Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 922/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...]), odmawiającą Z. spółce jawnej z siedzibą w C. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2016 r., znak: [...] ([...]), utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2015 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. opisaną wyżej decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił Spółce: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: marzec 2010 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za kwiecień 2010 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za maj 2010 r. - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, za lipiec 2010 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

2) zobowiązania podatkowe za: czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł, październik 2010 r. w wysokości [...] zł, listopad 2010 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł.

Podstawę tego rozstrzygnięcia, jak i decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w dniu [...] czerwca 2016 r., stanowił obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki.

Do akt sprawy włączono stosownymi postanowieniami, m.in.:

1. - protokoły przesłuchań podejrzanych (S. K., P. K.) zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w S. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej,
2. - protokoły przesłuchań świadków zebrane w toku postępowań prowadzonych przez organy ścigania: M. C., A. K., H. D., K. Z., T. S., A. B., D. Z., Z. H., J. K., R. K., P. D., T. A., A. P., G. M., D. L., A. B., A. R., P. M., A. W., C., M. Ł., P. W., P. C., Z. C., W. T., R. R., A. P., Z. C., Z. Z., A. C., D. T., M. K., D. W., H. O., R. L., A. Z., S. S., S. K., S. K., P. K., M. K., I. U., M. B., M. O., K. B., K. S., R. G., A. R., M. J., M. K., M. B., M. O., R. S., M. S., T. S., M. L., A. K., A. P., A. R., K. P., P. K., W. W., B. J., D. J., M. K., J. K., T. A., R. Ś., J. D., M. M.,
3. - zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec S. K., P. K., zestawienia płatności, informacje z ZUS I Oddziału w W. oraz Oddziału w S., analizy, opinia biegłego, protokół odbioru robót, umowy, wniosek beneficjenta o płatność.

Poza powyższymi dokumentami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. włączył również do akt sprawy:

1. - uwierzytelnioną kserokopię swojego pisma z dnia [...] sierpnia 2015 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dotyczącego źródeł przychodu I. U.) wraz z odpowiedzią z dnia [...] września 2015 r. - postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., znak: [...],
2. - uwierzytelnione kserokopie faktur wystawionych przez I.-K. sp. z o.o. wraz z protokołami odbioru robót i potwierdzeniami nadania przesyłek, uwierzytelnione kserokopie umów pomiędzy P. SA i D. sp. z o.o., ofert P. SA, potwierdzenia operacji bankowej, zamówienia na wyposażenie magazynu, faktur VAT wystawionych przez P. SA, a także faktur proforma i faktur VAT wystawionych przez N. M. Ł. i załącznika do faktury VAT - zestawienia części systemu TIPTIG oraz zamówienia - postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., znak: [...]

W dniu [...] stycznia 2020 r. (data wpływu do organu) Spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego opisaną wyżej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2016 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2015 r. oraz wstrzymanie wykonania ww. decyzji.

Jako podstawę swojego żądania wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 wydany w sprawie węgierskiej spółki Glencore (publikacja sentencji orzeczenia TSUE nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019 r.).

W ocenie Strony, w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu wykorzystano - podobnie jak to miało miejsce w przypadku węgierskiej spółki Glencore - "materiały dowodowe zebrane w ramach odrębnych postępowań podatkowych i karnych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów Strony jak i wspólników Spółki, nie dając równocześnie Stronie możliwości aktywnego uczestniczenia w tamtych postępowaniach, ani też zapoznania się z całością akt, a nie tylko z wybranymi tendencyjnie przez organ kontroli skarbowej wycinkami dokumentów. "

W ocenie Spółki, ustalenia kontroli w sprawie w znacznej mierze były oparte na protokołach przesłuchań świadków sporządzonych w toku śledztwa (nr [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz na materiałach z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Spółki. Strona podkreśla również, iż w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego działała przez pełnomocnika, a w takiej sytuacji nie ma znaczenia, czy wspólnicy Spółki mieli dostęp do materiałów postępowania karnego (mając status podejrzanego), czy też nie, skoro dostępu takiego nie miał pełnomocnik Spółki. Organy podatkowe poprzestały, w jej ocenie, wyłącznie na materiałach dowodowych zebranych przez prokuraturę w początkowej "fazie" śledztwa, pomijając całkowicie "fazę sądową", w trakcie której nastąpiła weryfikacja ustaleń prokuratury przez niezależny sąd.

Uzasadniając złożony wniosek Strona wskazała na liczne orzeczenia TSUE i wskazała, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoje rozstrzygnięcie na "dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. "

Spółka podkreśliła, że powyższego wymogu nie spełniły organy podatkowe, gdyż nie udzieliły podatnikowi dostępu do dowodów, a w szczególności tych, na których opierają się dokonane ustalenia w protokołach i decyzjach wydanych w wyniku przeprowadzenia powiązanych postępowań administracyjnych oraz poprzestały na "jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. "

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., znak: [...] ([...]) wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2016 r., znak: [...] [...]

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił Spółce uchylenia w całości decyzji dotychczasowej, tj. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że z treści przywołanego przez Podatnika wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 wynika, iż nie narusza przepisów prawa wspólnotowego praktyka, zgodnie z którą, w ramach weryfikacji prawa do odliczenia VAT przez podatnika, organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców. Zwrócił uwagę, że Trybunał wskazał na trzy istotne zastrzeżenia:

1. 1) organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,
2. 2) podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu,
3. 3) sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Organ podatkowy - powołując się dalej na pkt 56 omawianego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zauważył ponadto, że z orzeczenia tego wynika, iż dostęp do materiałów powinien następować na wniosek podatnika, a zatem prawo dostępu do akt należy rozumieć w ten sposób, iż organy nie mają obowiązku udostępniać tych materiałów z urzędu.

Organ podatkowy stwierdził, że w aktach postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, a także w aktach postępowania odwoławczego, znajduje się obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez te organy, obejmujący dowody, które stanowiły podstawę do wydania tychże rozstrzygnięć. Organ podkreślił ponadto, że w postępowaniu zwykłym do akt sprawy włączone zostały wszystkie te dokumenty, na które następnie powoływano się w sprawie, podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy w całości i z prawa tego wielokrotnie korzystał.

W dalszej kolejności organ podatkowy, przywołując brzmienie art. 180 § 1 O.p., wyjaśnił, że O.p. ustawa nie przewiduje jakiejkolwiek hierarchii dowodów, tym samym dopuszcza możliwość korzystania w toku postępowania podatkowego z wszelkich dowodów, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, a więc także z materiałów dowodowych pozyskanych w toku innych postępowań. Organ podkreślił, że Spółka miała w toku całego postępowania zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Ponadto organ, posiłkując się tezami wynikającymi z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zwrócił uwagę, że ze względu na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, niemożliwe jest przyznanie podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Z kolei zaś w przypadku akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro- postępowania karnego, jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego.

Końcowo, organ podatkowy uznał, że Spółka została zapoznana z całokształtem materiału dowodowego, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, a więc Strona w żaden sposób nie została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się wobec niego postępowania tychże ustaleń i kwalifikacji prawnych.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. - art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmówienie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.,
2. - art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. "w sytuacji, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłyby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 § 1 ustawy".

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r.

Organ przywołał w uzasadnieniu decyzji treść przepisów O.p. regulujących instytucję wznowienia postępowania, fragmenty wyroku TSUE sygn. akt C-189/19 z dnia 16 października 2019 r. Przedstawił szczegółowo zakres dokumentów włączonych do akt sprawy, na etapie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania oraz inne dokumenty włączone do akt sprawy. Opisał szczegółowo postanowienia, na mocy których dokonano włączenia ww. dokumentów do akt sprawy. Wskazał też szczegółowo na dokumenty potwierdzające zapoznawanie się pełnomocnika Spółki z aktami sprawy, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego (I i II instancji).

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza dokumentów stanowiących materiał dowodowy zgromadzony w wymiarowym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki, w zestawieniu z treściami decyzji wydanymi zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. oraz organ odwoławczy - Dyrektora Izby Skarbowej w S. w decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2016 r., prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż podstawę wydania powyższych rozstrzygnięć stanowił w całości materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który znajduje się w aktach przedmiotowego postępowania. W jego ocenie Podatnik miał możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę podjętego rozstrzygnięcia, zgromadzonym przez organy podatkowe, co wynika wprost z akt sprawy.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał na treść przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego (art. 180 §1 O.p., 181 O.p.) i wyjaśnił, że wynika z nich odstąpienie ustawodawcy od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej.

W ocenie organu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, to jest ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ wskazał dalej, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje w tym względzie własne oceny i wnioski, nie będąc związanym ocenami organu, który dowody te przeprowadzał.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wyjaśnił, powołując się na ustalenia Sądu w związku z rozpoznawaniem skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2016 r., znak: [...] ([...]), że w przedmiotowej sprawie nie uległy przedawnieniu określone zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wobec spełnienia warunków wymaganych przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wyjaśnił dalej organ, że pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r., doręczonym Spółce w dniu [...] sierpnia 2015 r., Skarżąca została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiące 2010 r. uległ zawieszeniu w dniu [...] lipca 2015 r. w związku z wszczęciem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w S. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s., a polegający na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1. - art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.;
2. - art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. w sytuacji gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p.

Skarżąca zawnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumentację mającą popierać przedstawione wyżej zarzuty. Przywołała fragmenty uzasadnienia wyroku TSUE o sygn. C-189/18 oraz szczegółowo odniosła się do sposobu dokonania ustaleń w sprawie.

Powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu wskazała, że w jej ocenie, w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu wykorzystano – "podobnie jak to miało miejsce w przypadku węgierskiej spółki Glencore materiały dowodowe zebrane w ramach odrębnych postępowań podatkowych i karnych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów Strony jak i wspólników Spółki, nie dając równocześnie Stronie możliwości aktywnego uczestniczenia w tamtych postępowaniach, ani też zapoznania się z całością akt, a nie tylko z wybranymi tendencyjnie przez organ kontroli skarbowej wycinkami dokumentów."

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 COVID-19, który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane 26 lutego 2021 r. i znajduje się ono w aktach sprawy.

Dalej wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) "p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, tj. w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 240 i nast. O.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, mającym na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, określonymi w sposób wyczerpujący w art. 240 § 1 O.p.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem ustanowiona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. Zgodnie z tą zasadą decyzje ostateczne mogą być wzruszone tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wyraźnie unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Jedną z takich możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jest wznowienie postępowania uregulowane w rozdziale 17 O.p. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, dającym możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z wad opisanych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p.

Sąd podkreśla, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi jednak kolejnej instancji, umożliwiającej weryfikację stanowiska wyrażonego przez organy w decyzji kończącej postępowanie. Wznowienie postępowania, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się, jak już wskazano powyżej, w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W odróżnieniu od powyższej sytuacji, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od rodzaju i stopnia tej wadliwości.

W badanej sprawie przesłanką wznowienia postępowania była przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Jak wynika z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z wyżej wskazanej przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Jako powyższe orzeczenie Strona wskazała wyrok TSUE o sygn. C-189/18 wydany w sprawie węgierskiej spółki Glencore. Publikacja sentencji orzeczenia TSUE nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019 r., Strona zaś złożyła wniosek w dniu 15 stycznia 2020 r. tj. w przewidzianym ustawą terminie.

Zatem zadaniem organu było rozważyć, czy powyższy wyrok TSUE miał wpływ na treść wydanej decyzji.

Wskazać więc trzeba, że przedmiotem ww. orzeczenia TSUE była sprawa, w której organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten na swój wniosek miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 ww. wyroku).

Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku).

Stwierdzić należy zatem, że wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego, w związku z czym nie może potwierdzać aby naruszono prawo w badanej sprawie.

Wobec powyższego Sąd zauważa, że organ nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt sprawy dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie, a które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Podstawę rozstrzygnięcia wymiarowego podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., działającego jako organ I instancji, a następnie decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., będącego organem odwoławczym, stanowił obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Strony, obejmujący w postępowaniu pierwszoinstancyjnym trzy tomy akt, w postępowaniu odwoławczym jeden tom). Pośród tego materiału znalazły się między innymi (włączone stosownym postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r.):

1. - protokoły przesłuchań podejrzanych zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w S. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, to jest następujących osób: S. K. oraz P. K.,
2. - protokoły przesłuchań świadków zebrane w toku postępowań prowadzonych przez organy ścigania,
3. - zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec S. K., P. K., zestawienia płatności, informacje z ZUS I Oddziału w W. oraz Oddziału w S., analizy, opinia biegłego, protokół odbioru robót, umowy, wniosek beneficjenta o płatność.

Poza powyższymi dokumentami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. włączył również do akt sprawy:.

1. - uwierzytelnioną kserokopię swojego pisma z dnia [...] sierpnia 2015 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dotyczącego źródeł przychodu pana I. U.) wraz z odpowiedzią z dnia [...] września 2015 r. - postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., znak: [...],
2. - uwierzytelnione kserokopie faktur wystawionych przez I.-K. sp. z o.o. wraz z protokołami odbioru robót i potwierdzeniami nadania przesyłek, uwierzytelnione kserokopie umów pomiędzy P. SA i D. sp. z o.o., ofert P. SA, potwierdzenia operacji bankowej, zamówienia na wyposażenie magazynu, faktur VAT wystawionych przez P. SA, a także faktur proforma i faktur VAT wystawionych przez N. M. Ł. i załącznika do faktury VAT - zestawienia części systemu TIPTIG oraz zamówienia - postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., znak: [...]

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż analiza dokumentów składających się na materiał dowodowy zgromadzony w wymiarowym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony, w zestawieniu z treścią decyzji wydanych zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu [...] listopada 2015 r. oraz organ odwoławczy - Dyrektora Izby Skarbowej w S. w dniu [...] czerwca 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji - prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podstawę wydania powyższych rozstrzygnięć, to jest wywiedzenia stwierdzonych w nich faktów, stanowił w całości materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który znajduje się w aktach przedmiotowego postępowania.

Biorąc zatem pod uwagę wspomniane uprzednio warunki umożliwiające organowi podatkowemu w ramach postępowania wznowieniowego, uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej, a w szczególności wymóg, by treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na który powołuje się Podatnik, miała wpływ na treść tej decyzji, Sąd również uznał, iż w analizowanej sprawie okoliczność taka nie zaszła. Nie wystarczy bowiem - co jeszcze raz trzeba podkreślić - samo przekonanie podatnika, że wyrok Trybunału ma związek z jego sprawą, niezbędny jest jeszcze wpływ tez wynikających z takiego orzeczenia na treść konkretnej, to jest dotyczącej danego podatnika, decyzji.

W badanej sprawie zaś, jak wyżej wspomniano, podstawą wydania decyzji ostatecznej (i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) były wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego z którym, jak wynika z akt sprawy, Strona mogła swobodnie zapoznać się i z prawa tego aktywnie korzystała zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. I tak, w trakcie postępowania kontrolnego wystosowane zostało do zawiadomienie z dnia [...] września 2015 r., odnośnie możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku tego postępowania (doręczone w dniu [...] września 2015 r.). Następnie w dniu [...] września 2015 r. pełnomocnik Strony został zapoznany z dowodami i materiałami postępowania kontrolnego, do których nie wniósł żadnych uwag czy zastrzeżeń (co znajduje potwierdzenie w spisanym na tę okoliczność protokole).

Następnie, wobec uzupełnienia materiału dowodowego o dodatkowe dokumenty mające znaczenie w przedmiotowej sprawie - pismem z dnia [...] września 2015 r. (doręczonym Stronie w dniu [...] września 2015 r.) ponownie zawiadomiono Podatnika o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego i w dniu [...] października 2015 r. pełnomocnik Strony został zapoznany ponownie z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Również w tym przypadku do ww. dokumentów pełnomocnik Strony nie wniósł żadnych uwag czy zastrzeżeń (co znajduje potwierdzenie w spisanym na tę okoliczność protokole).

Również przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2015 r., Stronie umożliwiono zapoznanie się i wypowiedzenie odnośnie całości zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego (tj. zgromadzonego zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego). Z prawa tego pełnomocnik Strony skorzystał w dniu [...] marca 2016 r., stwierdzając przy tym, że nie wnosi żadnych uwag (co również znalazło potwierdzenie w sporządzonym na tę okoliczność protokole).

W niniejszej sprawie mieć także na uwadze należy, iż rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 180 § 1 O.p. jest art. 181 tej ustawy, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest że ustawodawca odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego uregulowania, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jaki dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów!) zebranych w toku takiego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, to jest ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał.

W omawianym przypadku Podatnik miał możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę podjętego rozstrzygnięcia, zgromadzonym przez organy podatkowe, co wyraźnie wynika z akt sprawy. Ponadto w postępowaniu wymiarowym do akt sprawy włączone zostały wszystkie te dokumenty, na które następnie się powoływano, zaś ze zbiorem tym Podatnik miał możliwość zapoznania się w całości, z którego to prawa wielokrotnie korzystał.

TSUE uznał, że podatnik powinien mieć na swój wniosek możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Zatem prawo do obrony podlega ograniczeniom z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, które winny mieć umocowania w prawie krajowym tak jak art. 179 O.p.

Mając powyższe na uwadze, wykorzystanie materiałów przekazanych z innych postępowań, a dotyczących kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec osób trzecich oraz protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków udostępnionych przez organy ścigania, nie spowodowało naruszenia żadnego ze wskazanych w skardze przepisów Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z przepisami O.p.

W badanej sprawie, odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organ w wydanych decyzjach oparł się nie na streszczeniach części dowodów lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tych dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób nie budzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Dowody te zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania. Skarżący nie wykazał ani nie uprawdopodobnił, żeby materiały, na których oparto się w zaskarżonej decyzji były zbierane w sposób naruszający prawa Strony, na przykład wybiórczo czy też z pominięciem dowodów dla niej korzystnych.

Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi włączone dokumenty i korzystała z tej możliwości.

Zdaniem Sądu szczególnego podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku TSUE stwierdził (pkt 57), iż zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39).

Zatem - co podkreśla Sąd - dostęp do tych dokumentów musi być zapewniony na wniosek strony, przy zachowaniu pozostałych wymogów. W badanej sprawie Strona w trakcie postępowania nie zgłaszała zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań i nie domagała się także wglądu do oryginalnych dokumentów bądź żądała przedstawienia dodatkowych dokumentów.

Tymczasem TSUE w wyroku C-189/18 wyjaśnił, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Skoro zatem Strona w toku postępowania mimo takiej możliwości nie zgłaszała zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań i nie żądała dostępu do niego, to nie sposób na obecnym etapie uznać, iż Stronę pozbawiono dostępu do dokumentów źródłowych zgromadzonych w tych innych postępowaniach – co mogłoby być podstawą uchylenia decyzji zgodnie z poglądem wyrażonym w powołanym jako podstawa wznowienia postępowania wyroku TSUE C-189/18.

Tym samym niesłuszny był zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. albowiem organy zasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r.

Za równie nietrafny należy zatem uznać także zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. jakkolwiek Strona zupełnie tego zarzutu nie uzasadniła. Wskazany przepis znajduje bowiem zastosowanie w sytuacji gdy organ uznaje że zaszły przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, jednakże wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja w badanej sprawie nie zaszła albowiem organ nie stwierdził przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej. Tym samym w badanym postępowaniu wznowionym nie było podstaw do badania kwestii przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Przytoczone w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl.