Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 966/20

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – dalej: "k.p.a." w zw. z art. 157a w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ II instancji") utrzymał w mocy, wydane wobec A. C. (dalej: "Strona", "Skarżący"), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] (dalej: "organ egzekucyjny"), którym odmówiono zmiany sposobu zabezpieczenia dokonanego w dniach [...] grudnia 2019 r. i [...] stycznia 2020 r. u dłużników zajętych wierzytelności, na podstawie jedenastu zarządzeń o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2019 r. o nr: od [...] [...]

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. (dalej: "organ podatkowy", "wierzyciel") decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...]: określił Stronie w podatku od towarów i usług za miesiąc: 1) luty 2017 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł;

1. 2) marzec 2017 r. ([...] zł) i ([...] zł);
2. 3) kwiecień 2017 r. ([...] zł) i ([...] zł);
3. 4) maj 2017 r. ([...] zł) i ([...] zł);
4. 5) czerwiec 2017 r. ([...] zł) i ([...] zł);
5. 6) lipiec 2017 r. ([...] zł) i ([...] zł);
6. 7) sierpień 2017 r. ([...] zł) i ([...] zł);
7. 8) wrzesień 2017 r. ([...] zł) i ([...] zł);
8. 9) październik 2017 r. ([...] zł) i ([...] zł);
9. 10) listopad 2017 r. ([...] zł) i ([...] zł);
10. 11) grudzień 2017 r. ([...] zł) i ([...] zł), a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony w podatku od towarów i usług za miesiąc: 1) luty 2017 kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł oraz odsetek w wysokości [...] zł;

1. 2) marzec 2017 ([...] zł) i ([...] zł);
2. 3) kwiecień 2017 ([...] zł) i ([...] zł);
3. 4) maj 2017 ([...] zł) i ([...] zł);
4. 5) czerwiec 2017 ([...] zł) i ([...] zł);
5. 6) lipiec 2017 ([...] zł) i ([...] zł);
6. 7) sierpień 2017 ([...] zł) i ([...] zł);
7. 8) wrzesień 2017 ([...] zł) i ([...] zł);
8. 9) październik 2017 ([...] zł) i ([...] zł);
9. 10) listopad 2017 ([...] zł) i ([...] zł);
10. 11) grudzień 2017 ([...] zł) i ([...] zł).

Wierzyciel na podstawie ww. decyzji określającej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Strony, wystawił jedenaście zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r. o nr: od [...] - [...], na łączną kwotę [...]zł.

Organ egzekucyjny w oparciu o ustalenia w zakresie składników majątkowych Strony, w dniach [...] grudnia 2019 r., [...] stycznia 2020 r. skierował do: Starostwa Powiatowego w D. P. zawiadomienia o zajęciach środków transportowych (dokonując zabezpieczenia na czterech pojazdach - [...] nr rej. [...], rok prod. 2012; [...] nr rej. [...], rok prod. 2001; [...] nr rej. [...], rok prod. 2017 i [...], nr. rej. [...], rok prod. 2012); do banków zawiadomienia o zabezpieczeniach wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych ([...] - nieskuteczne, w [...] - nieskuteczne i [...] – skuteczne); do kontrahentów Strony zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających innej wierzytelności pieniężnej (w dniu [...] grudnia 2019 r. - u [...] kontrahentów, a w dniu [...] stycznia 2020 r. - u [...] kontrahentów). Ponadto w dniu [...] czerwca 2020 r. do [...] kolejnych kontrahentów.

W dniu [...] kwietnia 2020 r. Strona zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o zmianę zabezpieczenia w taki sposób, aby kontrahenci mogli swobodnie realizować płatności za towar na rzecz Strony, poprzez dokonywanie płatności na prowadzony przez Stronę rachunek bankowy. W odpowiedzi na ww. wniosek postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. organ egzekucyjny odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia dokonanego u dłużników zajętych wierzytelności w dniach [...] grudnia 2019 r. i [...] stycznia 2020 r.

W dniu [...] czerwca 2020 r. Strona ponownie zwróciła się z wnioskiem o zmianę zakresu zabezpieczenia, tj. zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego zabezpieczonej w B. S. O./P. Z., pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. W odpowiedzi organ egzekucyjny postanowił w dniu [...] czerwca 2020r. zwolnić z zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego zabezpieczonej w ww. banku do dnia [...] sierpnia 2020 r.

W dniu [...] czerwca 2020 r. organ podatkowy dokonał sprostowania protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. w zakresie sposobu wyliczenia zaniżenia podstawy opodatkowania, podatku należnego VAT oraz zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazał, że całe uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w protokole kontroli pozostało bez zmian.

Pismem z dnia [...] lipca 2020 r. Strona zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o zastosowanie trybu, o którym mowa w art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", tj. uchylenie decyzji ostatecznej oraz wydanie nowej lub zmianę decyzji ostatecznej w zakresie zabezpieczenia na majątku Strony.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. o nr [...] organ podatkowy na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i § 2, art. 207, art. 253 § 1 i 4 O.p., zmienił decyzję z dnia 10 grudnia 2019 r. w ten sposób, że określił Stronie w podatku od towarów i usług za miesiąc: 1) maj 2017 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł;

2) grudzień 2017 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony w podatku od towarów i usług za miesiąc: 1) maj 2017 r. kwotę zabezpieczenia w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości wyliczonych na dzień wydania decyzji [...] zł;

2) grudzień 2017 r. kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości wyliczonych na dzień wydania decyzji [...] zł. Ponadto przedmiotową decyzją organ podatkowy uchylił decyzję z [...] grudnia 2019 r. w pozostałym zakresie, tj. w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz orzeczenia o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. organ podatkowy sprostował kwotę zobowiązania za miesiąc maj 2017 r. poprzez zastąpienie zapisu [...] zł, zapisem [...] zł.

W piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. skierowanym przez wierzyciela do organu egzekucyjnego wskazano, że w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. dotyczącym zmiany i uchylenia w części decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2019r. postępowania prowadzone na podstawie [...] z [...] wystawionych w dniu [...] grudnia 2019 r. zarządzeń zabezpieczenia, podlegają umorzeniu.

W dniu [...] lipca 2020 r. wierzyciel wystawił zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniach pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług: za maj 2017 r. o nr [...] na kwotę należności pieniężnej w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2017 r. o nr [...] na kwotę należności pieniężnej w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości [...] zł. W treści ww. zarządzeń wskazano za podstawę prawą obowiązku orzeczenie z dnia [...] grudnia 2019 r. o nr [...] (tj. decyzję uchyloną decyzją z [...] lipca 2020 r. w trybie art. 253 § 1 i § 4 O.p. – uwaga Sądu).

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowanie zabezpieczające w administracji na podstawie zarządzeń zabezpieczeń wystawionych w dniu [...] grudnia 2019 r. od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...]

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Strona złożyła wniosek o zmianę sposobu zabezpieczenia, poprzez zwolnienie z zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych zajętych u łącznie [...] kontrahentów. W uzasadnieniu Strona wskazała, że zajęcia utrudniają prowadzenie działalności gospodarczej i mogą spowodować utratę płynności finansowej. Podniosła również, że zajęcie przedmiotowych wierzytelności spowodowało spadek sprzedaży wyrobów tytoniowych, a ponadto dwóch kontrahentów, tj.: [...] i [...], wypowiedziało umowy dystrybucyjne.

Dodatkowo Strona zaproponowała dokonanie zabezpieczenia na czterech posiadanych przez nią nieruchomościach (o wartościach szacunkowych: [...] zł; [...] zł; [...] zł; [...] zł). Strona podkreśliła, że zabezpieczone w toku postępowania cztery pojazdy oraz zaproponowane nieruchomości w pełni zabezpieczają kwoty wynikające z decyzji zabezpieczającej z dnia [...] lipca 2020 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. organ egzekucyjny odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia dokonanego u dłużników zajętych wierzytelności w dniach [...] grudnia 2019 r. i [...] stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że w wyniku weryfikacji wyliczeń związanych z błędnym przyjęciem ilości paczek w pakiecie, zobowiązanie podatkowe uległo zmniejszeniu z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Wskazał, że ze wszystkich dokonanych zajęć jedynie [...] okazało się skutecznych. W wyniku ich zastosowania do organu na dzień [...] sierpnia 2020 r. wpłynęła od kontrahentów kwota [...]zł, co w odniesieniu do kwoty zabezpieczenia przekraczającej [...] zł stanowi niespełna 10% wartości zabezpieczenia. Uzyskane środki nie stanowią pełnego zabezpieczenia kwoty zobowiązania, bowiem od marca 2020 r. dłużnicy zajętych wierzytelności nie przekazali organowi żadnych kwot.

Zdaniem organu egzekucyjnego prowadzone wobec Strony postępowanie nie uniemożliwiło, lecz jedynie utrudniło prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił, że klienci detaliczni Strony, nie zostali objęci zajęciem zabezpieczającym, więc z tego tytułu Strona uzyskuje środki finansowe.

Dodatkowo organ podkreślił, że proponowane przez Stronę, jako przedmiot zabezpieczenia nieruchomości obciążone są hipotekami na rzecz innych wierzycieli, a zajęte pojazdy nie zabezpieczają całości wierzytelności.

Ponadto w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. Strona ponowiła wniosek o przedłużenie zmiany zakresu zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego zabezpieczonej w B. S. O./P. pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. W odpowiedzi organ egzekucyjny postanowił w dniu [...] września 2020 r. o zwolnieniu z zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego zabezpieczonego w ww. banku do dnia [...] listopada 2020 r.

W piśmie z dnia [...] września 2020 r. Strona wniosła zażalenie na ww postanowienie z dnia [...] sierpnia 2020 r. Zawnioskowała o jego uchylenie w całości oraz o zmianę sposobu zabezpieczenia w sprawie jak we wniosku z dnia [...] sierpnia 2020 r.

W przedmiotowym zażaleniu Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a.; art. 157a u.p.e.a.; art. 7 k.p.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu pisma Strona podniosła argumenty na poparcie zarzutów zażalenia.

Organ II instancji postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. nr j.w. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji odniósł się do argumentów Strony. Podkreślił, że Strona podnosiła wielokrotnie, iż zgodnie z art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, jednak organ nie zrobił tego pomimo wskazywania uzasadnionych ku temu podstaw.

Organ II instancji wyjaśnił, że organ fakultatywnie zmienia sposób zabezpieczenia przy wystąpieniu uzasadnionych przesłanek, nie jest zaś do tego zobligowany.

Jest to zatem rozstrzygnięcie uznaniowe.

Dodatkowo zwrócił uwagę, że zdaniem Strony doszło do naruszenia art. 7 § 2 w zw z art. 157a u.p.e.a., poprzez niezastosowanie środków egzekucyjnych mniej uciążliwych dla zobowiązanego. Jednakże, zaproponowany przez Stronę zakres zabezpieczenia nie jest wystarczający dla dochodzonej kwoty, a Strona nie zaproponowała innych środków majątkowych, które można by było zaliczyć na poczet zabezpieczenia.

Organ II instancji nie uznał również za uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. ani art. 8 § 1 k.p.a. w zw z. z art. 18 u.p.e.a. Organ egzekucyjny, bowiem dogłębnie przeanalizował sprawę i opierając się na zebranym materiale dowodowym wydał słuszne rozstrzygnięcie w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz zobowiązanie organu II instancji do podjęcia rozstrzygnięcia o zmianie sposobu zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie zgodnie z wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2020 r.

Skarżąca zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 157a u.p.e.a., zgodnie z którym organ zabezpieczający może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia poprzez odmowę zmiany sposobu zabezpieczenia dokonanego u dłużników zajętych wierzytelności w dniu [...] grudnia 2019 r. i w dniu [...] stycznia 2020 r., pomimo wskazania przez Skarżącego uzasadnionych podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia;
2. 2) art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 157a u.p.e.a., poprzez niezastosowanie przez organ w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy takich środków egzekucyjnych, które byłyby najmniej uciążliwe dla zobowiązanego;
3. 3) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nierozpatrzenie przedmiotowej sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a według której organ administracji publicznej stojący na straży praworządności powinien z urzędu lub na wniosek Strony podjąć wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywatela;
4. 4) art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady zaufania uczestnika postępowania do organu władzy publicznej, gdyż rozstrzygnięcie dokonane przez organ w przedmiotowej sprawie przeczy zasadom: proporcjonalności, bezstronności organu oraz równego traktowania.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r. na podstawie art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." zgłosiła swój udział w postępowaniu przed tut. sądem P. S. – G. S..

W treści pisma Prokurator wskazała, że znany jej jest termin wyznaczonego w sprawie posiedzenia niejawnego. Następnie wniosła o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu Prokurator powołała art. 157a u.p.e.a. i w tym zakresie wyjaśniła, że użycie przez ustawodawcę ww. regulacji zwrotu "może" (uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia) oznacza, że organ działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Skoro ustawodawca nie sformułował żadnych kryteriów, których wystąpienie może skutkować uchyleniem lub zmianą sposobu zabezpieczenia, to do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym przed rozstrzygnięciem organ zobowiązany jest do dokładnego i wnikliwego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów.

Prokurator podkreśliła, że organ zabezpieczający nie naruszył granic uznania administracyjnego, jakie jest istotą orzekania w przedmiocie wniosku o zmianę sposobu zabezpieczenia. Zwróciła uwagę, że należność, której egzekucję ma zabezpieczyć organ stanowi aktualnie [...] zł, zaś sumy pozyskane z tytułu zajęć wierzytelności to zaledwie [...] zł. Ponadto realnej perspektywy zabezpieczenia kwoty zobowiązania wraz z odsetkami nie gwarantuje zajęcie czterech nieruchomości Skarżącego, skoro każda z nich obciążona już jest hipoteką (zresztą na znaczne kwoty, a dodatkowo jedna z nich nie stanowi wyłącznej własności Skarżącego). Organ w niniejszej sprawie nie ma również wyboru, co do zastosowanego środka zabezpieczającego. Tym samym nie ma zastosowania zasada skorzystania przez organ z najłagodniejszego dla zobowiązanego środka. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a.

Prokurator wskazała, że nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 157a u.p.e.a. bowiem orzeczenie zostało przez organ podjęte po wnikliwym rozpatrzeniu wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy istotnych dla oceny możliwości zmiany sposobu zabezpieczenia. Rozstrzygnięcie organu zabezpieczającego zatem mieści się w granicach uznania administracyjnego dopuszczonego przez ustawodawcę w tym przypadku. Nie doszło również do naruszenia zasad wyrażonych w art. 7 i 8 k.p.a. Organ zabezpieczający prawidłowo ustalił stan faktyczny, a następnie prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. W uzasadnieniu zaś decyzji przedstawił rzeczową i przekonującą argumentację odnoszącą się do zarzutów podniesionych w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje

Stosownie do art. 3 p.p.s.a. Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygnięcie wniosku powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Mając na uwadze zakres kontroli sądowoadministracyjnej uznać należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wnioskowi Skarżącego z dnia [...] sierpnia 2020 r. zmiany sposobu zabezpieczenia w taki sposób aby klienci mogli swobodnie realizować płatności za towar tj. o uchylenie dokonanych zajęć zabezpieczających innych wierzytelności pieniężnych u łącznie [...] kontrahentów.

Organy odmawiając zmiany sposobu zabezpieczenia zgodnie odniosły się do zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r. o numerach od [...] do [...] i zajęć wierzytelności z dnia [...] grudnia 2019 r. i [...] stycznia 2020 r.

Wskazać zatem należy, że dnia [...] lipca 2020 r. doszło do zmiany decyzji zabezpieczającej z dnia [...] grudnia 2019 r. na podstawie której wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r. i w oparciu o które dokonano zajęcia wierzytelności z dnia [...] grudnia 2019 r. i [...] stycznia 2020 r. Dnia [...] lipca 2020r. doszło do wystawienia przez wierzyciela zarządzeń zabezpieczenia co do zobowiązań za maj 2017 r. i grudzień 2017 r. w którym jako podstawę prawną wskazano decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz tą decyzję jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku. Dnia [...] lipca 2020 r. doszło do umorzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zrządzeń zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r. o numerach od [...] do [...], o numerach od [...] do [...] Dnia [...] lipca 2020 r. organ egzekucyjny aktualizował zajęcia wierzytelności.

Przypomnieć zatem należy, że dnia [...] lipca 2020 r. dokonano zmiany decyzji o zabezpieczeniu (i po jej sprostowaniu dnia [...] sierpnia 2020 r.) na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i § 2, art. 207, art. 253 § 1 i 4 O.p., w ten sposób, że określono Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc: 1) maj 2017 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł;

2) grudzień 2017 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Strony w podatku od towarów i usług za miesiąc: 1) maj 2017 r. kwotę zabezpieczenia w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości wyliczonych na dzień wydania decyzji [...] zł;

2) grudzień 2017 r. kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości wyliczonych na dzień wydania decyzji [...] zł. Ponadto przedmiotową decyzją uchylono decyzję z [...] grudnia 2019 r. w pozostałym zakresie, tj. w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz orzeczenia o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r..

Zgodnie z art. 253 § 1 O.p. wskazanym w podstawie decyzji z dnia [...] lipca 2020r., wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić wówczas, gdy na jej mocy strona nie nabyła prawa, nadto jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Analizowany przepis może więc stanowić podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej pod warunkiem jednak, że nie tworzy ona praw nabytych dla strony. Tej decyzji z [...] lipca 2020 r. nie poddaje kontroli sądowoadministracyjnej Sąd rozpoznający skargę na odmowę zmiany sposobu zabezpieczenia ale zobowiązany jest, tak jak był zobowiązany organ egzekucyjny, do uwzględnienia jej skutków w ramach prowadzonego postepowania zabezpieczającego.

Zdaniem Sądu skoro w wyniku wydania decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. doszło w miesiącach maj i grudzień 2017 do określenia Stronie w podatku od towarów i usług przybliżonej - nowej w stosunku do decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. - kwoty zobowiązania i odsetek za zwłokę oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego tej nowej kwoty należności, to zmiana ta wywołuje skutek ex nunc i powoduje usunięcie z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji z dnia [...] grudnia 2019r. na podstawie której wszczęte zostało postępowania zabezpieczające i dokonano zajęcia dnia [...] grudnia 2019 r. i [...] stycznia 2020 r. w wykonaniu zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, że decyzja zabezpieczająca z dnia [...] grudnia 2019 r. nie wygasła, albowiem nie ziściły się przesłanki jej wygaśnięcia wskazane w art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Zmiana, uchylenie decyzji zabezpieczającej nie powoduje przecież jej wygaśnięcia a tylko ono pozwalałoby pozostać w obrocie prawnym zarządzeniu zabezpieczenia (zajęć) po dacie [...] lipca 2020r., co wynika z art. 33a § 2 O.p.

W § 4, § 5 i § 6 art. 154 u.p.e.a. zawarte są regulacje odnoszące się do tej samej rodzajowo decyzji, która ma nadawać się do egzekucji, w odniesieniu do różnych etapów jej obowiązywania. Pierwszy z przepisów wskazuje zasadę, kiedy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, kolejny reguluje status zabezpieczenia jeśli taka decyzja zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego lub wstrzymane zostanie jej wykonanie a ostatni przepis odnosi się do najdalej idącej sytuacji, kiedy organ odwoławczy lub sąd administracyjny wyeliminują taką decyzję z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. We wszystkich przypadkach chodzi jednak o decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 O.p. nigdy nie będzie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego.

Zamieszczony w art. 154 § 6 u.p.e.a. zwrot "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" istotnie zmienia identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując, że wcześniej była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydana w określonym terminie. Ponieważ rzeczywiście o pierwszej z decyzji stwierdzono jedynie, że stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia, natomiast kolejnej decyzji zapisano, że jest nowa i nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedyny wniosek jaki nasuwa się z tego zestawienia obu zapisów jest taki, że obie decyzje, o których traktuje przepis mają taki sam charakter.

Zatem decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 O.p. nie spełniała warunku z art. 154 § 6 u.p.e.a. w sytuacji, gdy powyższa decyzja została uchylona, a decyzja (nie nowa lecz w ogóle) wymiarowa nie została dotychczas wydana.

Jak wynika to z akt administracyjnych, z takiego też założenia wyszedł wierzyciel, który wystawił nowe zarządzenia zabezpieczenia dnia [...] lipca 2020r. na podatek od towarów i usług za miesiąc maj 2017 r. i odrębne zarządzenie zabezpieczenia za miesiąc grudzień 2017 r. ze wskazaniem nowej kwoty zabezpieczenia. W ślad za tym [...] lipca 2020 r. dokonał zajęcia – aktualizacji zajęcia wierzytelności.

Wyjaśnić należy, że sama decyzja o zabezpieczeniu i wniosek wierzyciela nie dają wystarczającej podstawy organowi egzekucyjnemu do podejmowania czynności zabezpieczających. Konieczne jest bowiem wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie takie wystawia wierzyciel i dopiero na podstawie tego zarządzenia oraz wniosku wierzyciela organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego dokonanym na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest decyzja o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie tej decyzji mogłoby więc oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i upadek zarządzenia zabezpieczenia oraz czynności dokonanych na podstawie tego zarządzenia. Stąd, w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, niezbędne jest po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu wystawienie zarządzeń zabezpieczenia i dokonanie zajęć.

Umknęło jednak uwadze organu egzekucyjnego rozpoznającego wniosek Skarżącego z dnia [...] sierpnia 2020 r., że skoro decyzja o zabezpieczeniu została zmieniona, postępowanie prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] umorzone dnia [...] lipca 2020 r. przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela, to nie może obejmować swym rozstrzygnięciem organ zajęć na podstawie ww zarządzeń zabezpieczenia.

Nie jest możliwe procedowanie przez organ egzekucyjny o uchyleniu lub zmianie zabezpieczenia, które to postępowanie zostało umorzone przez organ egzekucyjny, które to zabezpieczenie zostało wyeliminowane z obrotu.

Wskazać przy tym należy, że organ II instancji rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego utrzymał je w mocy nie dostrzegając, że swym zakresem obejmuje zaskarżone rozstrzygnięcie zabezpieczenia dokonane na podstawie umorzonego w części postępowania zabezpieczającego a po wtóre dotyczy zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r. w sytuacji gdy mamy do czynienia z zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2020 r. a po trzecie, że dotyczy zajęć wierzytelności z dnia [...] grudnia 2019 r. i [...] stycznia 2019 r, w sytuacji aktualizacji zajęć dnia [...] lipca 2020 r. będących konsekwencją zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2020 r.

Organ zobowiązany był w ramach rozpoznania wniosku a organ odwoławczy w toku ponownego rozpoznania sprawy stwierdzić, czy w stanie faktycznym i prawnym, istniejącym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie zmiany sposobu zabezpieczenia była możliwość procedowania w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r. i zajęć wierzytelności z dnia [...] grudnia 2019 r. i [...] stycznia 2020 r. Skarżący we wniosku z dnia [...] sierpnia 2020 r. wnosząc o zmianę sposobu zabezpieczenia powoływał okoliczności związane ze zmianą decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. i nowych kwotach przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę za maj i grudzień 2017 r.

W ponownym postępowaniu organ II instancji uwzględniając powyższe wskazania sądu i potrzebę rozważenia stwierdzonych uchybień w rozstrzygnięciu organu egzekucyjnego wyda ponowne rozstrzygnięcie, które pozwoli na poznanie stanowiska organu w tym zakresie.

Po rozważeniu powyższych kwestii, jeżeli organ stwierdzi, że w sprawie nie ma przeszkód do rozpoznania wniosku Skarżącego a nie zachodzą przesłanki pozwalające na uchylenie zabezpieczenia w żądanym przez Stronę zakresie, może w ramach uznania administracyjnego odmówić uwzględnienia wniosku. Należy jeszcze podkreślić, że negatywne rozstrzygnięcie wniosku powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno, jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego ([...] zł), uiszczona opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł) Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. i § 2ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018r., poz. 1687).