Uzasadnienie
Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, objęty skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 863/10, oddalający skargę P. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 916/11.
NSA przedstawił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną w sprawie było to, czy zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i od towarów i usług z tytułu importu, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Sąd ten uznał, że uzasadnione było twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia, postanowieniem z dnia 30 grudnia 2009 r. (sygn. akt RKS 399/09/DB) przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Podnoszona zatem przez stronę kwestia prawidłowości wydania postanowienia z dnia 30 grudnia 2009 r. nie mogła być przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej ww. wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w związku ze sformułowanym w niej zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie, a także zarzutem nieuwzględnienia niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. z art. 2 Konstytucji RP.
Odnosząc się do tego zarzutu NSA zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Następnie wskazano, że przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
NSA wskazał, że ww. orzeczenie Trybunału rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślono przy tym, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.
W tych okolicznościach, NSA uznało, że tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd I instancji. Okoliczność że WSA w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją.
NSA wskazał, że WSA w Szczecinie odnosząc się do zarzutu przedawnienia uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż skoro Naczelnik Urzędu Celnego jako organ ścigania wszczął z urzędu przeciwko Prezesowi Zarządu skarżącej Spółki w dniu 30 grudnia 2009 r. postępowanie karne skarbowe, to okoliczność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd I instancji uznał, że z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek informowania podatnika o tej okoliczności. Wskazano także, że akta sprawy administracyjnej nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżąca uzyskała informację o tym zdarzeniu przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Także treść pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 kwietnia 2013 r. wskazuje, że okoliczność ta z akt sprawy nie wynika.
W związku z powyższym, NSA zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, by ponownie rozpoznając sprawę, zbadał w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu importu w miesiącu lipcu 2004 r. i tym samym, czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 roku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że akta sprawy nie dawały podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, czy występują w sprawie inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, pozostawiając te kwestie w zakresie rozważań Sądu I instancji.
Na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożyła pismo procesowe z dnia 18 września 2013 r., zaś pracownik organu oświadczył, że strona skarżąca faktycznie nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, oświadczając jednocześnie, że został zastosowany środek egzekucyjny, jednakże strona nie została skutecznie o tym fakcie powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Rozpoznawana sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 916/11, w wyniku którego uchylono zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 863/10, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
W myśl art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Po przedstawieniu swojej oceny prawnej niniejszej sprawy NSA zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, by ponownie rozpoznając sprawę, zbadał w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu importu w miesiącu lipcu 2004 r. i tym samym, czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 roku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że akta sprawy nie dawały podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, czy występują w sprawie inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, pozostawiając te kwestie w zakresie rozważań Sądu I instancji.
W tym stanie sprawy, oceniając zgodność z prawem zaskarżonego stanowiska organu odwoławczego, wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.
Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.
Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm ten narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. (...). Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.
Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.
Trybunał zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej
Mając na względzie powyższe stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może więc budzić wątpliwości, że prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wywoła skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli do upływu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.
Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, co potwierdził na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. pracownik organu, który oświadczył do protokołu, że strona faktycznie nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, oświadczając jednocześnie, że został zastosowany środek egzekucyjny, jednakże strona nie została skutecznie o tym fakcie powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu w miesiącu lipcu 2004 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r.
W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane w dniu 30 grudnia 2009 r., a zatem na jeden dzień przed upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z oświadczenia pracownika organu złożonego na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., skarżąca Spółka nie wiedziała o wszczęciu tego postępowania, jak również nieskutecznie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym organ wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że skarżąca Spółka nie została poinformowana, że przedawnienie nie następuje, gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak również, że środek egzekucyjny był nieskutecznie w stosunku do skarżącej Spółki zastosowany wobec braku powiadomienia o tym Spółki przed upływem terminu przedawnienia.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wskazane bowiem naruszenie miało, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy.
Organ, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniając powyższe uwagi, a nadto, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 26 sierpnia 2010 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia, w niniejszej bowiem sprawie – jak wyżej wskazano - nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, winien odnieść się do trafnego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydać stosowne rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne sprawy, Sąd uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe na tym etapie postępowania w związku z koniecznością uwzględnienia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego i bezprzedmiotowością postępowania w sprawie, jakiej mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a", orzekł jak w pkt 1 sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349), zasądzając od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...]zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł).