu podatnika, organ wskazał, że sytuacja finansowa i majątkowa nie jest zagrożona. Skarżąca prowadzi zwykłą działalność gospodarczą, osiąga wysokie dochody, jej działalność przynosi zyski.

Organ uznał, że sprawa o zwrot podatku VAT nie jest zdarzeniem nadzwyczajnym o charakterze niezależnym od podatnika, lecz wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podejmując decyzje gospodarcze, ekonomiczne, finansowe przedsiębiorca powinien liczyć się ze wszystkimi ich skutkami, przewidywać te skutki w różnych aspektach. Organ stwierdził, że brak zwrotu podatku VAT nie jest zdarzeniem wyjątkowym, czyniącym pozycję skarżącej nadzwyczajną, co uzasadniałoby przyznanie jej ulgi podatkowej.

Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że Skarżąca dotychczas dobrowolnie nie zapłaciła żadnej raty podatku, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Uprzywilejowanie Skarżacej, która dobrowolnie nie płaci podatku i z własnej winy dopuściła do kumulacji zaległości, w ocenie organu przekroczyłoby dopuszczalne granice pomocy ze środków publicznych. Organ podkreślił, że płacenie podatków, nie jest kwestią dobrej woli, ale jest obowiązkiem.

Rozważając przesłankę istnienia interesu publicznego, organ wskazał, że Skarżąca uzasadniając złożony wniosek, podniosła, że rozłożenie płatności zaległości podatkowej na raty uchroni ją przed zachwianiem równowagi finansowej Spółki z powodu braku zwrotu Skarżącej podatku VAT, uiszczonego w związku z przeprowadzonymi inwestycjami. Organ wykazał, że sprzeciwia się temu interes publiczny. Zdaniem organu zestawiając interes społeczności, na rzecz której działa gmina wydatkująca środki zgromadzone w swoim budżecie (do którego wpływają dochody z podatków od nieruchomości) z interesem jednego przedsiębiorcy, który dysponując środkami finansowymi, pomija uiszczanie podatku od nieruchomości, należało stwierdzić, że interes publiczny przemawia na rzecz gminy. Organ dodał ponadto, że Skarżąca uzyskała znaczne środki finansowe (ponad [...]) ze sprzedaży w dniu 5 sierpnia 2017 r. nieruchomości, kwota ta była wystarczająca na zapłatę zaległego podatku.

Wskazać należy, że działania inwestycyjne obarczone są ryzykiem, gdyż nie zawsze prowadzą do uzyskania wyników pozytywnych dla inwestora. Nie można wykluczyć, że w warunkach wolnej gospodarki planowana działalność nie przyniesie zakładanych zysków, a wręcz przeciwnie, może stać się przyczyną utraty zainwestowanych środków finansowych. Tymczasem organ podatkowy nie jest uprawniony do tego, aby kalkulować owo ryzyko, ani do tego, aby niejako kredytować działania Skarżącej. Tym bardziej, że – jak wykazały organy – Skarżąca równocześnie opłacała inne należności, m.in. składki ZUS, podatek VAT. Dlatego też w interesie publicznym jest, aby kwota należnego podatku została uiszczona organowi podatkowemu w pierwszej kolejności przed innego rodzaju operacjami finansowymi Skarżącej.

Konkludując, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, w tym przesłanka ważnego interesu podatnika ani też interesu społecznego. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Ustalenie, że nie zachodzą powyższe przesłanki, obligowało organ do odmowy zastosowania ulgi.

Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd uznał, że w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie czynności procesowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, pod kątem wystąpienia ww. przesłanek. Organ podatkowy przeanalizował sprawę, opierając się nie tylko na informacjach przedstawionych przez Skarżącą, ale również na ustaleniach dokonanych we własnym zakresie oraz umożliwił Skarżącej dowodzenie i wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego. Rozważając zasadność udzielenia ulgi w spłacie zaległości, organ wziął pod uwagę charakter zobowiązania podatkowego, okoliczności powstania zaległości, aktualną sytuację finansową, oraz jej możliwości płatnicze. Wynika to wprost z uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Analizując przyczyny powstania zaległości podatkowych w sprawie, organy ustaliły, iż nie były nimi zdarzenia o charakterze szczególnym i niezależnym od sposobu postępowania podatnika i tej oceny nie sposób podważyć. Powyższe oznacza, że wystąpienie zaległości podatkowych było następstwem świadomych decyzji, z których konsekwencjami Skarżąca powinna była się liczyć. Stąd pozytywne rozpatrzenie wniosku w sprawie prowadziłoby do uprzywilejowania Skarżącej w stosunku do tych podatników, którzy konsekwencje w powyższym zakresie ponoszą bez udziału Skarbu Państwa i pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, przejawiającym się w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym. Tymczasem nie można przyznać ulgi w spłacie zaległości podatnikowi, który świadomie unika regulowania danin (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1445/13, LEX nr 1752932).

Zdaniem sądu, w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" uwzględniono okoliczności przedstawione przez Skarżącą. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ocena, jaką przedstawił w tej decyzji organ, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami, co uzasadniałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Na koniec wypada zauważyć, że wprawdzie w skardze słusznie Strona zarzuca pominięcie przez organ II instancji podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 191 O.p., jednakże stwierdzić należy, że w świetle poczynionych powyżej uwag, brak odniesienia się przez organ do tego zarzutu, nie miał wpływu na rozstrzygnięcie wydane w sprawie. Wobec tego, zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku, tj. uchylenia decyzji.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu tej skargi.