Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 28 września 2020 r. nr 3201-IOD1.4102.15.2020.4; 3201-IOD1.4102.26.2020 utrzymał w mocy wydaną wobec L. K. (dalej: "Strona", "Skarżąca") decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 3215-SPV-1.4102.1MP.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
W dniu 30 lipca 2020 r. wpłynęło do organu odwoławczego pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) udzielone w dniu 14 lipca 2020 r. przez Stronę pełnomocnikowi zawodowemu - dor. podat. T. K.. Przesyłka zawierająca ww. pełnomocnictwo została nadana przez pełnomocnika w dniu 28 lipca 2020 r.
Podpisane przez Stronę pełnomocnictwo upoważniło pełnomocnika do występowania w jej imieniu w sprawie kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zabezpieczenia na majątku kwoty zobowiązania za 2015 r., w tym na podstawie pola 46 w części D.1. do otrzymywania doręczeń w sprawie. Pełnomocnictwo to nie zostało przez Stronę odwołane przed zakończeniem postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy, tj. w toku postępowania, ani przed doręczeniem przedmiotowej decyzji.
Pismem z dnia 3 września 2020 r. organ skierował do Strony zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym odwołania z dnia 14 lipca 2020 r. Korespondencja została podjęta przez Stronę w dniu 4 września 2020 r. (zgodnie ze znajdującym się w aktach podatkowych zwrotnym potwierdzeniem odbioru). Strona nie odpowiedziała w ww. zawiadomienie.
W dniu 28 września 2020 r. organ odwoławczy wydał wobec Strony decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Korespondencję zawierającą ww. decyzję Strona podjęła w dniu 29 września 2020 r. (zgodnie ze znajdującym się w aktach podatkowych zwrotnym potwierdzeniem odbioru).
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie reprezentujący Skarżącą zawodowy pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpoznanie skargi przez Sąd, a także o zasadzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W treści zarzutów skargi powołano naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego.
W tym zakresie pełnomocnik Skarżącej sformułował m.in. zarzut naruszenia przepisów prawa, tj. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 211 w zw. z art. 138e § 1 w zw. z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej: "O.p." poprzez pominięcie pełnomocnika w czynnościach podejmowanych w postępowaniu podatkowym tj. niedostarczenie pełnomocnikowi decyzji organu odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. W uzasadnieniu wskazał, że podniesiony w skardze zarzut dotyczący nieprawidłowego skierowania decyzji z dnia 28 września 2020 r. do Skarżącej, zamiast do prawidłowo ustanowionego przez nią pełnomocnika zawodowego jest uzasadniony. Organ odwoławczy odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi i argumentów w niej zamieszczonych
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 29 marca 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w tej sprawie zastosowania.
Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Skarżąca w skardze zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa poprzez pominięcie ustanowionego w toku postępowania pełnomocnika w czynnościach podejmowanych w postępowaniu podatkowym, tj. niedostarczenie pełnomocnikowi decyzji organu odwoławczego z dnia 28 września 2020 r.
Organ odwoławczy w treści odpowiedzi na skargę uznał zasadność ww. zarzutu dotyczącego nieprawidłowego skierowania skarżonej decyzji do samej Skarżącej, zamiast do ustanowionego przez nią pełnomocnika.
Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie ocena wpływu pominięcia przez organ odwoławczy pełnomocnika ustanowionego przez Skarżącą w toku postępowania wymaga szerszej analizy przepisów postępowania podatkowego. Nie ogranicza się ona bowiem jedynie do regulacji prawnych związanych z doręczeniem decyzji organu podatkowego bezpośrednio stronie postępowania zamiast jej pełnomocnikowi. Uwzględnić należy również ciążące w toku postępowania (tj. przed wydaniem i doręczeniem rozstrzygnięcia) na organie podatkowym obowiązki, w tym obowiązek zawiadomienia strony postępowania o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (w trybie art. 200 § 1 O.p.).
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie, w wyniku którego organy podatkowe wydają rozstrzygnięcie co do istoty sprawy musi być prowadzone z uwzględnieniem ustanowionych w O.p. zasad takiego postępowania. Obok podstawowej zasady praworządności, czy zasady prawdy obiektywnej ustawodawca przewidział w ramach procedury podatkowej takie zasady jak: zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Powołana zasada jest wyznacznikiem sposobu prowadzenia postępowania i zgodnie z nią powinno ono być staranne i merytorycznie poprawne z dopuszczeniem zawnioskowanych dowodów, a także równorzędnym traktowaniem interesu podatnika i Skarbu Państwa. Kolejną ważną zasadą jest obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.), którego podstawowym elementem jest prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Wyżej powołane prawo jest realizowane przez przepis art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Zatem zawiadomienie strony w trybie art. 200 § 1 O.p. oznacza po pierwsze, że postępowanie podatkowe zostało zakończone, po drugie daje stronie możliwość oceny materiału dowodowego i ewentualnego złożenia przez nią wniosków o przeprowadzenie nowych dowodów. Należy zaznaczyć, iż wypowiedzenie się strony w tym trybie jest jej uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Podkreślenia wymaga również to, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się strony, nie ogranicza jej uprawnień procesowych.
Sąd podkreśla, że nie ulega wątpliwości, że prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przysługuje stronie, także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine O.p., a zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem odwoławczym. Adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. jest organ podatkowy, a art. 13 O.p. traktuje jako organy podatkowe na równi organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Omawiany przepis ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, także wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ I instancji i organ odwoławczy.
Sąd zwraca również uwagę, że prawo strony do udziału w postępowaniu podatkowym chroni, także przewidziane w art. 136 O.p. prawo ustanowienia pełnomocnika. Z prawa tego Skarżąca skorzystała. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 30 lipca 2020 r. wpłynęło do organu odwoławczego pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą w dniu 14 lipca 2020 r. zawodowemu pełnomocnikowi. Bezsporne jest, że organ odwoławczy skierował do Skarżącej zawiadomienie z dnia 3 września 2020 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (doręczenie nastąpiło w dniu 4 września 2020 r.), a następnie decyzję z dnia 28 września 2020 r. (doręczenie nastąpiło w dniu 4 września 2020 r.). Obie z ww. korespondencje zostały skierowane bezpośrednio do Skarżącej z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika.
Sąd zwraca uwagę, że nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywierać wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Ocena zaistniałych w toku postępowania podatkowego naruszeń proceduralnych zawsze zależy i od wagi naruszenia, i od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.
Okoliczności sprawy pozwalają jednak na uznanie, że naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, co uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego. Doręczając zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 O.p. bezpośrednio Skarżącej z pominięciem jej pełnomocnika ustanowionego na etapie drugoinstancyjnego postępowania, organ odwoławczy nie zapewnił stronie postępowania możliwości wypowiedzenia się w sprawie z poszanowaniem obowiązujących ogólnych zasad postępowania podatkowego. Zawiadomienie takie miało bowiem charakter jedynie informacyjny i nie wywierało skutków procesowych.
Oceniając wpływ ww. naruszenia na wynik sprawy należy mieć na uwadze przysługujące stronie postępowania prawo do ustanowienia pełnomocnika i wynikające z tej okoliczności, skutki prawne dla strony, ale i organu podatkowego.
W myśl art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
Zatem organy podatkowe w myśl powołanego przepisu mają obowiązek doręczania wszelkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Obowiązek ten powstał w niniejszej sprawie w dniu 30 lipca 2020 r., a mimo to organ odwoławczy pominął pełnomocnika Skarżącej zarówno w toku postępowania (tj. poprzez doręczenie zawiadomienia z dnia 3 września 2020 r. bezpośrednio Skarżącej) jak i po jego zakończeniu (tj. poprzez doręczenie rozstrzygnięcia w sprawie z dnia 28 września 2020 r. bezpośrednio Skarżącej).
Wskazany przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15). Ustawodawca wprowadzając powyższą regulację miał na celu ochronienie strony, przed skutkami nieznajomości prawa. Co do zasady bowiem, właśnie m.in. w tym celu strona ustanawia pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym, ale także podatkowym. Stąd więc ustawodawca, chcąc zabezpieczyć stronę działającą przez pełnomocnika przed ewentualnymi następstwami nieznajomości prawa przez samą stronę, wprowadził w omawianym przepisie wymóg doręczania pism procesowych pełnomocnikowi,a nie stronie.
Skoro bowiem strona czuła się na tyle niepewnie co do swej wiedzy prawniczej, że ustanowiła pełnomocnika, to zachodziła uzasadniona obawa, że nie potrafiłaby w sposób właściwy zareagować na otrzymywane od organu pisma.
Reasumując doręczenie Skarżącej, zamiast ustanowionemu skutecznie pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., w sposób istotny rzutuje w niniejszej sprawie na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że organ ze znacznym wyprzedzeniem został zawiadomiony o udziale w sprawie pełnomocnika strony, ustanowienie pełnomocnika w sprawie nastąpiło przed zakończeniem postępowania w sprawie, a on sam nie zapoznawał się z materiałem dowodowym sprawy i nie wypowiedział się w tym zakresie (z tym zastrzeżeniem że wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem). Uznać zatem należało, że skarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie więc zobowiązany do dokonania czynności procesowych z udziałem strony w osobie ustanowionego pełnomocnika.
Z tych względów, Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 209, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 19.100 zł złożyły się: wpis od skargi w wysokości 8.283 zł ustalony na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535 ze zm.) – omyłkowo wliczony pomimo zwolnienia Skarżącej od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych obejmujących wpis od skargi (postanowienie z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SPP/Sz 144/20);
koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 10.800 zł ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa - pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1546 ze zm.).
Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.