Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 78/22

Uzasadnienie

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie ("organ I instancji") wydał w dniu 3 września 2021 r. decyzję nr 3210-SPV.4103.178.2020, w której określił G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej "GTC", "spółka", "skarżąca") z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł, stanowiącą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez spółkę w wysokości [...] zł.

Organ I instancji podał, że spółka powstała w 2015 r. i została zarejestrowana w KRS pod numerem [...]. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowaną (kod PKD 74.90.Z). W 2016 r. zarząd spółki był jednoosobowy i prezesem zarządu był W. Ś.. Obecnie prezesem zarządu jest M. B..

Organ I instancji zakwestionował w rejestrze sprzedaży GTC za kwiecień 2016 r. zaewidencjonowanie sprzedaży nieudokumentowanej w kwocie brutto [...] zł.

Organ I instancji uznał wyjaśnienia W. Ś. za ogólnikowe i mało wiarygodne.

Według organu I instancji, spółka nie wykonała ww. usługi, gdyż aby uznać, że usługa została wykonana rzetelnie, powinna ona zostać poparta dowodami oraz powinna spełniać jakieś określone wymagania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie trudno ocenić, czy została wykonana jakakolwiek usługa doradcza, tym bardziej, że spółka poza wyjaśnieniami nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o jej realizacji. W ocenie organu, spółka nie wykonała ww. usługi i świadczą o tym następujące okoliczności:

1. - brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usługi doradczej,
2. - bardzo ogólnikowe i niewiarygodne wyjaśnienia W. Ś.,
3. - brak odpowiedniego zaplecza technicznego,
4. - wątpliwości co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę pod adresem K., ul. [...] z K. [...].

Organ I instancji zakwestionował faktury dotyczące nabycia usług przez GTC:

1. 1. fakturę nr [...] z 31.03.2016 r., wystawioną przez I. Spółka z o.o., [...], [...], NIP [...], KRS [...] (dalej "IE"), dokumentującą zakup "Usługi doradczej", opiewającą na wartość netto [...] zł, podatku VAT 23% [...] zł i wartości brutto [...] zł (poz. [...]).

Prezesem i jedynym udziałowcem IE jest M. Ś., syn W. Ś..

Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że faktura nr [...] z 31.03.2016 r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, gdyż brak było jakichkolwiek dowodów wykonania usługi. Ponadto oba podmioty są powiązane rodzinnie, zaś ich działanie miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej " u.p.t.u.") ww. faktura nie była podstawą dla spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka zawyżyła zatem wartość podatku naliczonego o kwotę [...]zł wykazaną na ww. fakturze.

2. faktury VAT nr [...] z 29.04.2016 r. o wartości netto [...] zł, VAT 23% [...] zł, brutto [...] zł, za "Szalowanie stropu I piętro - 450 m2" i nr [...] z 29.04.2016 r. o wartości netto [...] zł, VAT 23% [...] zł, brutto [...] zł, za "usługi budowlane", wystawione przez C. Spółka z o.o. ul. [...], [...], KRS [...] (dalej "CSON").

Sporne faktury dotyczyły robót budowlanych na działkach położonych w B.. CSON podała m.in., że dostarczenie materiałów budowlanych leżało po jej stronie zgodnie z umową. CSON wskazała, że zawiera umowy o roboty budowlane z wieloma firmami i usługi zlecone przez różnych kontrahentów, które często się ze sobą pokrywają, zaś materiał kupowany jest z myślą o wszystkich robotach. Przy realizacji robót CSON posiłkuje się podwykonawcami. Przedmiotowe roboty zlecono C. spółce z o.o. z siedzibą w Ś. ul. [...], KRS [...] (dalej "firma C"), której prezesem zarządu był M. C..

Organ I instancji podał, że GTC nie zatrudniała pracowników do realizacji inwestycji, a prowadzenie rzekomych robót budowlanych zleciła podwykonawcy- CSON, której w kontrolowanym okresie Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem był W. Ś.. Zebrany materiał dowodowy wskazał, że GTC świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur". Spółka przyjmowała do rozliczenia faktury VAT od CSON, która z kolei wprowadziła do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury" otrzymane od firmy C. W ocenie organ I instancji, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego potwierdził, że faktury nr [...] z 29.04.2016 r. i nr [...] z 29.04.2016 r., wystawione przez CSON na rzecz GTC nie dokumentują rzeczywistego stanu faktycznego i nie stanowią podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego w nim wykazanego.

W przedmiotowej sprawie dla GTC podstawowe znaczenie miał fakt wykorzystania istniejących między spółkami powiązań osobowych. Podczas zawierania transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT W. Ś. występował w podwójnej roli, tj. jako wystawca faktury, tj. Prezes CSON i jako nabywca faktury, tj. Prezes GTC. Zdaniem organ I instancji, podjęte przez spółki (strony transakcji) działania były zaplanowane i celowe. W świetle wykazanych okoliczności przedmiotowej sprawy, w pełni uprawniona jest ocena, że celem dokonanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez GTC, w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego przy równoczesnym niepłaceniu należności przez drugą stronę zawartej transakcji, tj. CSON, która z kolei przyjmowała do rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych usług, wystawione przez firmę C w celu zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia.

Wyżej opisane działania, które jedynie pod pozorem faktycznego obrotu gospodarczego zostały ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać nienależne korzyści z budżetu państwa nie mogą być tolerowane i akceptowane przez organy podatkowe. Niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT dla uzyskania nieuzasadnionej korzyści.

Organ I instancji podał, że rozliczenie przez GTC faktur nr [...] z 29.04.2016 r. i nr [...] z 29.04.2016 r. stanowi naruszenie przepisu 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub potwierdzają czynności, do których maja zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zatem GTC niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionych przez CSON faktur VAT nr [...] z 29.04.2016 r. i nr [...] z 29.04.2016 r., a tym samym zawyżyła wartość netto o kwotę [...]zł oraz wartość podatku naliczonego o kwotę [...]zł.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie. W ocenie spółki, organ w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, gdyż nie zebrał w sposób właściwy materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego i rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść spółki. Zdaniem spółki, wszystkie podejmowane przez nią czynności oraz czynności jej kontrahentów były rzeczywiste.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 9 grudnia 2021 r. decyzję nr 3201-IOV1.4103.56.2021.11; IOV1.45.4103.48.2021.A, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i podał, że ustalenia w zakresie sprzedaży dotyczyły sprzedaży nieudokumentowanej z 20.04.2016 r. w kwocie brutto [...] zł. GTC wskazała, że sprzedaż ta dotyczyła usługi doradczej w zakresie nowoczesnych technologii i rozwiązań energooszczędnych stosowanych w budownictwie. Miała być ona wykonana na rzecz osoby fizycznej przez W. Ś. w kwietniu 2016 r. W odwołaniu GTC podała, że usługobiorca wiedział ze znanego mu źródła, że W. Ś. jest z zawodu magistrem inżynierem budownictwa z długoletnim stażem w zawodzie i może udzielać porady dotyczącej nowoczesnego, energooszczędnego budownictwa. Organ odwoławczy podał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania.

Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone.

Organ odwoławczy uznał za nietrafne zarzuty, że skoro porada była ustna to nie są sporządzane stosowne dokumenty. Organ odwoławczy podał, że GTC nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie usługi doradczej. Dysponowanie jedynie ewidencją sprzedaży oraz wydrukiem zapisów na koncie (konto: 245-001) "Rozrachunki z udziałowcami - kasa" za kwiecień 2016 r., jest niewystarczające do uznania, że usługa ta była rzeczywiście świadczona. Organ odwoławczy podał, że spółka nie podała żadnych okoliczności dotyczących świadczenia usługi, takich jak np.:

1. - dla kogo usługa była świadczona (pozwoliłoby to na zweryfikowanie twierdzeń spółki, np. poprzez wyjaśnienia nabywcy usługi czy też przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka),
2. - jakie były okoliczności zawarcia transakcji, w jaki sposób klient uzyskał informację o świadczeniu usług doradczych przez spółkę,
3. - jak skalkulowano wynagrodzenie za wykonanie usługi.

Brak było zatem dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom W. Ś. z 24.10.2016 r. w kwestii świadczenia tej usługi, gdyż były one bardzo ogólnikowe i nie wyjaśniały wskazanych powyżej okoliczności dotyczących wykonania usługi doradczej.

W ocenie organu odwoławczego, sprzedaż ta nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej. Usługa doradcza nie została wykonana przez spółkę. Transakcja ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. W rozliczeniu spółki za kwiecień 2016 r., nie powstał zatem obowiązek podatkowy oraz podatek należny w wysokości [...] zł. Celem wykazywanej przez spółkę sprzedaży, było uzyskania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Potwierdza to również mechanizm funkcjonowania spółki w innych okresach rozliczeniowych. W okresie objętym postępowaniem był on tożsamy ze stwierdzonym w toku kontroli i postępowań podatkowych za okresy luty, marzec, maj i czerwiec 2016 r. Dostawy wykazywano dla spółek powiązanych, w których prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był M. Ś. (syn W. Ś.). Dotyczy to sprzedaży opracowań założeń energooszczędnych, audytu i certyfikatu energetycznego - dla spółek R. sp. z o.o. ("dalej REI") w lutym 2016 r.; E. sp. z o.o. (dalej "EGC") w marcu 2016 r.

W maju i czerwcu 2016 r., spółka wykazywała natomiast świadczenie usług doradczych, w postaci nieudokumentowanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Odnośnie ustaleń w zakresie nabyć organ odwoławczy podał, że zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT:

1. - nr [...] z 31.03.2016 r., wystawionej przez IE za usługę doradczą;
2. - nr [...] i nr [...] z 29.04.2016 r., dokumentujących zakup robót budowlanych - wystawionych przez CSON.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. i wskazał, że prawo podatnika do obniżenia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Organ odwoławczy przywołał treść art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i podał, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku od towarów i usług, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest faktura VAT.

Organ odwoławczy podał, że faktura wystawiona przez IE dotycząca usługi doradczej nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W ocenie organu, świadczą o tym następujące okoliczności:

1. 1. brak pisemnej umowy między kontrahentami. Zdaniem organu, choć dla ważności samej czynności prawnej forma pisemna takiej umowy nie jest wymagana. Jednak brak zachowania takiej formy dla celów dowodowych może prowadzić do niekorzystnych dla stron umowy konsekwencji podatkowych;
2. 2. brak "materialnego" efektu wykonanej usługi doradczej (np. pisemnej opinii) - pomimo tego, że - jak twierdzą strony transakcji - miała ona dotyczyć możliwych zmian konstrukcyjnych w budynku mieszkalnym w B., mogących wyeliminować mostki cieplne i obniżyć roczne zużycie energii. Nie zawarto pisemnej umowy, nie sporządzono kosztorysu, brak jest dokumentów zawierających obliczenia, rysunków technicznych, zaproponowanych zmian konstrukcyjnych w budynku, czy też analiz ofert innych firm;
3. 3. powiązania rodzinne stron transakcji - M. Ś. (prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki IE), jest synem W. Ś. (prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki). Zdaniem organu, sam fakt istnienia powiązań rodzinnych stron transakcji, co do zasady, nie stanowi podstawy zakwestionowania ich wiarygodności. Należy jednak zbadać okoliczności, która mogą mieć znaczenie przy ocenie ich wiarygodności. W niniejszej sprawie, współdziałanie powiązanych rodzinnie spółek zmierzało do nadania transakcji pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania korzyści podatkowej;
4. 4. brak sprawdzenia kontrahenta - z protokołu przesłuchania M. Ś. w charakterze świadka 8.09.2016 r. wynikało m.in., że nie dokonywał sprawdzenia firmy kontrahenta, nie pozyskiwał o niej informacji czy też opinii. Nie był również w jej siedzibie, nie pamiętał okoliczności przekazania faktury;
5. 5. płatność gotówką - strony transakcji nie naruszyły przepisów dotyczących wymogu obrotu bezgotówkowego. Jednak, okoliczność ta, rozpatrywana łącznie z pozostałymi przesłankami niewykonania spornej usługi, dodatkowo potwierdza niewykonanie usługi doradczej.

Organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut, że w przypadku wykonania ustnej porady, nie jest istotne sporządzenie stosownych dokumentów. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. GTC nie przedstawiła materialnych dowodów, które potwierdzą fakt wykonania usługi. Samo wystawienie faktury i potwierdzenia zapłaty nie dowodzi jeszcze, że usługa doradcza została wykonana. Według organu, nie można dać wiary zeznaniom świadków - M. Ś. i W. Ś., którzy wskazywali, że sporna usługa doradcza została wykonana. Przeczą temu bowiem opisane powyżej okoliczności dotycząc tej transakcji.

Organ odwoławczy podał, że materiał dowodowy w sprawie, stanowią również zanonimizowane dokumenty w postaci:

1. - protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wobec IE w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., w tym zasadność wykazanego zwrotu podatku,
2. - decyzji tego organu z 26.05.2021 r. nr [...] wydanej na rzecz IE za marzec 2016 r.

Ustalenia dokonane w tym protokole i decyzji są zgodne z dokonanymi w toku niniejszego postępowania. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uznał też, że faktura nr [...] z 31.03.2016 r. wystawiona przez IE na rzecz GTC tytułem usługi doradczej - nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej. W decyzji tej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił IE na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty wynikającego z ww. faktury VAT w łącznej wysokości [...] zł.

Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł, wynikającego z ww. faktury VAT jako dokumentującej czynności nierzeczywiste.

Organ odwoławczy podał, że na okoliczność zakupu usług budowlanych od CSON spółka przedłożyła fakturę VAT z 29.04.2016 r. nr [...] i nr [...].

Jak wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego, spółka - reprezentowana przez W. Ś., 1.03.2016 r. i 1.04.2016 r. zawarła umowy z CSON - reprezentowaną przez M. G., na wykonanie robót budowlanych dotyczących budynków mieszkalnych z garażami ([...]), posadowionych na działkach nr [...] do [...], położonych w B.. Jak wynikało z wyjaśnień z 14.11.2016 r. prezesa zarządu CSON - W. Ś., wykonanie robót budowlanych, udokumentowanych fakturami z 29.04.2016 r. nr [...] i nr [...], zlecone zostało podwykonawcy - firmie C. W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez CSON na rzecz GTC nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Usługi budowlane świadczone miały być przez podwykonawcę CSON, tj. firmę C. Firma te nie wykonała jednak usług na rzecz CSON. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. 1. brak technicznych możliwości wykonania usług przez firmę C. Firma C w żaden sposób nie potwierdziła, by zatrudniała pracowników. Nie korzystała również z usług podwykonawców, co wynikało z protokołu przesłuchania 21.10.2016 r. M. C., prezesa zarządu tej spółki. Do dnia zakończenia prowadzonej kontroli, prezes zarządu M. C., pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył stosownych dokumentów. Firma C nie posiadała zaplecza technicznego (urządzeń narzędzi do wykonywania usług budowlanych). Nie posiadała również własnych środków transportowych. Zatem, fizycznie niemożliwe było wykonanie zafakturowanych prac budowlanych przez tę spółkę na rzecz CSON. M. C. 21.10.2016 r. zeznał, że firma C korzystała ze środków trwałych i narzędzi będących własnością CSON. W. Ś. nie wskazał, by sporne prace wykonała CSON własnymi środkami. Przeciwnie, wskazywał, że wykonała je, jako podwykonawca, firma C. CSON nie miała również fizycznych możliwości samodzielnie wykonać kwestionowanych prac.
2. 2. brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę za usługi.

Jak wynikało z zeznań z 21.10.2016 r. M. C., należności za wykonywane usługi miały być płacone gotówką, w dniu wystawienia faktury w siedzibie CSON w S.. Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia te za niewiarygodne. M. C. nie okazał żadnych potwierdzeń dokonania wpłaty gotówki na konto czy też dowodów KP dotyczących otrzymanych należności. Również faktury VAT, wystawione przez CSON dla spółki miały zostać zapłacone gotówką. Żaden z dowodów wpłaty (KP) nie został oznaczony numerem porządkowym. Sam fakt zapłaty należności gotówką w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami, nie jest obwarowany sankcją czy też nie prowadzi do nieważności umowy. Gotówkowa forma zapłaty budzić jednak może, w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, wątpliwości co do rzetelności transakcji - tym bardziej, że przekazywane kwoty były znacznej wysokości. Ponadto, współpraca pomiędzy CSON i GTC nie dotyczyła jednorazowej usługi, lecz była to współpraca na przestrzeni kilku miesięcy.

Organ odwoławczy podał, że na każdej ze spornych faktur VAT, wystawionych dla spółki przez CSON (nr [...] i nr [...] z 29.04.2016 r.), znajduje się zapis:

1. - forma płatności - przelew 30 dni,
2. - termin płatności - 29.05.2016 r.,
3. - zapłacono: 0,00 zł.

Przedłożone przez spółkę dowody KP wskazują, że zapłata za te faktury nastąpiła gotówką 12.05.2016 r., 16.05.20116 r. i 20.05.2016 r. Również te niezgodności, w ocenie organu, wskazują na wątpliwości co do rzetelności transakcji.

1. 3. brak informacji PIT-11 o wynagrodzeniach pracowników.

Firma C nie składała za 2016 r. informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Powyższe byłoby obowiązkiem spółki, w sytuacji faktycznego zawarcia umów ze wskazanymi osobami i wypłacenia im wynagrodzenia, od którego pobierano zaliczki na podatek dochodowy. Brak składanych informacji dodatkowo potwierdza, że nie zawarto rzeczywistych umów z pracownikami wykonującymi roboty budowlane. Nie zatrudniono ich na umowy o pracę bądź cywilnoprawne, jak też umowy o dzieło.

1. 4. okoliczności wynikające z zeznania prezesa zarządu M. C..

Jak wynika z protokołu przesłuchania 21.10.2016 r. M. C., nie był on w stanie podać nazwiska żadnego z pracowników, którzy mieli wykonywać roboty budowlane. Wskazał, że była to grupa około 15-20 osób mieszkających w okolicach S.. W toku kontroli prowadzonej wobec firmy C przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. C. unikał kontaktu z kontrolującymi, nie dostarczając wymaganych przez organ dokumentów. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadka M. C., w zakresie wykonania usług przez firmę C.

1. 5. źródło finansowania zakupu usługi budowlanej.

GTC zawarła umowy pożyczki ze wspólnikiem - W. Ś., co dokumentują akt notarialne:

1. - z 18.04.2016 r., Rep. A Nr [...],
2. - z 9.06.2016 r., Rep. A Nr [...].

Przedmiotem tych umów było udzielenie pożyczek pieniężnych w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Jak wynikało z wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi, prowadzącymi czynności sprawdzające bądź kontrole podatkowe u kontrahentów GTC oraz w spółkach powiązanych (głównie w spółkach, w których prezesem zarządu i/lub udziałowcem jest/był W. Ś.), w okresie tylko kilku miesięcy w 2016 r. W. Ś. udzielił on spółkom powiązanym, w których pełnił funkcję udziałowca, pożyczek na łączną kwotę kilkunastu milionów złotych z kilkuletnimi terminami ich spłaty.

Pismem z 4.11.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że W. Ś., do dnia sporządzenia tej informacji, nie osiągnął dochodów pozwalających mu zgromadzić środki pieniężne, bądź nie ujawnił dochodów, umożliwiających mu udzielenie pożyczki dla GTC oraz kolejnych pożyczek - łącznie około kilkunastu milionów złotych dla innych spółek, w których był/jest udziałowcem. Informacje te Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał na podstawie danych z rejestru podatników oraz rozliczeń i informacji podatkowych składanych w tym urzędzie przez W. Ś. w okresie od 1995 r. do 2016 r.

Organ odwoławczy podał, że materiał dowodowy w sprawie stanowią również zanonimizowane dokumenty w postaci:

1. - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 24.10.2017 r. nr [...], wydanej dla firmy C w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. (decyzja prawomocna);
2. - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21.11.2019 r. nr [...], wydanej dla CSON w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2016 r.;
3. - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 26.02.2021 r. nr [...], wydanej po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

Ustalenia zawarte w tych decyzjach są zgodne z dokonanymi w toku niniejszego postępowania. Organy te uznały, że firma C. nie wykonała usług budowlanych dla CSON.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że faktury mające dokumentować roboty budowlane, wykonywane przez firmę C na rzecz CSON nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ ten stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że firma C nie dysponowała zapleczem technicznym ani osobowym do zrealizowania zakwestionowanych usług budowlanych, w związku z powyższym uznano, że fizyczną niemożliwością było wykonanie tych prac budowlanych - bez ludzi i środków.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił firmy C na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur VAT wystawionych w kwietniu 2016 r. na rzecz CSON.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 21.11.2019 r. określił CSON na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku za kwiecień 2016 r. z tytułu spornych faktur, wystawionych na rzecz GTC. Odmówił również CSON prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmę C. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., decyzją z 26.02.2021 r., potwierdził ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie spornych transakcji pomiędzy firmami C i CSON. Stwierdził, że transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę C na rzecz CSON nie można uznać za rzeczywiste transakcje gospodarcze. Uznał, że spółka ta żadnych prac udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonała.

Organ ten stwierdził, że firma C nie złożyła za 2016 r. żadnej informacji dla rzekomo zatrudnionych pracowników- osób z okolic S., co dodatkowo wskazuje, że żadne osoby w tej spółce nie były zatrudnione. Ponadto z zeznań M. C. wynikało, że kwestionowanymi fakturami firma C udokumentowała wyłącznie robociznę, a przecież wartość wykonanych w ciągu trzech miesięcy prac (kwiecień, maj, czerwiec 2016 r.) wyceniono łącznie na wartość brutto [...] zł. Przyjęcie, że prace wykonywane były przez trzy miesiące, od poniedziałku do soboty (z wyłączeniem niedziel, których było 13) oznaczało, że prace te były wykonywane 78 dni roboczych.

Zatem CSON za dzień roboczy - prace budowlane bez materiałów, narzędzi, maszyn i urządzeń zapłaciło [...] zł. Oznaczało również, że za dzień roboczy jednego pracownika (przyjmując wskazania M. C., że było ich 20) CSON zapłaciła [...] zł. Niemożliwe, niezgodne z doświadczeniem życiowym, logiką i celem ekonomicznym prowadzenia działalności gospodarczej byłoby płacenie dziennie jednemu pracownikowi około [...] zł, w sytuacji gdy od 1 stycznia 2016 r. miesięczna (nie dzienna) płaca minimalna pracownika zatrudnionego w pełnym wymiarze czasu pracy wynosiła [...] zł. Organ podał, że trudno uwierzyć, iż strona płaciła kilkanaście razy więcej za robociznę niż była ona warta.

Zdaniem tego organu, ogół obiektywnych okoliczności przedstawionych i szczegółowo przeanalizowanych w zaskarżonej decyzji potwierdza jednoznacznie świadome działanie spółek biorących udział w tym procederze. Powstała sytuacja jest efektem świadomego jej ukształtowania przez strony transakcji. Wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 733/21, WSA w Gdańsku oddalił skargę CSON na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G..

Usługi budowlane, które rzekomo miała wykonać CSON dotyczyły nieruchomości posadowionych na działkach: od nr [...] do [...] w B.. Organ podał, że zakup przez GTC tych nieruchomości był przedmiotem postępowania podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, tj. luty 2016 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. 11.01.2018 r. wydał wobec GTC decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Decyzją z 28.02.2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił tę decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Jak ustalono w toku tych postępowań, GTC ujęła w rejestrze zakupów VAT za luty 2016 r., a później rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres, fakturę VAT nr [...] z 29.02.2016 r., wystawioną przez B. II spółka z o.o., KRS [...] (dalej ", BPCBII") na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. na działkach od nr [...] do [...]. Czynność udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 29.02.2016 r. była czynnością przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług i uzyskania zwrotu, wykazanego w złożonej przez GTC deklaracji VAT za luty 2016 r.

Z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że faktura VAT nr [...] z 29.02.2016 r. dokumentuje czynność podjętą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Wyrokiem z 16.10.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 381/19, WSA w Szczecinie oddalił skargę na tę decyzję.

Nabycia usług budowlanych, udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez CSON 29.04.2016 r. (nr [...] i [...]), w ocenie organu, nie miały związku z wykonywanymi przez GTC czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Dotyczą bowiem nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B., na działkach od nr [...] do [...]. Dotyczą transakcji dokonanej przez spółkę w celu obejścia prawa podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury VAT, wystawione przez CSON na rzecz GTC, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Faktycznym wykonawcą usług budowlanych mógł być inny, nieokreślony podmiot. Sporne usługi budowlane mogły zostać wykonane, lecz nie przez podmioty widniejące na tych fakturach. Nie mogły bowiem zostać wykonane przez wskazanego [...] podwykonawcę CSON - tj. firmę C. Firma ta nie dysponowała zapleczem technicznym i osobowym, umożliwiającym wykonanie usług budowlanych. Firma C nie nabyła i nie wykonała samodzielnie przedmiotowych usług budowlanych, nie mogła zatem ich dalej odsprzedać CSON.

Organ podał, że z powyżej opisanych okoliczności, osoba reprezentująca GTC miała świadomość tego, że transakcja, w której uczestniczy ma związek z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie dokonywania tych transakcji W. Ś. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu zarówno w CSON, jak też w GTC. Miał on wiedzę w zakresie dokonywanych przez te podmioty transakcji. Wyjaśnienia W. Ś. z 14.11.2016 r., złożone w imieniu CSON, organ uznał za niewiarygodne. Wbrew zawartym w tym piśmie twierdzeniom, spornych usług - co wynika z opisanej powyżej argumentacji - nie mogła wykonać firma C wskazana jako podwykonawca. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. w związku z ujęciem faktur VAT z 29.04.2016 r. nr [...] i [...] w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2016 r. i ich rozliczeniem w deklaracji VAT-7 za ten okres GTC nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł. Zatem łączna kwota zawyżonego przez spółkę podatku naliczonego w kwietniu 2016 r. wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. decyzje wydane dla CSON i firmy C. Do materiału dowodowego w sprawie włączono również decyzje wydane wobec GTC za wcześniejszy okres rozliczeniowy - tj. luty 2016 r.

Organ odwoławczy podał, że organ I instancji zakwestionował prawo GTC do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, wystawionych przez IE i CSON. Uznał, że nie dokumentują one rzeczywistego stanu faktycznego i nie stanowią podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Uwzględniając to, uznał ewidencję zakupów VAT spółki za kwiecień 2016 r. za nierzetelną. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji, badając księgi podatkowe GTC obalił domniemanie ich prawdziwości. Tym samym, doprowadził do ustalenia wszystkich istotnych dla merytorycznego rozpoznania sprawy okoliczności faktycznych.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej " o.p.") i podał, że ww. wyżej wymienione decyzje są dokumentami urzędowymi i korzystają z domniemania prawdziwości. Organ odwoławczy wskazał, że wymienione decyzje nie były samoistną podstawą do zakwestionowania spornych transakcji z udziałem spółki, jak też transakcji spółek na wcześniejszym etapie transakcji. Dowody te zostały włączone do akt postępowania oraz ocenione łącznie z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny i prawny organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za niezasadne.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że pismem z 3.08.2021 r., (doręczonym 13.08.2021 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie poinformował spółkę o zawieszeniu 26.05.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2016 r.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do WSA w Szczecinie i wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. 1. art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez nieuszanowanie prawa skarżącej do takiego układania swoich stosunków gospodarczych oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niej korzystne z punktu widzenia prowadzenia jej działalności, przy jednoczesnym nie naruszaniu żadnego prawa;
2. 2. art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez kierowanie się w swoim działaniu wyłącznie zasadą in dublo pro fisco i założenie z góry, iż podatnik działał w celu uzyskania nienależnych mu korzyści kosztem budżetu. Takie działanie organu jest z gruntu niezgodne z rzeczywistością, ale także z obowiązującym prawem. Jest także oczywistym naruszeniem zasady wyrażonej w tym przepisie;
3. 3. art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez rozstrzygniecie wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika, gdyż w ocenie skarżącej, jest niemożliwe żeby organ nie miał żadnych wątpliwości;
4. 4. art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców i art. 121 o.p., art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., przez ich naruszenie związane z zebraniem materiału dowodowego i jego oceną oraz prawidłowym uzasadnieniem decyzji. Zdaniem skarżącej, organ nie uwzględnił dowodów z dokumentów (umów, faktur, protokołów odbioru prac, dowodów zapłaty), potwierdzających realizację inwestycji budowlanej i zakup usług na zakupionej przez nią nieruchomości, a świadczących o gospodarczym i ekonomicznym celu tego zakupu. Organ błędnie przypisuje jej działanie wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.
5. 5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwą interpretację oraz rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, polegające na jego niezastosowaniu w tej konkretnej sprawie;
6. 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., przez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania. W ocenie skarżącej, w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazujących na brak dokonania czynności będących przedmiotem zafakturowania, na co bezsprzecznie wskazują następujące okoliczności:
7. - prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowi realizację elementarnego prawa skarżącej jako podatnika VAT, w związku z czym nie tylko nie powinno ale wręcz nie może być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej", tym bardziej korzyści sprzecznej z celem przepisów o VAT;
8. - transakcje między podmiotami miały pełne uzasadnienie ekonomiczne,
9. - transakcje zakupu poszczególnych usług budowlanych były bezsprzecznie rzeczywiste oraz zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturach stronami.

Skarżąca podała, że budynki w B. zostały wybudowane przez CSON, organ zaś nie kwestionuje istnienia obiektów, lecz zarzuca jedynie, iż robót budowlanych nie wykonał CSON. W ocenie skarżącej, nie organ nie wykazał przy transakcjach z CSON istnienia złej wiary po jej stronie. Faktury wystawione przez CSON nie były "pustymi fakturami", lecz dotyczyły rzeczywiście wykonanych usług budowlanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 8 marca 2022 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę organu.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2022 r. organ odwoławczy ustosunkował się do stanowiska spółki, wyrażonego w piśmie z 8 marca 2022 r. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2022 r. skarżąca podała, że w dniu 22 czerwca 2022 r. NSA wydał wyrok o sygn.. akt I FSK 437/22, w którym uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. dotyczący CSON, który ma wpływ na niniejsze postępowanie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na zgodny wniosek stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy wykonania przez GTC usługi doradczej nieudokumentowanej w kwocie brutto [...] zł na rzecz nieustalonej osoby fizycznej oraz prawa GTC do odliczenia podatku naliczonego z faktur: z 31.03.2016 r. wystawionej przez IE; z 29.04. 2016 r. wystawionych przez CSON.

Odnośnie ustaleń w zakresie sprzedaży w kwietniu 2016 r. wskazać należy, że brak było w ogóle dokumentów związanych z wykonaniem usługi doradczej przez GTC. Według spółki, była to ustna porada. Spółka, mimo wezwania organu, nie przedłożyła na wykonanie tej usługi żadnych dokumentów, nie była również wskazanie podać danych osoby fizycznej, która zamówiła ww. usługę, ani nie wyjaśniła bliższych okoliczności związanych z tą usługą. Nie wiadomo nawet czego miała dotyczyć ww. porada, jak skalkulowano wynagrodzenia za nią. Na dowód jej wykonania przedłożono jedynie wydruk z zapisów na koncie "rozrachunki z udziałowcami- kasa" i wpis w ewidencji zakupów.

Sąd podzielił stanowisko organu, że sprzedaż ta nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej i usługa ta nie została w ogóle wykonana. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji.

W przypadku tego typu usług to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania i na nim spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu.

Odnośnie ustaleń w zakresie nabyć organ odwoławczy zakwestionował faktury wystawione przez IE i CSON.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. Wystawiona faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń.

W sprawie niekwestionowane jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 u.p.t.u., jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE.L.77, nr 145, poz.

1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r., nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjęto, że prawo do odliczenia podatku może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zdaniem Sądu, mając powyższe na uwadze, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, zasadnie uznały, że zakwestionowana faktura wystawiona przez IE dotycząca usługi doradczej nie dokumentuje transakcji rzeczywiście przeprowadzonej. Wystawienie ww. faktury miało na celu jedynie uprawdopodobnienie, że została dokonana, zaś obie spółki miały tego świadomość. Świadczył o tym szereg okoliczności, który oceniono łącznie. W badanym okresie wystąpiły powiązania rodzinne między obu spółkami, w GTC prezesem zarządu był W. Ś., zaś w IE– prezesem zarządu M. Ś.. Mimo bliskich powiązań między osobami reprezentującymi ww. podmioty, nie byli oni w miejscach prowadzenia działalności kontrahenta. Zarówno W. Ś. jak i M. Ś. prowadzili sami księgowość firm. Ww. spółki nie zawarły pisemnej umowy oraz nie prowadziły negocjacji odnośnie ceny za usługę, ograniczono się do ceny zaproponowanej przez M. Ś..

Spółki nie prowadziły również szczegółowych uzgodnień w zakresie w jaki ma być wykonana usługa. Brak było przedstawienia oferty, wytycznych i korespondencji między podmiotami. Brak "materialnego" efektu wykonanej usługi (np. opinii), zwłaszcza, że usługa miała dotyczyć zmian konstrukcyjnych w budynku mieszkalnym. Płatność za usługę miała być dokonana gotówką i choć nie naruszyła przepisów dotyczących obrotu bezgotówkowego, to jednak okoliczność ta rozpatrywana łącznie z pozostałymi okolicznościami świadczy, że ww. usługi nie wykonano. Transakcję tę zakwestionował również Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wobec IE w decyzji z 26.05. 2021 r.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z przedmiotowej faktury.

Jak wynikało z akt oraz znanych Sądowi z urzędu informacji ze sprawy o sygn. akt I SA/Sz 705/21, W. Ś. utworzył na terenie kraju szereg spółek, które były pod kontrolą jego i jego rodziny, które to spółki pozostawał w wzajemnych relacjach gospodarczych. Działalność tych spółek, w tym także odnosząca się do nieruchomości w B. (osiedle Z. P.) była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21.

Na powyższy wyrok powołał się organ odwoławczy, dokonując oceny dwóch faktur z 29.04.2016 r. wystawionych przez CSON z tytułu usług budowlanych, przyjmując za własne ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z 21.11.2019 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26.02.2021 r. dotyczącą CSON w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r. Organ odwoławczy przyjął, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, gdyż CSON nie mogła wykonać robót budowanych, objętych ww. fakturami, bowiem miała je wykonać przy pomocy podwykonawcy – C. spółki z o.o. (dalej "firma C"), która to firma ich nie wykonała, co zostało ustalone w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26.02.2021 r., od której WSA w Gdańsku ww. wyrokiem oddalił skargę CSON. Organ odwoławczy uznał zatem, że w myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. sporne faktury nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Jednakże w dniu 22 czerwca 2022 r. NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej CSON, wydał wyrok o sygn. akt I FSK 437/22, w którym uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26.02.2021 r.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu ww. wyroku, "za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwości postępowania dowodowego w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez te podmioty były fakturami niedokumentującymi rzeczywiście wykonanych czynności. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazano, że "Zdaniem Sądu, skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę C. i E. nie zostały wykonane. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że faktury te na podstawie art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Słusznie też wskazał, że wobec ustalenia, że usługi te nie zostały wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącej." Stanowisko wyrażone w ostatnim z cytowanych zdań jest błędne.

Sąd bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że nie kwestionowane jest wykonanie robót budowlanych, wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Na tą okoliczność wielokrotnie wskazywał autor skargi kasacyjnej. Podnosił bowiem to, że budynku zostały wybudowane. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę.(...) Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że: "W niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto, tj. wystawcy faktur nie wykonywali na rzecz skarżącej żadnych usług. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona".

Stanowisko to jest błędne. W rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącego nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury.

W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary skarżącej spółki. Stwierdzenie bowiem nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur nie oznacza bowiem, tak jak uznał organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że dokumenty te są tak zwanymi pustymi fakturami, czego konsekwencją jest brak konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika."

Zdaniem Sądu, uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26.02.2021 r. miło istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że roboty budowlane zostały wykonane (str. 17 zaskarżonej decyzji), lecz fakt, iż nie wykonała ich firma C- podwykonawca CSON. Powyższe było powodem przyjęcia przez organ odwoławczy, że sporne faktury wystawiona przez CSON nie dokumentuje rzeczywistych transakcji.

Wobec wykonania robót budowlanych, kwestionując ww. faktury, organ podatkowy miał obowiązek zbadania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez GTC, czego w niniejszym postępowaniu podatkowym nie dokonał. Było to podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wskazania Sądu.

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy, że organy obu instancji w niniejszej sprawie orzekały przed jego upływem.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit.c w zw. z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 20002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a.") uchylił decyzje wydane przez organy obu instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 2 p.p.s.a. Na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł tytułem uiszczonego wpisu.