Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 79/22

Uzasadnienie

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ("organ I instancji") wydał w dniu [...] września 2021 r. decyzję nr [...], w której określił G. T. C. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej "G. ", "spółka", "skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2016 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji zakwestionował w ewidencji sprzedaży G. za maj 2016 r. zaewidencjonowanie sprzedaży nieudokumentowanej na rzecz osób fizycznych z [...] maja 2016 r., w kwocie brutto [...] zł. Kwotę tą, spółka ujęła również w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2016 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Następnie wartości te, zostały przez spółkę wykazane w deklaracji podatkowej VAT - 7 za ten miesiąc jako dostawę oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką VAT 23%.

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom W. Ś. (prezesa zarządu spółki) z [...] października 2016 r., że nieudokumentowana sprzedaż dotyczyła usługi doradczej i była wykonana przez niego, na rzecz osoby fizycznej w maju 2016 r.

Według organu I instancji, sprzedaż ta nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej. Świadczy o tym materiał dowodowy zebrany w sprawie, tj.: brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usługi doradczej, bardzo ogólnikowe i niewiarygodne wyjaśnienia W. Ś., wątpliwości co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę pod adresem K., ul. [...] z K. [...] - potwierdzone oględzinami lokalu przez pracowników organu [...] maja 2016 r. a także, brak środków trwałych oraz urządzeń technicznych.

Organ I instancji stwierdził, że skoro transakcja ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, to nie powstał obowiązek podatkowy i rozliczając podatek od towarów i usług za ten miesiąc, pomniejszył podatek należny o [...] zł. Zdaniem organu, spółka naruszyła przepis art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej " u.p.t.u.").

W ocenie organu I instancji, wykazanie przez spółkę tej transakcji miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej poprzez skrócenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ I instancji zwrócił uwagę na mechanizm funkcjonowania spółki, w tym zakres źródeł finansowania jej działalności. Ustalił bowiem, że tak samo jak w innych miesiącach: w lutym, marcu, kwietniu i czerwcu 2016 r., spółka wykazywała zwykle jedną dostawę na niską kwotę dla spółek powiązanych, w których prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był M. Ś. (syn W. Ś.). Dotyczyło to sprzedaży opracowań założeń energooszczędnych, audytu i certyfikatu energetycznego - dla spółek R. E. I. sp. z o.o. (luty 2016 r.), E. G. C. sp. z o.o. (marzec 2016 r.). Zakres usług w kwietniu i czerwcu 2016 r. był taki sam - usługa doradcza, takie same były też wyjaśnienia prezesa zarządu spółki. Organ dodał, że za te okresy również były przeprowadzone kontrole podatkowe i postępowania podatkowe, w trakcie których ustalono, że sprzedaż nieudokumentowana na rzecz osób fizycznych ujęta przez spółkę w rejestrach sprzedaży za kwiecień i czerwiec 2016 r. nie miała miejsca, a tym samym nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej.

Organ I instancji ustalił też, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2016 r., 10 faktur VAT wystawionych przez firmę C. S. i O. N. sp. z o.o. (dalej: C. sp. z o.o.) Al. [...], [...], NIP [...] Faktury te zostały wystawione tytułem wykonania robót budowlanych.

Organ I instancji wskazał, że te roboty budowlane dotyczyły nieruchomości gruntowych położonych w B., gmina S. na działkach o nr: od [...] do [...]. Nieruchomości te, spółka zakupiła od B. P. C. [...] [...] sp. z o.o. (dalej: B. [...] II sp. z o.o.) z siedzibą w S., NIP [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2016 r. o wartości netto w kwocie [...]zł, VAT [...] zł. Była to czynność dokonana w celu obejścia prawa podatkowego. Powyższe stwierdzono w toku postępowania za wcześniejszy okres rozliczeniowy, tj. luty 2016 roku.

Organ I instancji stwierdził, że usługi budowlane wymienione na tych 10 fakturach VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, że spółka G. nie zatrudniała pracowników do realizacji inwestycji. Usługi te miały zostać wykonane przez podwykonawcę C. sp. z o.o., W spółce tej, w maju 2016 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był W. Ś..

Według organu I instancji, spółka świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur". Spółka przyjmowała do rozliczenia faktury VAT od C. sp. z o.o., która z kolei wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste faktury" od C. sp. z o.o. Duże znaczenia miał fakt wykorzystania istniejących między spółkami powiązań osobowych. Podczas zawierania transakcji, W. Ś. występował w podwójnej roli, tj. jako wystawca faktur (prezes C. sp. z o.o.) i ich nabywca (prezes spółki G.).

Organ I instancji wskazał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u., kwoty podatku naliczonego wykazane na tych fakturach nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W ocenie organu I instancji, spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia w maju 2016 r. łącznie o kwotę [...]zł.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie. W ocenie spółki, organ w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, gdyż nie zebrał w sposób właściwy materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego i rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść spółki. Nadto, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zrozumienie i niezgodne z prawem zastosowanie. Zdaniem spółki, wszystkie podejmowane przez nią czynności oraz czynności jej kontrahentów były rzeczywiste.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 10 grudnia 2021 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i podał, że kwestią sporną w sprawie jest m.in. czy organ I instancji prawidłowo uznał, że spółka nie wykonała w maju 2016 r. usługi doradczej na rzecz osoby fizycznej na wartość brutto [...] zł.

Według spółki, usługa ta została wykonana. Spółka wskazała, że sprzedaż ta dotyczyła usługi doradczej w zakresie nowoczesnych technologii i rozwiązań energooszczędnych stosowanych w budownictwie. Miała być ona wykonana na rzecz osoby fizycznej przez W. Ś. w maju 2016 r. W odwołaniu spółka podała, że usługobiorca wiedział ze znanego mu źródła, że W. Ś. jest z zawodu magistrem inżynierem budownictwa z długoletnim stażem w zawodzie i może udzielać porady dotyczącej nowoczesnego, energooszczędnego budownictwa.

Organ odwoławczy podał, że wyjaśnienia spółki były bardzo ogólne. Spółka nie podała żadnych okoliczności dotyczących świadczenia usługi, takich jak np.: jakie były okoliczności zawarcia transakcji, jak skalkulowano wynagrodzenie za wykonanie usługi. Spółka nie wskazała nawet, komu udzieliła porady. Dysponowanie przez spółkę jedynie ewidencją sprzedaży oraz kserokopią komputerowego wydruku zapisów na koncie: rozrachunki z udziałowcami – kasa, było zdaniem organu odwoławczego niewystarczające do uznania, że usługa była rzeczywiście świadczona. W odwołaniu spółka wskazywała, że wystawiła dowód wpłaty - KP, jednakże w aktach sprawy nie było takiego dowodu.

Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego, sprzedaż ta nie odzwierciedlała transakcji faktycznie dokonanej, tym samym spółka zawyżyła podatek należny za maj 2016 r. o [...] zł. Celem wykazywanej przez spółkę sprzedaży, było uzyskania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Powyższe potwierdza również mechanizm funkcjonowania spółki w innych okresach rozliczeniowych. W okresie objętym postępowaniem, był on tożsamy ze stwierdzonym w toku kontroli i postępowań podatkowych za okresy luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2016 r. Dostawy wykazywano dla spółek powiązanych, w których prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był M. Ś. (syn W. Ś.). Dotyczyło to, sprzedaży opracowań założeń energooszczędnych, audytu i certyfikatu energetycznego - dla spółek R. sp. z o.o. (w lutym 2016 r.); E. G. C. sp. z o.o. (w marcu 2016 r.).

W kwietniu i czerwcu 2016 r., spółka wykazywała natomiast świadczenie usług doradczych, w postaci nieudokumentowanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Odnośnie ustaleń w zakresie nabyć, organ odwoławczy podał, że zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z 10 faktur VAT z [...] maja 2016 r. wystawionych przez firmę C. sp. z o.o., tytułem wykonania usług budowlanych.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. i wskazał, że prawo podatnika do obniżenia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Wystawiona faktura musi bowiem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Organ odwoławczy przywołał treść art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i podał, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku od towarów i usług, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest faktura VAT.

Organ odwoławczy podał, że faktury wystawione przez C. na rzecz spółki G., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Usługi budowlane świadczone miały być przez podwykonawcę spółki C., tj. firmę C. sp. z o.o. Firma ta nie wykonała jednak usług na rzecz C. Sp. o.o. Świadczą o tym okoliczności:

1. 1. Brak technicznych możliwości wykonania usług przez C. sp. z o.o. Sp. z o.o. C. w żaden sposób nie potwierdziła, by zatrudniała pracowników. Nie korzystała również z usług podwykonawców - co wynikało z protokołu przesłuchania [...] prezesa zarządu tej spółki. Nadto, spółka C. nie posiadała zaplecza technicznego (urządzeń, narzędzi do wykonywania usług budowlanych) a także własnych środków transportowych.
2. 2. Brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę za usługi. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania M. C., że należności za wykonane usługi miały być płacone gotówką, gdyż świadek nie okazał żadnych potwierdzeń dokonania wpłaty gotówki na konto czy też dowodów KP dotyczących otrzymanych należności. Również faktury VAT, wystawione przez C. dla spółki miały zostać zapłacone gotówką. Żaden z dowodów wpłaty (KP) nie został oznaczony numerem porządkowym.
3. 3. Brak informacji [...] o wynagrodzeniach pracowników. Z dokonanych ustaleń wynikało, że C. sp. z o. o., nie składała za 2016 r. informacji PIT-11 o dochodach swoich pracowników oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Powyższe potwierdzało, że spółka nie zawarła rzeczywistych umów z pracownikami wykonującymi roboty budowlane.
4. 4. Okoliczności wynikające z zeznania prezesa zarządu - M. C., który nie był w stanie podać nazwiska żadnego z pracowników, którzy mieli wykonywać roboty budowlane, unikał kontaktu z kontrolującymi, nie dostarczał wymaganych przez organ dokumentów.
5. 5. Źródło finansowania zakupu usługi budowlanej. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, że zakup usług budowlanych był finansowany z pożyczki udzielonej przez W. Ś.. W umowie pożyczki z dnia [...] czerwca 2016 r. (zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]), nie wskazano bowiem daty i formy przekazania pożyczki. Organ odwoławczy wskazał, że W. Ś. zawarł ze spółką umowę pożyczki, chociaż będąc udziałowcem posiadał wiedzę, że spółka nie ma środków finansowych na spłatę tej pożyczki i nie prowadzi działalności gospodarczej w wyniku której uzyskałaby przychody. Poza tym, W. Ś. pomimo udzielenia spółce pożyczki, bez sporządzenia harmonogramu spłat, zrezygnował z pełnienia funkcji w spółce prezesa zarządu i udziałowca. Nadto, z wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi prowadzącymi kontrole podatkowe u kontrahentów spółki oraz w spółkach powiązanych wynikało, że w okresie tylko kilku miesięcy 2016 r. udzielił on spółkom powiązanym, pożyczek na łączną kwotę kilkunastu milionów złotych z kilkuletnimi terminami ich spłaty. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z [...] listopada 2016 r. poinformował, że W. Ś. do dnia sporządzenia tej informacji, nie osiągnął dochodów pozwalających mu zgromadzić środki pieniężne, bądź nie ujawnił dochodów, umożliwiających mu udzielenie pożyczki dla spółki oraz kolejnych pożyczek, łącznie około kilkunastu milionów złotych dla innych spółek, w których był udziałowcem.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w odwołaniu spółka wyjaśniła, że bez udzielenia pożyczek nie byłby możliwy zakup nieruchomości, zakup materiałów budowlanych, zapłata za usługi budowlane. Natomiast z wyjaśnień spółki złożonych w toku kontroli podatkowej, [...] października 2016 r. wynikało, że zakup materiałów budowlanych leżał po stronie C. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podał, że materiał dowodowy w sprawie, stanowią również zanonimizowane dokumenty w postaci:

1. - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. G. z [...] października 2017 r., nr: [...]- [...], wydanej dla C. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. (decyzja prawomocna),
2. - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2019 r., nr [...] [...], wydanej dla C. sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2016 r.,
3. - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z [...] lutego 2021 r., nr: [...] [...].[...]/12, wydanej po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

Ustalenia zawarte w tych decyzjach są zgodne z dokonanymi w toku niniejszego postępowania. Organy te uznały bowiem, że firma C. sp. z o.o. nie wykonała usług budowlanych dla C. sp. zo.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. G. stwierdził, że faktury mające dokumentować roboty budowlane, wykonywane przez spółkę C. na rzecz C. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. określił C. sp. z o.o., kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur VAT wystawionych w maju 2016 r. na rzecz C. sp. z o.o.

Także Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] listopada 2019 r. określił C. sp. z o.o., na podstawie art. 108 u.p.t.u., obowiązek zapłaty podatku za maj 2016 r. z tytułu spornych faktur, wystawionych na rzecz niniejszej spółki. Odmówił również C. sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez C. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., decyzją z [...] lutego 2021 r., potwierdził ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie spornych transakcji pomiędzy spółkami: C. i C.. Stwierdził, że transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o. na rzecz C. sp. z o.o. nie można uznać za rzeczywiste transakcje gospodarcze. Spółka ta żadnych prac udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonała.

Wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 733/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (orzeczenie nieprawomocne).

Organ odwoławczy wskazał, że wyżej wymienione decyzje są dokumentami urzędowymi, przy czym nie były one samoistną podstawą do zakwestionowania spornych transakcji. Usługi budowlane, które rzekomo miała wykonać spółka C., dotyczyły nieruchomości posadowionych na działkach nr: od [...] do [...] w [...]. Organ odwoławczy zauważył, że zakup przez spółkę tych nieruchomości był przedmiotem postępowania podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, tj. luty 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. [...] stycznia 2018 r. wydał wobec spółki decyzję, nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Decyzją z 28 lutego 2019 r., nr: [...] IOV1(4). [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił tę decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Jak ustalono w toku tych postępowań, spółka ujęła w rejestrze zakupów VAT za luty 2016 r., a później rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres, fakturę VAT nr [...] z [...].02.2016 r., wystawioną przez B. [...] [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w [...] na działkach nr od [...] do [...]. Czynność udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] lutego 2016 r. była czynnością przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług i uzyskania zwrotu, wykazanego w złożonej przez spółkę deklaracji VAT za luty 2016 roku. Z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że faktura VAT nr [...] z [...] lutego 2016 r. dokumentuje czynność podjętą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 381/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki na tę decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego, nabycia usług budowlanych, udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez C. sp. z o.o. z [...].05.2016 r. (nr: [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016), nie mogły mieć zatem związku z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury VAT, wystawione przez CSON na rzecz G., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Sporne usługi budowlane mogły zostać wykonane, lecz nie przez podmioty widniejące na tych fakturach. Nie mogły bowiem zostać wykonane przez wskazanego podwykonawcę C. - tj. firmę C., z uwagi na brak zaplecza technicznego i osobowego. Skoro zaś sp. z o.o. C., nie nabyła i nie wykonała samodzielnie przedmiotowych usług budowlanych, nie mogła zatem ich dalej odsprzedać C..

Organ odwoławczy podał, że z powyżej opisanych okoliczności, osoba reprezentująca G. miała świadomość tego, że transakcja, w której uczestniczy ma związek z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie dokonywania tych transakcji, W. Ś. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu zarówno w C., jak też w G.. Miał on wiedzę w zakresie dokonywanych przez te podmioty transakcji. [...] z [...] października 2016r. oraz [...] listopada 2016 r., złożone w imieniu C., organ uznał za niewiarygodne.

Zdaniem organu odwoławczego, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z ujęciem spornych 10 faktur VAT z [...].05.2016 r. w rejestrze zakupu VAT za maj 2016 r. i ich rozliczeniem w deklaracji [...] za ten okres, G. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za maj 2016 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. decyzje wydane dla C. i firmy C.. Do materiału dowodowego w sprawie włączono również decyzje wydane wobec G. za wcześniejszy okres rozliczeniowy - tj. luty 2016 r.

Organ odwoławczy podał, że organ I instancji, badając księgi podatkowe G. obalił domniemanie ich prawdziwości. Tym samym, doprowadził do ustalenia wszystkich istotnych dla merytorycznego rozpoznania sprawy okoliczności faktycznych.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny i prawny organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za niezasadne.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że pismem z [...].08.2021 r., (doręczonym [...].08.2021 r.). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował spółkę o zawieszeniu [...] maja 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2016 r.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do WSA w Szczecinie i wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. 1. art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez nieuszanowanie prawa skarżącej do takiego układania swoich stosunków gospodarczych oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niej korzystne z punktu widzenia prowadzenia jej działalności, przy jednoczesnym nie naruszaniu żadnego prawa;
2. 2. art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez kierowanie się w swoim działaniu wyłącznie zasadą in dublo pro fisco i założenie z góry, iż podatnik działał w celu uzyskania nienależnych mu korzyści kosztem budżetu. Takie działanie organu jest z gruntu niezgodne z rzeczywistością, ale także z obowiązującym prawem. Jest także oczywistym naruszeniem zasady wyrażonej w tym przepisie;
3. 3. art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez rozstrzygniecie wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika, gdyż w ocenie skarżącej, jest niemożliwe żeby organ nie miał żadnych wątpliwości;
4. 4. art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., zw. dalej; o.p.), art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., przez ich naruszenie związane z zebraniem materiału dowodowego i jego oceną oraz prawidłowym uzasadnieniem decyzji. Zdaniem skarżącej, organ nie uwzględnił dowodów z dokumentów (umów, faktur, protokołów odbioru prac, dowodów zapłaty), potwierdzających realizację inwestycji budowlanej i zakup usług na zakupionej przez nią nieruchomości, a świadczących o gospodarczym i ekonomicznym celu tego zakupu. Organ błędnie przypisuje jej działanie wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.
5. 5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwą interpretację oraz rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, polegające na jego niezastosowaniu w tej konkretnej sprawie;
6. 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., przez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania. W ocenie skarżącej, w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazujących na brak dokonania czynności będących przedmiotem zafakturowania, na co bezsprzecznie wskazują następujące okoliczności:
7. - prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowi realizację elementarnego prawa skarżącej jako podatnika VAT, w związku z czym nie tylko nie powinno ale wręcz nie może być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej", tym bardziej korzyści sprzecznej z celem przepisów o VAT;
8. - transakcje między podmiotami miały pełne uzasadnienie ekonomiczne,
9. - transakcje zakupu poszczególnych usług budowlanych były bezsprzecznie rzeczywiste oraz zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturach stronami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 10 marca 2022 r., skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę organu.

W piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2022 r., organ odwoławczy ustosunkował się do stanowiska spółki, wyrażonego w piśmie z 10 marca 2022 r. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2022 r. skarżąca podała, że w dniu 22 czerwca 2022 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt I FSK 437/22, w którym uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. dotyczący C., który ma wpływ na niniejsze postępowanie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na zgodny wniosek stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy wykonania przez G. usługi doradczej nieudokumentowanej w kwocie brutto [...] zł na rzecz nieustalonej osoby fizycznej oraz prawa G. do odliczenia podatku naliczonego z 10 faktur VAT z [...] maja 2016 r. wystawionych przez C. sp. z o.o.

Odnośnie ustaleń w zakresie sprzedaży nieudokumentowanej w maju 2016 r. wskazać należy, że brak było w ogóle dokumentów związanych z wykonaniem usługi doradczej przez G.. Według spółki, była to ustna porada. Spółka, mimo wezwania organu, nie przedłożyła na wykonanie tej usługi żadnych dokumentów, nie była również w stanie podać danych osoby fizycznej, która zamówiła ww. usługę, ani wyjaśnić bliższych okoliczności związanych z tą usługą. Nie wiadomo nawet czego miała dotyczyć ww. porada, jak skalkulowano wynagrodzenia za nią. Na dowód jej wykonania, przedłożono jedynie kserokopią komputerowego wydruku zapisów na koncie: rozrachunki z udziałowcami – kasa i wpis w ewidencji zakupów.

Sąd podzielił stanowisko organu, że sprzedaż ta nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej i usługa ta nie została w ogóle wykonana. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania i na nim spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu.

Odnośnie ustaleń w zakresie nabyć, organ odwoławczy zakwestionował 10 faktur VAT z 31maja 2016 r. wystawionych przez C. sp. z o.o.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. Wystawiona faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń.

W sprawie niekwestionowane jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 u.p.t.u., jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE.L.77, nr 145, poz.

1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r., nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjęto, że prawo do odliczenia podatku może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zdaniem Sądu, mając powyższe na uwadze, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez C. sp. z o.o. tytułem robót budowlanych, nieodzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z dokonanych ustaleń wynikało, iż usługi budowlane miały być świadczone przez podwykonawcę spółki C., tj. firmę C. sp. z o.o., która nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym (brak urządzeń i narzędzi do wykonania usług budowlanych) oraz osobowym. Spółka C. w żaden sposób nie potwierdziła również by zatrudniała pracowników, nie składała za 2016 r. informacji PIT-11 o wynagrodzeniach pracowników. Nie korzystała również z usług podwykonawców, co wynikało z protokołu przesłuchania z [...] października 2016 r. M. C. - prezesa zarządu tej spółki. Spółka C. nie posiadała również własnych środków transportowych.

Brak było również wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę za usługi. Z dokonanych ustaleń wynikało, że płatność za usługę miała być dokonana gotówką i choć nie naruszyła przepisów dotyczących obrotu bezgotówkowego, to jednak okoliczność ta rozpatrywana łącznie z pozostałymi okolicznościami budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji - tym bardziej, że przekazywane kwoty były znacznej wysokości. Duże znaczenia w sprawie miał fakt wykorzystania istniejących między spółkami powiązań osobowych. Podczas zawierania transakcji, W. Ś. występował w podwójnej roli, tj. jako wystawca faktur (prezes C. sp. z o.o.) i ich nabywca (prezes spółki G.).

Nadto, transakcje te, zakwestionowały również inne organy m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. G. w decyzji z dnia [...] października 2017 r. czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z 21 listopada 2019 r.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z przedmiotowych faktur.

Jak wynikało z akt oraz znanych Sądowi z urzędu informacji ze sprawy o sygn. akt I SA/Sz 705/21, W.. Ś. utworzył na terenie kraju szereg spółek, które były pod kontrolą jego i jego rodziny, które to spółki pozostawał w wzajemnych relacjach gospodarczych. Działalność tych spółek, w tym także odnosząca się do nieruchomości w [...] (osiedle Z.) była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21.

Na powyższy wyrok powołał się organ odwoławczy, dokonując oceny faktur z [...] maja 2016 r. wystawionych przez C. z tytułu usług budowlanych, przyjmując za własne ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...] listopada 2019 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2021 r. dotyczącą C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r. Organ odwoławczy przyjął, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, gdyż C. nie mogła wykonać robót budowanych, objętych ww. fakturami, bowiem miała je wykonać przy pomocy podwykonawcy – C. spółki z o.o., która to firma ich nie wykonała, co zostało ustalone w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2021 r., od której WSA w Gdańsku ww. wyrokiem oddalił skargę C.. Organ odwoławczy uznał zatem, że w myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., sporne faktury nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Jednakże w dniu 22 czerwca 2022 r. NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej CSON, wydał wyrok o sygn. akt I FSK 437/22, w którym uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2021 r.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu ww. wyroku, "za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwości postępowania dowodowego w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E.-B. I. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez te podmioty były fakturami niedokumentującymi rzeczywiście wykonanych czynności. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazano, że "Zdaniem Sądu, skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę C. i E. nie zostały wykonane. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że faktury te na podstawie art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Słusznie też wskazał, że wobec ustalenia, że usługi te nie zostały wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącej." Stanowisko wyrażone w ostatnim z cytowanych zdań jest błędne.

Sąd bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że nie kwestionowane jest wykonanie robót budowlanych, wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Na tą okoliczność wielokrotnie wskazywał autor skargi kasacyjnej. Podnosił bowiem to, że budynku zostały wybudowane. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę.(...) Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że: "W niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto, tj. wystawcy faktur nie wykonywali na rzecz skarżącej żadnych usług. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona".

Stanowisko to jest błędne. W rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącego nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury.

W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary skarżącej spółki. Stwierdzenie bowiem nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur nie oznacza bowiem, tak jak uznał organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że dokumenty te są tak zwanymi pustymi fakturami, czego konsekwencją jest brak konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika."

Zdaniem Sądu, uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2021 r. miło istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że roboty budowlane zostały wykonane, lecz fakt, iż nie wykonała ich firma C. - podwykonawca C.. Powyższe było powodem przyjęcia przez organ odwoławczy, że sporne faktury wystawiona przez C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec wykonania robót budowlanych, kwestionując ww. faktury, organ podatkowy miał obowiązek zbadania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez G., czego w niniejszym postępowaniu podatkowym nie dokonał. Było to podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wskazania Sądu.

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy, że organy obu instancji w niniejszej sprawie orzekały przed jego upływem.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit.c w zw. z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 20002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a."), uchylił decyzje wydane przez organy obu instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 2 p.p.s.a. Na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł tytułem uiszczonego wpisu.