Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] r. znak: [...] określającą [...] P. M. Spółka z o. o. Sp. K. z siedzibą we W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł, oraz nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.
Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.
W dniu 19 maja 2014 r. [...] P. M. Spółka z o. o. Sp. K. z siedzibą we W. (dalej zwana: "spółką", "stroną", "skarżącą") złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r. W deklaracji spółka wykazała do opodatkowania nabytą dnia 15 kwietnia 2014 r. nieruchomość, położoną w Ś. przy ul. [...] oraz powierzchnię zajętego pasa drogowego.
Ponadto spółka wykazała do opodatkowania grunty o powierzchni:
- - [...] m kw. za okres od ll-IV;
- - [...] m kw. za okres od V-XII.
W związku z tym, że w przedmiotowej deklaracji spółka nie wykazała do opodatkowania znajdujących się na tych gruntach budynku i budowli, organ I instancji w dniu 3 września 2014 r. wezwał spółkę do opodatkowania obiektów poprzez złożenie korekty deklaracji. Spółka odmówiła złożenia korekty z uwagi na fakt, że - jej zdaniem - obowiązek podatkowy w odniesieniu do budynku i budowli powstanie - stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), od dnia 1 stycznia 2015 r. Spółka powołała się przy tym na okoliczność, iż wniosek o pozwolenie na użytkowanie inwestor ([...]) złożył w dniu 14 stycznia 2014 r., a pozwolenie takie obiekt uzyskał dopiero w dniu 21 stycznia 2014 r.
Dnia 9 lipca 2015 r. Prezydent Miasta Ś. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.
Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Prezydent Miasta Ś. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.
Pismem z dnia 23 czerwca 2017 r. spółka odwołała się od powyższej decyzji Prezydenta Miasta Ś., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca:
- 1) naruszenie prawa materialnego tj.:
- - art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.;
- 2) naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 122, art. 121 § 1, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), dalej: "O.p.".
W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że zarówno wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nakazuje uznać, że termin "zakończenie budowy" nie może być utożsamiany – tak jak to przyjął organ pierwszej instancji - z datą ostatniego wpisu w dzienniku budowy. Wykładnia poczyniona przez organ podatkowy pozbawia więc doniosłości prawnej przepisy u.p.o.l., co - zdaniem spółki - w sposób istotny narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, uznając zarzuty strony za bezpodstawne orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Kolegium na wstępie powołało się na obowiązujące przepisy u.p.o.l. regulujące konstrukcje podatku od nieruchomość, tj. przedmiot, podmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy. Następnie odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych wskazało, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).
Organ odwoławczy wyjaśnił także, że powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, nie zaś od uzyskania prawa do użytkowania. Podkreślono także, że zgodnie z art. 22 i 25 Prawa budowlanego (obowiązki i uprawnienia kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego) to, czy faktycznie nastąpiło zakończenie budowy stwierdza inspektor nadzoru budowlanego. Okoliczność ta znajduje natomiast potwierdzenie w dzienniku budowy. Złożenie przez inwestora wniosku o pozwolenie na użytkowanie nie świadczy zatem o tym, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l.
Zdaniem Kolegium zatem, w przedmiotowej sprawie to wpis w dzienniku budowy, brzmiący: "Odbieram wykonanie prac. Obiekt nadaje się do użytkowania." zamieszczony przez inspektora nadzoru wskazuje, że zakończenie budowy nastąpiło dnia 31 grudnia 2013 r. Mając na względzie charakter inwestycji organ odwoławczy przyjął, że również z tym dniem zakończono wszelkie prace związane ze stawianiem budowli bez których niemożliwe byłoby korzystanie z obiektu w sposób prawidłowy.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Kolegium zasadnie przyjął organ pierwszej instancji, że opodatkowaniu od maja 2014 r. – tj. od następnego miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. podlegają budynek i budowle nabyte przez spółkę, tj:
- 1) budynek handlowo - usługowy - o powierzchni użytkowej (bez klatek schodowych i szybów dźwigowych) [...] m3;
- 2) budowle:
- - przyłącza energetyczne ujęte w ewidencji w pozycji pn. "koszty uzbrojenia terenu Ś." - wartość [...] zł;
- - przyłącza: gazowe, wodne, teletechniczne, kanalizacja sanitarna i deszczowa oraz instalacja zewnętrzna na terenie działki - sieci elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej (sanitarnej i deszczowej) oraz teletechnicznej, które w ewidencji ujęte są w jednej pozycji pn. "urządzenie zewn. instal. wod.-kan. Ś." - wartość [...] zł;
- - dwa pylony reklamowe - wartość [...] zł i [...] zł;
- - zbiornik wody tryskaczy - wartość [...] zł;
- - stacja transformatorowa - wartość [...] zł;
- - urządzenia zewn. oświetlenia - wartość [...] zł;
- - chodniki, drogi, parkingi i place zewnętrzne - wartość [...] zł;
- - mur oporowy - wartość [...] zł.
W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania od organu.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:
- 1. naruszenie, przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 120 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, który jest z kolei powtórzeniem art. 7 Konstytucji, stosownie do którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.
- - art. 121 § 1 O.p. stanowiącego, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- - art. 122 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego;
- 2. naruszenie prawa materialnego tj..
- - art.3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi argumentację zmierzającą do wykazania, że ze względu na specyfikę posiadanego obiektu, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie i nie można uznać, że budowa została faktycznie zakończona przed uzyskaniem przedmiotowego pozwolenia. Wynika to z faktu, iż właściwy organ nadzoru budowlanego dopiero wówczas może sprawdzić czy dany obiekt handlowy może zostać dopuszczony do użytkowania i w konsekwencji czy Spółka może tam wpuścić swoich pracowników i klientów. Sama Spółka, ani tym bardziej kierownik budowy, nie mają uprawnień do podjęcia takiej decyzji.
Wymogiem powinno być sprawdzenie czy obiekt budowlany jest w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej, bezpiecznej, zgodnej z prawem i przeznaczeniem eksploatacji i użytkowania. Spółka stoi na stanowisku, iż przypadku dużego obiektu handlowo- usługowego, który jest obiektem użyteczności publicznej, kwestie posiadania obligatoryjnych zatwierdzeń organów nadzoru wymienionych w art. 56 Prawa budowlanego mają zasadnicze znaczenie dla uznania, że nastąpiło zakończenie budowy.
Tym samym w opinii spółki z pojęciem "zakończenie budowy" najwcześniej możemy mieć do czynienia w chwili zaistnienia stanu faktycznego umożliwiającego złożenie wniosku o pozwolenie na użytkowanie obiektu.
W ocenie skarżącej, dziennik budowy jest dokumentacją budowy ale nie może być jedynym dopuszczalnym dowodem decydującym o dacie zakończenia budowy. Ponadto, treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w żaden sposób nie uprawnia do tego aby termin "zakończenie budowy" utożsamiać z datą ostatniego wpisu w dzienniku budowy.
Zdaniem skarżącej, opieranie się li tylko i wyłącznie na pojedynczym zapisie dokonanym w jednym dokumencie - dzienniku budowy - który jest sprzeczny ze stanem faktycznym przedstawionym przez spółkę, oznacza bezsprzecznie brak zbadania stanu faktycznego sprawy.
Kolegium, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna.
Kwestie sporne w sprawie koncentrują się na wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i odnoszą się do sposobu rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu "zakończenia budowy" jako jednej z przesłanek kreujących moment powstania obowiązku podatkowego od nowo wybudowanych budynków i budowli.
Objęty sporem przepis wprowadza odstępstwo od ogólnej zasady rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (regulowanej treścią art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) i stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.
Strona skarżąca zakończenia budowy o jakim mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. odnosi do regulacji zawartych w prawie budowlanym i na tej podstawie argumentuje, że przesłankę zakończenia budowy należy utożsamiać z ostatecznym wykończeniem budynku, które nastąpi po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie.
Organ podatkowy wyjaśnia, że treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od formalnego uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a zatem dla zaistnienia przesłanki zakończenia budowy, po myśli art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wystarczające jest spełnienia przez podatnika warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku lub warunków do uzyskania pozwolenia na użytkowanie.
Na wstępie należy wyjaśnienia, że każdy przepis prawa występuje w pewnym kontekście systemowym, jednak sens słów i zwrotów powinien stanowić dla interpretatora tekstu prawnego nieprzekraczalną granicę procesu wykładni. Poczyniona uwaga nabiera szczególnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego, gdzie, z uwagi na charakter tego prawa, zasadniczym narzędziem interpretacji powinna być warstwa językowa określonej regulacji prawnej.
Bezspornie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji zakończenia budowy, choć z okolicznością tą ustawodawca podatkowy łączy skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowopowstałych budynków i budowli.
Skojarzenie tej przesłanki z warunkami wymaganymi przez prawo budowlane w tym, warunku uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie (na jakiej to argumentacji budowała swoje stanowisko strona skarżąca) nie jest jednak, zdaniem Sądu, prawidłowe z dwóch powodów.
Po pierwsze, z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, by ustawodawca podatkowy formułując wymóg zakończenia budowy przesłance tej nadawał jakiekolwiek znaczenie formalnoprawne, w szczególności nawiązujące do regulacji obowiązujących w prawie budowlanym odnoszących się do uzyskiwania określonych pozwoleń.
Po drugie, przy wykładni spornej przesłanki nie można pomijać całościowej regulacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l., która okazuje się dodatkową, równie istotną wskazówką dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni spornego pojęcia. Otóż, z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. należy wnioskować, że poprzez wprowadzenie tej regulacji ustawodawca podatkowy uzależnił moment powstania obowiązku podatkowego od dwóch alternatywnych zdarzeń faktycznych, tj. od zakończenia budowy albo od rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.
Uwzględniając taką redakcję spornego przepisu, jednoczesna akceptacja dla stanowiska strony skarżącej wymagałaby konsekwentnego przyjęcia, że wykładni obu tych przesłanek należałoby dokonywać posiłkując się wykładnią systemową zewnętrzną, tj. odesłaniem do odpowiednich regulacji prawa budowlanego, jako że w obu przypadkach można by się dopatrywać - z uwagi na nazewnictwo - określonych powiązań z prawem budowlanym. Na występującą w takim przypadku sprzeczność logiczną procesu wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1228/12 wyjaśniając, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy. W nawiązaniu do tego argumentu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że akceptacja poglądu, iż użyte w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "...po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy odnosić do przesłanki formalnoprawnej w postaci uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ustawy Prawo budowlane, w istocie przeczyłaby potrzebie ulokowania w tym przepisie alternatywy logicznej, skoro na gruncie ustawy Prawo budowlane użytkowanie budynku zawsze musi być poprzedzone zakończeniem budowy.
Dostrzegając trafność tej argumentacji Sąd, w składzie rozpoznający niniejszą sprawę, podziela także wyrażoną w ww. orzeczeniu tezę, że ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do absurdu (argumentum ad absurdum), należy przyjąć, że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca celowo zawarł regulację, która wpisuje się w ramy autonomii prawa podatkowego, a tym samym, przy wykładni wyrażeń użytych w tym przepisie nie należy posiłkować się wykładnią systemową zewnętrzną (odwołaniem do przepisów ustawy Prawo budowlane).
W konsekwencji, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, o powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie decyduje uzyskanie prawa do użytkowania budynku zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, ale decydują okoliczności faktyczne (a więc pozaprawne), polegające na faktycznym zakończeniu budowy lub faktycznym rozpoczęciu użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem.
Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji organy dokonały prawidłowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., trafnie uznając, że przesłankę zakończenia budowy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., należy utożsamiać z przesłanką zakończenia budowy w sensie faktycznym. Tym samym prawidłowo również organ podatkowy skonstatował, że przesłanka zakończenia budowy w znaczeniu użytym w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie oznacza tego samego, co ostateczne uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.
Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l.
Sąd w pełni podziela interpretację przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 2 prezentowaną przez L. Etela w Komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (lex 2013) który stwierdza, że "o momencie powstania obowiązku podatkowego decydują dwie okoliczności, tj. nabycie władania istniejącego budynku (budowli) albo jego istnienie wybudowanie. Nie trzeba uzasadniać, że nie można mylić tych dwóch rodzajów okoliczności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Czym innym jest bowiem nabycie władania nad istniejącym budynkiem (budowlą) a czym innym jest wybudowanie nowego budynku (budowli). Jeśli ktoś kupuje istniejący budynek lub budowlę, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem. Obowiązek powstaje w tej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym została nabyta własność budynku (budowli).
Natomiast w przypadku, gdy ktoś wybuduje budynek lub budowlę, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku lub budowli. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.o.l, od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek(budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie obiektu".
Zdaniem Sądu "odroczenie" momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l można uznać za pewną preferencję przyznaną tym podatnikom, którzy budują nowe obiekty. Stąd wywodzi się zresztą wniosek o nieuzasadnionym różnicowaniu sytuacji podatników, którzy wytwarzają nowe obiekty i podatników, którzy takie obiekty kupują. Wydaje się jednak, że odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ma charakter funkcjonalny. Wynika z uwzględniania przez ustawodawcę faktu, że dla wielu podmiotów wybudowane przez nie budynki, lokale mieszkalne i użytkowe oraz budowle nie stanowią majątku trwałego, a majątek obrotowy. Budynki i budowle są wytwarzane, celem przeniesienia ich własności w całości lub w części wraz z udziałami w gruncie na inne podmioty. W takiej sytuacji wykonywanie obowiązku podatkowego, a w przypadku osób prawnych i Spółek- zobowiązania podatkowego, które by powstawało od następnego miesiąca po miesiącu, w którym zakończono budowę stanowiłoby nadmierne utrudnienie, zważywszy w szczególności, że np. nie wszystkie nieruchomości lokalowe w wybudowanym przez dewelopera budynku podlegają natychmiastowej sprzedaży, a następuje to sukcesywnie. Niewątpliwie zaś, u nabywców tego rodzaju "nowych nieruchomości" obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l.
Należy podkreślić, że według przepisów u.p.o.l. sytuacja prawna podatników podatku od nieruchomości jest zróżnicowana zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowo-funkcjonalnym: inne są zasady wykonywania obowiązku podatkowego przez osoby fizyczne a inne przez osoby prawne i spółki nieposiadające osobowości prawnej; inaczej są opodatkowane nieruchomości i budowle związane z działalnością gospodarczą i nie związane z działalnością oraz są różne ulgi i zwolnienia. Natomiast każdy podmiot, w tym w szczególności prowadzący działalność gospodarczą ma możliwość swobodnego decydowania o sposobie nabycia składników majątku, z racji którego to nabycia staje się podatnikiem podatku od nieruchomości.
Zatem przyjęcie, że z art. 6 ust.1 i ust.2 u.p.o.l. wynika inny moment postania obowiązku podatkowego dla podmiotu który nabywa grunt oraz związany z nim budynek i budowlę nowo wybudowane, od momentu powstania obowiązku podatkowego dla podmiotu prowadzącego inwestycję i wytwarzającego budynek lub budowlę nie uzasadnia twierdzenia, że została naruszona konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawa.
W ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszyły wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu, Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 P 1 O.p.) zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.
Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a ponadto, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obowiązkom tym sprostały podejmując wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny dla rozpoznania przedmiotowej sprawy. Organ ponadto przeprowadził ocenę wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich, postępując zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.