Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 817/16

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz P. określił J. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "G." w S., wysokość zobowiązania w opłacie skarbowej w łącznej wysokości [...] zł, w związku z wydaniem przez Starostę P. pozwolenia na budowę nr [...] z dnia 2 listopada 2015 r.

Pozwolenie na budowę obejmowało budowę:

1. - dróg osiedlowych z odprowadzeniem wód opadowych do studni chłonnych zlokalizowanych na działkach [...], obręb K., o długości powyżej 1 km (wysokość opłaty skarbowej: [...] zł),
2. - zjazdu z drogi powiatowej nr [...] z na terenie działek [...], obręb K.,
3. - sieci wodociągowej na terenie działek [...], obręb K., o długości pow. 1 km (wysokość opłaty skarbowej: [...] zł),
4. - sieci kanalizacji sanitarnej na terenie działek [...] obręb K., o długości powyżej 1 km (wysokość opłaty skarbowej: [...] zł), wraz z przyłączami kanalizacji sanitarnej na terenie działek [...]
5. - odcinka sieci kanalizacji sanitarnej tłoczonej na terenie działek [...] obręb D., wraz z przebudową przepompowni ścieków [...] (K.) na terenie działki nr [...], obręb K. i [...] (D.) na terenie działki nr [...], obręb D. W uzasadnieniu decyzji podatkowej wskazano, że Inwestor uiścił opłatę skarbową w kwocie [...] zł jedynie za pozwolenie na budowę odcinka sieci kanalizacji sanitarnej tłocznej o całkowitej długości do 1 km, natomiast nie uiścił opłaty za pozwolenie na budowę: ww. dróg osiedlowych, sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej o długości powyżej 1 km.

Inwestor przedłożył pismo Burmistrza P. z dnia 9.10.2014 r. zawierające interpretację indywidualną w sprawie przepisów dot. opłaty skarbowej, w której wskazano, że "jeśli decyzja o pozwoleniu na budowę rozstrzygnie, że przedmiotem pozwolenia na budowę są budynki tylko i wyłącznie mieszkalne (bez usług) a całe zamierzenie budowlane stanowi całość wraz z sieciami uzbrojenia terenu, układem komunikacyjnym (w tym zjazdem na drogę publiczną), studniami chłonnymi i rurociągiem tłoczonym służącymi tylko i wyłącznie budynkom mieszkalnym, to całość zamierzenia jest celem mieszkaniowym i jako takie podlega wyłączeniu z obowiązku zapłaty opłaty skarbowej". Zdaniem organu podatkowego, zakres wniosku strony o udzielenie pozwolenia na budowę, jak i załączony projekt budowlany dotyczyły jedynie budowy dróg osiedlowych oraz sieci, urządzeń i przyłączy uzbrojenia technicznego.

Organ wskazał też, że z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1282 ze zm.) – dalej: u.o.s. - wynika, iż obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje z chwilą złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, pozwolenia, koncesji. Stosownie do art. 11 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, Starosta P. przekazał organowi podatkowemu informację o nieuiszczeniu przez inwestora opłaty skarbowej. Przedmiotem wniosku inwestora o pozwolenie na budowę, a zatem i decyzji w tej sprawie, były drogi osiedlowe wraz z odprowadzeniem wód opadowych do studni chłonnych oraz dojazdem z drogi powiatowej, sieć wodociągowa i sieci kanalizacji sanitarnej. Zatem, ani zakres wniosku inwestora, ani zamierzenia budowlanego, ani też decyzja Starosty nie obejmowały swym zakresem budynków mieszkalnych.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej: O.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 21 §1 pkt 1 i §3 oraz art. 207 O.p. na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w opłacie skarbowej w sytuacji, gdy zobowiązanie nie powstało, a także art. 2 ust. 2 u.o.s. przez błędną interpretację tego przepisu i jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła ponadto, że mimo iż "w trakcie postępowania skarżący wielokrotnie wskazywał na prawidłową interpretację przepisów dotyczącą opłaty skarbowej i spraw z zakresu budownictwa mieszkaniowego (...), organ dokonał dowolnej interpretacji, nie biorąc również pod uwagę wydanej wcześniej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2010 r., w której wskazał, że stanowisko skarżącego było prawidłowe.".

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 1 ust. 1 u.o.s., opłacie skarbowej podlega:

1. 1) w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej:
2. a) dokonanie czynności urzędowej na podstawie zgłoszenia lub na wniosek,
3. b) wydanie zaświadczenia na wniosek,
4. c) wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji).

Stosownie do art. 5 ust. 1 u.o.s., obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli wskutek dokonanego przez nie zgłoszenia lub na ich wniosek dokonuje się czynności urzędowej, albo jeżeli na ich wniosek wydaje się zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję), a w przypadku złożenia dokumentu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 - na mocodawcy, pełnomocniku, przedsiębiorcy lub prokurencie. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 u.o.s., obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od wydania zezwolenia (pozwolenia, koncesji) powstaje z chwilą złożenia wniosku o wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji).

Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w przedmiocie opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa, a ewentualna decyzja organu podatkowego ma w tym względzie wyłącznie charakter deklaratoryjny. Wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawki tej opłaty oraz zwolnienia, zostały określone w Załączniku do ustawy. W ustępie 9 części III tego Załącznika określone zostały stawki opłat za pozwolenie wydane na podstawie przepisów prawa budowlanego.

W stanie faktycznym sprawy Strona złożyła wniosek o udzielenie pozwolenia na budowę ww. obiektów budowlanych. Wnioskiem nie została więc objęta budowa budynków mieszkalnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że ustawa o opłacie skarbowej nie zawiera definicji pojęć w niej użytych, dlatego Ministerstwo Finansów przy współpracy z Ministerstwem Budownictwa oraz Głównym Urzędem Nadzoru Budowlanego opracowało i zamieściło na stronie internetowej "Stanowisko wspólne Ministerstwa Budownictwa, Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego oraz Ministerstwa Finansów dotyczące stosowania przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635, z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2006 r. w sprawie dokumentowania zapłaty opłaty skarbowej oraz trybu jej zwrotu (Dz. U. Nr 246, poz. 1804) przy załatwianiu indywidualnych spraw z zakresu Prawa budowlanego oraz przepisów o planowaniu przestrzennym". Stanowisko to zawiera definicję budownictwa mieszkaniowego (wielo - i jednorodzinnego), przez które należy rozumieć "wznoszenie, odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę, a także prace polegające na montażu lub remoncie budynków mieszkalnych wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi zapewniającymi właściwe funkcjonowanie budynku mieszkalnego.

Urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także podjazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s., nie podlega opłacie skarbowej dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia oraz zezwolenia w sprawach budownictwa mieszkaniowego.

Pozwolenie na budowę wydane przez Starostę P. w dniu 02.11.2015 r. dotyczyło - zgodnie z wnioskiem - budowy dróg osiedlowych, sieci wodociągowych, zjazdu z drogi powiatowej, sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami. Zgodnie z art. 33 ust. 3 Prawa budowlanego, pozwolenie na budowę dotyczy całego zamierzenia budowlanego. Decyzję w sprawie pozwolenia na budowę należy odróżnić od decyzji w sprawie warunków zabudowy - są to dwie odrębne decyzje wydawane w oparciu o inne ustawy przez różne organy administracji. Jeśli zatem decyzja w sprawie pozwolenia na budowę obejmuje swym zakresem całość zamierzenia budowlanego, a swym zakresem nie obejmuje ona (jak w omawianym stanie faktycznym) budynków mieszkalnych, to tylko na podstawie tego, iż - jak twierdzi Strona - jest ona pierwszym etapem większej inwestycji, polegającej na budowie osiedla domów mieszkalnych, nie zachodzi przesłanka uzasadniająca wyłączenie z opłaty skarbowej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę z dnia 2.11.2015 r. Decyzja o warunkach zabudowy dołączona do wniosku o wydanie pozwolenia na budowę jest decyzją wydawaną w oparciu o ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a w art. 65 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przewidziano możliwość wygaśnięcia takiej decyzji, np. w przypadku, gdy dla danego terenu zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, którego ustalenia są inne niż w decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ ww. decyzja o pozwoleniu na budowę obejmuje swym zakresem wyłącznie urządzenia budowlane, które mogą, ale nie muszą być związane z budynkami o celach wyłącznie mieszkalnych, zasadne było określenie wysokość opłaty skarbowej w łącznej kwocie [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. J. S. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił:

1. 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ winien tę decyzję uchylić i orzec co do istoty sprawy;
3. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez niewyczerpujące rozważenie okoliczności dotyczących związku urządzeń budowlanych objętych pozwoleniem na budowę z dnia 2 listopada 2015 r. z budową budynków mieszkalnych, poprzestanie na przyjęciu, że decyzja o pozwoleniu na budowę nie jest związana z budownictwem mieszkaniowym oraz niewyczerpującym rozważeniu okoliczności dotyczących faktu, iż decyzje o warunkach zabudowy obejmujące działki gruntu, co do których zostało wydane ww. pozwolenie na budowę wyznaczają charakter pozwolenia na budowę jako "sprawę z zakresu budownictwa mieszkaniowego";
4. - art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych twierdzeń dotyczących charakteru decyzji o pozwoleniu na budowę i decyzji o warunkach zabudowy i ich zależności oraz poprzestanie na powołaniu się na interpretację pojęcia "budownictwa mieszkaniowego" wyrażoną we wspólnym stanowisku ministra gospodarki, ministra finansów oraz głównego urzędu nadzoru budowlanego, bez przeprowadzenia własnych ustaleń w tym zakresie w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, przekonywania strony oraz uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji;
5. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
6. - art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.o.s. przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że wydanie pozwolenia na budowę obejmującego urządzenia budowlane w nim wymienione podlega opłacie skarbowej, podczas gdy podlega ono wyłączeniu z obowiązku uiszczania opłaty skarbowej jako wydawane w sprawach budownictwa mieszkaniowego.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i na podstawie art. 135 p.p.s.a, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący i wszechstronny, czy ww. pozwolenie na budowę obejmowało sprawy z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Skarżącego, urządzenia budowlane objęte tym pozwoleniem są związane z budową budynków mieszkalnych i stanowią jedną inwestycję, co zostało potwierdzone decyzjami o warunkach zabudowy, wskazującymi na charakter całości inwestycji jako "budownictwa mieszkaniowego". Właściwe działanie organu w zakresie poczynionych ustaleń i wywodów prawnych doprowadziłoby go do prawidłowych wniosków dotyczących charakteru decyzji o warunkach zabudowy i jej związku z decyzją o pozwoleniu na budowę, a co za tym idzie również uznaniu, że decyzja o pozwoleniu na budowę podlega wyłączeniu od opłaty skarbowej z uwagi na swój związek z budownictwem mieszkaniowym.

W ocenie Skarżącego, organ II instancji dopuścił się też naruszenia ww. przepisów postępowania, które polegało na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i nienależytym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organu winno się więc znaleźć wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zdaniem Skarżącego, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest lakoniczne i zawiera zbyt ogólne twierdzenia dotyczące charakteru decyzji o pozwoleniu na budowę i decyzji o warunkach zabudowy i ich zależności. Organ nie podjął też próby samodzielnej wykładni pojęcia "budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i odniesienia jej na grunt zaistniałego stanu faktycznego, poprzestając na powołaniu się na interpretację pojęcia "budownictwa mieszkaniowego" wyrażoną we wspólnym stanowisku ministra gospodarki, ministra finansów oraz głównego urzędu nadzoru budowlanego, gdy tymczasem nie stanowi ono źródła prawa i może stanowić jedynie charakter pomocniczy, a ocena tego pojęcia wymaga za każdym razem indywidualnego zbadania sprawy i przeprowadzenie przez organ własnych ustaleń. W ten sposób organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i przekonywania strony oraz uniemożliwił pełną kontrolę zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.o.s. Skarżący wskazał, że omawiane pozwolenie na budowę obejmowało drogi osiedlowe z odprowadzeniem wód opadowych do studni chłonnych, zjazd z drogi powiatowej, sieć wodociągową, sieć kanalizacji sanitarnej oraz przyłącza kanalizacji sanitarnej, natomiast organ odwoławczy błędnie uznał, że nie obejmowało ono budynków mieszkalnych, wobec czego nie zostało wyłączone z opłaty skarbowej. Skarżący przytoczył definicję budownictwa mieszkaniowego zaproponowaną w ww. wspólnym stanowisku Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Budownictwa oraz Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 23 marca 2007 r., w którym stwierdzono, że "przez budownictwo mieszkaniowe (wielorodzinne i jednorodzinne) należy rozumieć wznoszenie, odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę, a także prace polegające na montażu lub remoncie budynków mieszkalnych wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi zapewniającymi właściwe funkcjonowanie budynku mieszkalnego.

Urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle tych definicji, jeżeli budynek wielorodzinny lub jednorodzinny będzie służył wyłącznie celom mieszkaniowym, wówczas wyłączeniu obowiązku zapłaty opłaty skarbowej podlega dokonanie wszelkich czynności urzędowych, wydanie zaświadczeń oraz zezwoleń (pozwoleń) w postępowaniach związanych z budową tego budynku, w tym zagospodarowania terenu budowy wraz z wykonaniem przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, zjazdu z drogi, a także budowy garażu (zarówno umiejscowionego w bryle budynku, jak i wolnostojącego)".

W ocenie Skarżącego, przenosząc tą interpretację na grunt niniejszej sprawy, można jednoznacznie stwierdzić, że urządzenia budowlane, na które została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, obejmują swym zakresem budownictwo mieszkaniowe. Wynika to z faktu, iż całościowe zamierzenie budowlane inwestora obejmuje wyłącznie zabezpieczenie potrzeb budownictwa mieszkaniowego. Zarówno drogi osiedlowe jak i sieć wodno-kanalizacyjna obejmują wyłącznie uzbrojenie terenu pod budownictwo mieszkaniowe. Infrastruktura będącą przedmiotem pozwolenia na budowę została zaprojektowana wyłącznie na cele wewnątrzosiedlowe i może służyć tylko celom tego konkretnego osiedla. Całość zamierzenia budowlanego na ww. działkach należących do Skarżącego ma obejmować budowę 20 domów jednorodzinnych dwulokalowych oraz budowę 6 domów jednorodzinnych. Inwestycja będzie realizowana w oparciu o postanowienia wydanych dla tego terenu decyzji Wójta Gminy D. o ustaleniu warunków zabudowy: nr [...] z dnia 18 września 2013 r. i nr [...] z dnia 19 kwietnia 2016 r. Z decyzji tych jednoznacznie wynika, że inwestycja ma obejmować budowę budynków mieszkalnych, a urządzenia budowlane i cała infrastruktura wraz z przyłączami będąca przedmiotem decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 2 listopada 2015 r. obejmuje tą inwestycję.

Budownictwo mieszkaniowe jest realizowane w pewnych etapach, dotyczy czynności, które można określić jako "proces budowy". Należy więc przyjąć, że wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej podlegają działania organów dotyczące tego procesu. Ponadto pewne czynności urzędowe, zaświadczenia czy też zezwolenia dotyczące budownictwa mieszkaniowego, dokonane przed rozpoczęciem tego procesu, ale prowadzące do tego procesu, powinny być objęte sformułowaniem sprawy budownictwa mieszkaniowego - jako pozostające w bezpośrednim związku z tym procesem, na etapie jego inicjowania.

Ponadto, stosownie do art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (dalej: P.b.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem Skarżącego, urządzenia budowlane objęte pozwoleniem na budowę, stanowią nieodłączny i niezbędny element inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego i mają służyć wyłącznie temu celowi. Na cel mieszkaniowy wskazują decyzje o warunkach zabudowy dla działek objętych pozwoleniem na budowę. Celu mieszkaniowego inwestycji nie niweczy fakt, iż inwestor korzystając z takiej możliwości najpierw wystąpił o pozwolenie na budowę dla urządzeń budowlanych, z późniejszym zamiarem po zakończeniu tego etapu inwestycji - wystąpienia o wydanie pozwolenia na budowę samych budynków mieszkalnych.

Odnosząc się do podniesionej przez organ odwoławczy różnicy pomiędzy decyzją o warunkach zabudowy a pozwoleniem na budowę Skarżący stwierdził, że stanowisko organu oparte jest na błędnej wykładni przepisów prawa. Co prawda decyzje te są wydawane w oparciu o inne ustawy, jednak są ze sobą ściśle związane, zwłaszcza w kontekście możliwości wydania decyzji o pozwoleniu na budowę. W tym zakresie Skarżący wskazał na przepisy art. 55 w zw. z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: u.p.z.p.), zgodnie z którymi, decyzja o warunkach zabudowy wiąże organ wydający decyzję o pozwoleniu na budowę, przez co należy rozumieć, że organ administracji architektoniczno-budowlanej nie może dokonywać weryfikacji decyzji o warunkach zabudowy, nie wolno mu też postąpić wbrew ustaleniom tej decyzji, a przede wszystkim nie jest uprawniony do dokonywania jej wykładni we własnym zakresie.

Decyzja o warunkach zabudowy ma charakter wiążący i nakłada na projektanta obiektu budowlanego obowiązek przygotowania takiego projektu budowlanego, aby spełniał wymagania określone w tej decyzji (art. 34 ust. 1 P.b.). Natomiast z charakteru wiążącego decyzji o warunkach zabudowy dla organu wydającego pozwolenie na budowę i zatwierdzającego projekt budowlany, wynika obowiązek sprawdzenia (przed wydaniem decyzji) zgodności projektu budowlanego z ustaleniami decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 35 ust. 1 P.b.). W przypadku braku takiej zgodności organ właściwy do wydania pozwolenia na budowę na podstawie art. 35 ust. 3 P.b. nakłada na inwestora postanowieniem obowiązek usunięcia wskazanych nieprawidłowości w określonym terminie, a w przypadku niewykonania tego obowiązku, wydaje decyzję o odmowie zatwierdzenia projektu i udzielenia pozwolenia na budowę.

Ponadto, zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt. 3 P.b., do wniosku o pozwolenie na budowę należy dołączyć decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, gdy dla terenu inwestycji nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

Jeżeli natomiast po wydaniu pozwolenia na budowę decyzja o warunkach zabudowy zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, np. przez sąd administracyjny, to okoliczność ta stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę (art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.) – vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r. (II OSK 807/2011). W wyroku tegoż Sądu z dnia 10 października 2006 r. (II GSK 156/2006) zostało ponadto stwierdzone, że pomiędzy decyzją organu administracji a inną decyzją (lub orzeczeniem sądu) musi istnieć związek przyczynowy, na który wskazuje sformułowanie "w oparciu", tj. wydanie drugiej decyzji nie będzie możliwe bez wcześniejszego wydania decyzji pierwszej.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, wskazał również, że w art. 65 ust. 1 pkt. 2 u.p.z.p. została przewidziana możliwość wygaśnięcia decyzji o warunkach zabudowy, jeżeli dla danego terenu zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, którego ustalenia są inne niż określone w decyzji, jednak organ pominął fakt, iż przepisu tego nie stosuje się, jeżeli została wydana ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę (art. 65 ust. 2 u.p.z.p.).

Zdaniem Skarżącego, pomiędzy decyzją o warunkach zabudowy a decyzją o pozwoleniu na budowę istnieje więc ścisły związek i wbrew ocenie organu odwoławczego, decyzja o pozwoleniu na budowę nie może funkcjonować w oderwaniu od decyzji o warunkach zabudowy - decyzja ta wyznacza niejako zakres pozwolenia na budowę.

Ponadto, "wyłączenie od opłaty skarbowej dotyczące dokonania czynności urzędowej, wydania zaświadczenia oraz pozwolenia w sprawach budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć szeroko. Dotyczy ono ogółu spraw mieszkaniowych związanych nie tylko z samym budownictwem mieszkaniowym, ale również innych spraw, jak np. kredytowanie, dodatki mieszkaniowe, administrowanie budynkami mieszkalnymi itp. Oznacza to, że czynności urzędowe, zaświadczenia i pozwolenia w sprawie budowy np. instalacji gazowej, elektrycznej itp. w budynkach mieszkalnych również nie podlegają opłacie skarbowej" (Zbigniew Ofiarski, Komentarz do Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC 2009).

Nawet posiłkując się definicją "budownictwa mieszkaniowego" określoną w ww. wspólnym stanowisku ministrów, należy wskazać na uwypuklony funkcjonalny charakter tego wyrażenia. Zakres tego pojęcia odnosi się nie tylko do różnych etapów realizacji budownictwa mieszkaniowego, ale podlega on rozszerzeniu na funkcjonalne ujęcie budynku, tj. uwzględniające urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Skarżącego, decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 2 listopada 2015 r. podlegała więc wyłączeniu od uiszczenia opłaty skarbowej. Z treści decyzji, w świetle wcześniej wydanych decyzji o warunkach zabudowy, wynika bowiem, że dotyczy ona pozwolenia na budowę "w sprawach budownictwa mieszkaniowego".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, w myśl art. 122 tejże ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Powyższe przepisy określają podstawowe zasady, którymi organy podatkowe powinny się kierować w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zasady te zostały naruszone przez organy obu instancji.

Zauważyć należy, że już w postępowaniu o wydanie przedmiotowego pozwolenia na budowę Skarżący powoływał się na otrzymane od organu podatkowego (Burmistrza P.) pismo z dnia 09.10.2014 r. zawierające interpretację indywidualną w sprawie przepisów dotyczących opłaty skarbowej, przedkładając to pismo organowi administracji budowlanej. Jak wynika z akt sprawy, pismo to organ administracji budowlanej przesłał wraz z dokumentacją dotyczącą wydanego pozwolenia na budowę organowi podatkowemu.

Pismo to nie zostało jednak dołączone do akt sprawy podatkowej.

Z niezrozumiałych powodów, do tych akt organ dołączył natomiast kopię (nie potwierdzoną za zgodność) interpretacji indywidualnej wydanej przez ten organ dla innej osoby w dniu 27.12.2007 r. Do tej kwestii w żaden sposób nie odniósł się jednak organ odwoławczy, pomimo tego, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy w swych decyzjach przytaczali fragment interpretacji podatkowej wydanej dla Skarżącego.

Co więcej, organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii braku tej interpretacji w aktach sprawy, mimo iż w przytoczonym powyżej fragmencie odwołania Skarżący ponownie powołał się na nią, stwierdzając przy tym, że organ I instancji "dokonał dowolnej interpretacji, nie biorąc również pod uwagę wydanej wcześniej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2010 r., w której wskazał, że stanowisko skarżącego było prawidłowe.".

Organ odwoławczy był więc obowiązany nie tylko zauważyć brak interpretacji w aktach sprawy ale przede wszystkim odnieść się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu, iż organ I instancji w przedmiotowej sprawie nie uwzględnił własnego stanowiska zawartego w wydanej dla Strony interpretacji podatkowej.

Taki sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe obu instancji niewątpliwie zatem narusza przytoczone wyżej zasady postępowania podatkowego.

Brak w aktach sprawy przedłożonej przez Stronę interpretacji indywidualnej, nieodniesienie się do stanowiska Skarżącego, iż interpretacja ta była dla niego korzystna, a zatem brak również wyjaśnienia, czy nabył on gwarancje określone w art. 14k-14m O.p. oznacza, że sprawa podatkowa nie została dokładnie wyjaśniona. Zarazem oznacza to, że organy podatkowe naruszyły również przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Takie nieprawidłowości w postępowaniu oraz braki w uzasadnieniu decyzji stanowią też naruszenie art. 210 § 4 O.p. określającego wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania uniemożliwiają więc Sądowi całościową ocenę zasadności stanowiska organów podatkowych, czyniąc ją przedwczesną. Należało więc uznać, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego niezbędne było uchylenie decyzji organów obu instancji.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy sprawy odnosząc się przy tym do zarzutu Strony o nieuwzględnieniu stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji podatkowej a ponadto w uzasadnieniu decyzji dokona szerszej wykładni pojęcia "sprawa budownictwa mieszkaniowego" zawartego w art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.o.s., także w odniesieniu do przytoczonej w skardze argumentacji. Zasadnie bowiem zarzucono w skardze, że poprzestanie w uzasadnieniu decyzji na powołaniu się na interpretację pojęcia "budownictwa mieszkaniowego" wyrażoną we wspólnym stanowisku ministra gospodarki, ministra finansów oraz głównego urzędu nadzoru budowlanego, bez przeprowadzenia własnych ustaleń w tym zakresie w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, narusza też zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i przekonywania strony.

Nie przesądzając zatem o ostatecznym rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy podatkowej, uznając za zasadne na tym etapie postępowania w sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt. I sentencji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego adwokata w kwocie [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, łącznie [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800).