Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 99/15

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] określającą L R w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u.") w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu u L R (prowadzącej od dnia 16 grudnia 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą M L R w zakresie wynajmu nieruchomości oraz sprzedaży hurtowej towarów w S i w M) postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 7 października 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...], określił podatniczce w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r.:

1. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,
2. - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy odpodatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Jak ustalono, podatniczka zawyżyła w badanym okresie podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług faktury VAT nr [...] z dnia 24 kwietnia 2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł wystawioną przez L z siedzibą w W na rzecz R spółki z o.o. z siedzibą w S z tytułu zakupu: tkaniny, lamówki, usługi szycia zasłon oraz faktury VAT nr [...] z dnia 24 kwietnia 2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł wystawioną przez L z siedzibą w W na rzecz R spółki z o.o. z siedzibą w S z tytułu zakupu 2 szt. osłonek - z uwagi na to, że nie dotyczyły one zakupów dokonanych przez M L R, lecz zostały wystawione na rzecz innego podmiotu gospodarczego, tj. R spółki z o.o. w S. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczce w II kwartale 2010 r. nie przysługiwało też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. wystawionej przez N spółkę z o.o. na rzecz M L R dotyczącej prowizji z tytułu usługi marketingowej odnoszącej się do zakupu towarów handlowych z Chin, gdyż dotyczyła ona prowizji za dostawę meble z Chin, do której nie doszło.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje zakupu udokumentowane ww. fakturami VAT nr [...] z dnia 24 kwietnia 2010 r. i nr [...] z dnia 24 kwietnia 2010 r. wystawionymi przez R spółka z o.o. na rzecz M L R, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił również podatniczce kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za II kwartał 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu wystawionych, niżej wymienionych, faktur VAT numerach dokumentujących transakcje sprzedaży węgorza mrożonego i wędzonego wykazanych przez podatniczkę w ewidencjach sprzedaży za kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r. i rozliczonych w deklaracji podatkowej VAT - 7K za II kwartał 2010 r.:

1. - [...] z dnia 13 kwietnia 2010 r. wystawionej dla M Spółka z o.o. w P, w kwocie netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł,
2. - [...] z dnia 26 kwietnia 2010 r. wystawionej dla firmy PHU KIM w O, w kwocie netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł,
3. - nr [...] z dnia 26 kwietnia 2010 r. wystawionej dla firmy B w Ś, w kwocie netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł,
4. - [...] z dnia 27 kwietnia 2010 r. wystawionej dla M Spółka z o.o. w P w kwocie netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł,
5. - [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r. wystawionej dla M Spółka z o.o. w P w kwocie netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł,
6. - [...] z dnia 5 maja 2010 r. wystawionej dla firmy P w G w kwocie netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł,
7. - [...] z dnia 19 maja 2010 r. wystawionej dla M Spółka w P w kwocie netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł,
8. - [...] z dnia 25 maja 2010 r. wystawionej dla firmy Import E w S w kwocie netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł,
9. - [...] z dnia 25 czerwca 2010 r. wystawionej Dia firmy S w S w kwocie netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł.

Organ podatkowy, aby wyjaśnić rzetelność przedmiotowych transakcji sprzedaży ryby przez podatniczkę dokonał zebrania materiału dowodowego, dotyczącego okresu poprzedzającego te transakcje i przeanalizował transakcje zakupu/sprzedaży węgorza, występujące w okresie od 22 grudnia 2007 r. do 25 czerwca 2010 r. Analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła wysunąć twierdzenie, że transakcje sprzedaży ww. towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z dokumentów źródłowych okazanych przez pełnomocnika podatniczki M R wynikało, że ryba sprzedana wg ww. faktur, została zakupiona przez podatniczkę od spółki z o.o. R w S, na podstawie faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2010 r. w kwocie netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł oraz faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2010 r. w kwocie netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł w łącznej ilości [...] kg.

Jak ustalono doszło do wystawienia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy firmami (w tym M L R) biorącymi udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw węgorza mrożonego i wędzonego, gdzie:

1. 1) firma R spółka z o.o. reprezentowana przez prokurenta M R otrzymała faktury VAT dotyczące nabycia węgorza wędzonego i mrożonego od:
2. a) firmy A w której prezesem był M R, która z kolei węgorza wędzonego i mrożonego nabyła od:
3. - firmy J i
4. - firmy V,
5. b) firmy A,
6. c) firmy P Import Export,, która z kolei węgorza mrożonego i wędzonego nabyła od:
7. - firmy A, w której prezesem był M R,
8. - firmy A,
9. - firmy M L R reprezentowanej przez M R,
10. 2) firma R spółka z o.o. reprezentowana przez prokurenta M R wystawiła na rzecz M L R reprezentowanej przez pełnomocnika M R faktury VAT dotyczące dostawy węgorza wędzonego i mrożonego.
11. 3) firma M L R reprezentowana przez pełnomocnika M R wystawiła faktury VAT dotyczące dostawy węgorza mrożonego i wędzonego na rzecz:
12. - firmy P Import Export,
13. - firmy V -,
14. - firmy M,
15. - firmy B,
16. - firmy S,
17. - firmy PHU "K".

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] określającą L R w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy, wskazał, że M R w kilku transakcjach reprezentował równocześnie firmę, która występowała jako dostawca oraz firmę, która występowała jako nabywca węgorza, tj. R spółka z o.o. i M L R oraz R spółka z o.o. i A. Powyższe oznaczało, że M R miał wpływ na przebieg rzekomych transakcji zakupu węgorza.

Analiza przebiegu dostaw ryby (węgorza) pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami wykazała, że nie miał miejsca obrót tym towarem w okresie poprzedzającym transakcje udokumentowane zakwestionowanymi w I kwartale 2010 r. fakturami VAT nr [...]z dnia 28 lutego 2010 r. i nr [...] z dnia 28 lutego 2010 r. wystawionymi przez spółkę z o.o. R na rzecz firmy M L R. Kontrola przeprowadzona przez administrację niemiecką wykazała, że firma A z siedzibą w B nie dokonała wewnątrzwspónotowego nabycia węgorza mrożonego od firm: V, J [...], jak również nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru firmom: P, spółce z o.o. R z siedzibą w S, firmie P z siedzibą w O, firmie V z siedzibą w P. Ponadto okazane dokumenty nie uzasadniały występowania wewnątrzwspólnotowej dostawy przez firmę A na rzecz spółki z o.o. R z siedzibą w S oraz na rzecz firmy P z siedzibą w G. Na podstawie powyższego, transakcja sprzedaży tego towaru przez firmę P Import - Export z siedzibą w G na rzecz przez spółki z o.o. R z siedzibą w S, w następstwie której nastąpiła dostawa tego towaru przez spółkę R na rzecz podatniczki była niewiarygodna.

Stwierdzono również, że okazane przez stronę faktury oraz umowa, świadczące o przechowywaniu węgorza przez podatniczkę w magazynie w S, nie zostały potwierdzone przez wystawcę faktury, tj. spółkę z o.o. PW z siedzibą w S. Prokurent spółki z o.o. R M R zeznał, że węgorz mrożony przechowywany był w magazynie położonym w S przy ulicy W należącym do spółki PW. Na dowód powyższego okazał umowę użyczenia powierzchni składowania zawartą w dniu 15 listopada 2009 r. z firmą A oraz umowę składu, zawartą w dniu 2 listopada 2009 r. pomiędzy Spółką z o.o. PW a firmą A. Okazane dokumenty przyjęcia surowca nie potwierdzały, że w okresie 20 października 2009 r. – 8 czerwca 2010 r. do magazynu przy ulicy W w S został przyjęty towar (ryba mrożona) od firmy A z siedzibą w B, od spółki z o.o. R, od firmy P oraz od firmy M L R, gdyż na żadnych z okazanych dokumentów przyjęcia surowców nie figurowały nazwy tych firm.

Potwierdzeniem powyższego był również fakt, że prezes zarządu spółki PW oraz pracownik magazynu Z M zeznali, że firma PW nie nawiązała współpracy ze spółką z o.o. R ani z firmą M L R. W związku z tym, że przedmiotowe faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż węgorza, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ podatkowy pierwszej instancji uznał prowadzone ewidencje sprzedaży jako nierzetelne, w części wykazania wartości, wynikających z tych faktur dokumentujących sprzedaż węgorza przez podatniczkę,

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, dotyczące braku potwierdzenia przedmiotowej umowy użyczenia powierzchni składowania zawartej w dniu 15 listopada 2009 r. pomiędzy firmą A a firmą M L R oraz w związku z brakiem okazania dowodów, związanych przechowywaniem przez podatniczkę ryby mrożonej, jak kosztów składowania, dowodów przyjęcia i wydania z magazynu, kosztów ubezpieczenia towaru oraz dowodów związanych z transportem towaru (np. dzierżawy środków transportu), w powiązaniu w brakiem rzetelnego udokumentowania zakupu tego towaru przez spółkę z o.o. R, organ wskazał, że transakcje udokumentowane ww. fakturami nr [...] z dnia 28 lutego 2010 r. oraz nr [...] z dnia 28 lutego 2010 r. wystawionymi przez spółkę z o.o. R na rzecz podatniczki, dotyczące sprzedaży węgorza mrożonego w łącznej ilości [...] kg nie odzwierciedlały tego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że firma M L R w ogóle nie nabyła węgorza od spółki z o.o.

R z siedzibą w S, którego następnie miała rzekomo sprzedać innym firmom i w związku z tym organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 108 ust 1 u.p.t.u. Z uwagi, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podatniczce ciążył obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w tych fakturach VAT podatku za II kwartał 2010 r. w kwocie [...].

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego, podatniczka zarzuciła organowi naruszenie art. 21 § 1 i § 3, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie,

Wskazała, że zgromadzony materiał dowodowy nie zawierał wystarczających przesłanek mogących stanowić podstawę do twierdzenia, że transakcje zakupu węgorza mrożonego nie miały miejsca, gdyż sam fakt braku poniesienia przez podatniczkę kosztów transportu, przechowywania i magazynowania towaru nie stanowi dostatecznej przesłanki. Strona podniosła, że przepisy nie zabraniają, przy zawieraniu transakcji zakupu i sprzedaży przenoszenia kosztów tych transakcji na kontrahenta. Podatniczka podtrzymała swoje stanowisko, że z faktu pozostawania przedmiotu sprzedaży u posiadacza towaru tj., spółki z o.o. PW, nie można stawiać zarzutu, iż do transakcji zakupu i sprzedaży można stosować przepisy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. Zdaniem podatniczki, niedopuszczalna była praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany kwartał.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie, podatniczka nie udowodniła ani nie przedstawiła żadnego dowodu, którego przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy. Przedstawiony na kwestionowanych fakturach obrót węgorzem miał na celu stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji między odbiorcami i dostawcami, z zamiarem uzyskania niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług. Wskazała, że podatniczka mimo podniesienia zarzutu naruszenie art. 21 § 1 i § 3 oraz art. 23 § 2 O.p. nie uzasadniła go. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisów, przy czym art. 21 § 3 O.p. w ogóle nie stanowił podstawy wydania skarżonej decyzji.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporny był fakt, iż L R nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez L z siedzibą w W, na rzecz spółki z o.o. R z siedzibą w S faktur VAT nr [...] z dnia 24 kwietnia 2010 r. i nr [...] z dnia 24 kwietnia 2010 r., szczegółowo opisanych decyzji, w łącznej kwocie [...] zł). Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach VAT wynikał z faktu, iż faktury te nie dokumentowały nabycia towarów dokonanego przez podatniczkę lecz przez inny podmiot gospodarczy, tj. spółkę z o.o. R. Mając zatem na uwadze powyższe oraz przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatniczka dokonując w II kwartale 2010 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z ww. faktur VAT zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł.

Według organu odwoławczego, w niniejszej sprawie bezspornym był również fakt, iż podatniczka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za czerwiec 2010 r. i odliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. wystawionej przez spółkę z o.o. N, dotyczącej udziału firmy M L R w poniesionych stratach wobec firmy A z tytułu zerwanej umowy importowej na dostawę mebli z Chin i roszczeń tej firmy w wysokości [...] euro. Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego, że podatniczce w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w II kwartale 2010 r. o kwotę [...] zł wynikającego z ww. faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r.

W sprawie dowiedziono również, że w II kwartale 2010 r. nie doszło do wykazanych w fakturach VAT nr [...] z dnia 13 kwietnia 2010 r., nr [...] z dnia 26 kwietnia 2010 r., nr [...] z dnia 26 kwietnia 2010 r., nr [...]z dnia 27 kwietnia 2010 r., nr [...]z dnia 30 kwietnia 2010 r., nr [...]z dnia 5 maja 2010 r., nr [...]z dnia 19 maja 2010 r., nr [...]z dnia 25 maja 2010 r. oraz nr [...]z dnia 25 czerwca 2010 r. dostaw węgorza na rzecz: spółki z o.o. M, P, firmy B, firmy V firmy P Import Export oraz firmy S Import Export.

W związku z tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podatniczce ciążył obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w tych fakturach VAT podatku za II kwartał 2010 r. w kwocie [...]).

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatniczki odnośnie błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie dowiedziono, że faktury VAT wystawione przez podatniczkę z tytułu sprzedaży węgorza mrożonego w rzeczywistości nie dokumentowały tej sprzedaży. Okoliczność ta spowodowała konieczność zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie jako niezgodnych z prawem.

Skarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1. - art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust.
2. 4. art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez błędną ich wykładnię,
3. - art. 21 §1, § 3, § 3 a i § 5 O.p., przez błędną ich wykładnię i niezastosowanie,
4. - art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz
5. - brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów strony, co pozostawało w sprzeczności z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p., a także z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi skarżąca, podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, podnosząc, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji była sprzeczna z przytoczonymi przepisami oraz ze stanem faktycznym sprawy.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca stwierdziła, że rozpisywanie się o nierzeczywistych transakcjach udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2010 r. i nr [...] z dnia 28 lutego 2010 r. wystawionymi przez R spółkę z o.o. na rzecz M L R - opisanych zarówno w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2014 r., nr [...] określającej L R w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 listopada 2014 r. utrzymującej w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji - było sprzeczne z tymi decyzjami, gdyż faktycznie stwierdzono w nich prawidłowość odliczenia przez podatniczkę podatku od towarów i usług z ww. faktur VAT w złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r.

Według strony, M R nie składał wyjaśnień odnośnie używania samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] do transportu węgorza mrożonego. Faktycznie dokonywano obrotu węgorzem mrożonym nie przemieszczając go z chłodni. Przeprowadzając kontrole u wszystkich odbiorców węgorza mrożonego sprzedanego przez M L R, nie zakwestionowano ani jednej transakcji. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że odbiorcy ci mogli odliczyć podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur VAT, a więc wbrew wydanym decyzjom organu pierwszej i drugiej instancji oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., z których wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak podkreśliła skarżąca, istniejący bałagan w dokumentacji spółki z o.o. PW został uznany jako nierzetelność transakcji kupna sprzedaży węgorza mrożonego i wędzonego.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy stwierdzając, że skarżąca wystawiła faktury VAT sprzedaży węgorza mrożonego, ale faktycznie go nie sprzedała, winien uwzględnić ten fakt, wydając decyzję w oparciu o przepisy art. 21 § 5 O.p. i określić prawidłową kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres. rozliczeniowy. Stosując zaś art. 108 u.p.t.u., organ odwoławczy naruszył obowiązujące przepisy. Dlatego skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu, że wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto w ocenie skarżącej, wydanie zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że organ odwoławczy nie dokonał oceny zebranego materiału dowodnego, czym z kolei naruszył art. 187 O.p. Zdaniem skarżącej, nie do zaakceptowania, był pogląd organu odwoławczego, że transakcje zakupu i sprzedaży węgorza mrożonego i wędzonego miały charakter transakcji karuzelowych, albowiem żadna ze stron tych transakcji (podmiot gospodarczy) nie była fikcyjna. Jej zdaniem, organ podatkowy, nie wykazał, aby przy obrocie węgorzem doszło do wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Skarżąca nie kwestionowała natomiast ustaleń organu podatkowego w zakresie zawyżenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł zawartego w fakturach VAT nr [...] z dnia 24 kwietnia 2010 r. i nr [...] z dnia 24 kwietnia 2010 r. oraz nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Spór dotyczy wystawionych przez podatniczkę przedmiotowych faktur dokumentujących sprzedaż ryb, które według organu podatkowego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwa obszary przepisów prawa. Pierwszy - związany jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Drugi - dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się w istocie do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły, m.in. przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie zaś do przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Ponadto dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 u.p.t.u., (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX nr 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi.

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Sporne zatem w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego to przepisu organy podatkowe określiły następnie skarżącej kwoty podatku do zapłaty za kontrolowane okresy obligujące ją do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących dostawę węgorza mrożonego i wędzonego na rzecz spółki z o.o. M, P, firmy B, firmy V firmy P Import Export oraz firmy S - które to faktury - według organów podatkowych - dokumentowały czynności w rzeczywistości niewykonane przez skarżącą.

Zarzuty skargi w głównej mierze sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi w kwestii oceny dowodów oraz naruszenia zasad postępowania dowodowego. Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skoro spółka R nie dokonała zakupu węgorza od wskazanych przez prokurenta tej spółki M R dostawców (A w B, A, P Import Export) to nie mogła dokonać jego dostawy na rzecz skarżącej, a tym samym skarżąca nie mogła dokonać dalszej jego dostawy na podstawie szczegółowo opisanych przez organ faktur na rzecz spółki z o.o. M, PHU "K", firmy B a, firmy V firmy P Import Export oraz firmy S. Dokonana przez organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego analiza przebiegu dostaw węgorza pomiędzy spółką R a skarżącą wykazała, że nie miał miejsca obrót tym towarem w okresie poprzedzającym transakcje udokumentowane zakwestionowanymi w I kwartale 2010 r. fakturami VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2010 r. i nr [...] z dnia 28 lutego 2010 r. wystawionymi przez spółkę z o.o.

R na rzecz firmy M L R z tytułu sprzedaży węgorza. Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2014 r., znak: [...] określającą L R w podatku od towarów i usług z I kwartał 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podatnie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Jak ustalono, świadczył o tym brak odpowiednich samochodów do przewozu ryb, brak poniesienia przez spółkę R kosztów magazynowania i ubezpieczenia towaru oraz kosztów transportu związanego z transakcją wewnątrzwspólnotową, zeznania świadków – pracowników magazynu przy ul. W w S, w którym miał być składowany towar, brak potwierdzenia umowy użyczenia powierzchni składowania zawartej w dniu 15 listopada 2009 r. pomiędzy A a firmą skarżącej, brak potwierdzenia przez spółkę z o.o. PW faktu składowania ww. towaru w magazynie - chłodni przy ul. W w S przez spółkę z o.o. R oraz umowa składowania tego towaru.

Istotne znaczenie dla oceny rzetelności tej transakcji miał także fakt obowiązywania umowy składu z dnia 2 listopada 2009 r. zawartej pomiędzy firmą A, a spółką z o.o. PW w powiązaniu z terminami przechowywania w magazynie - chłodni, towaru zakupionego od firmy A przed dniem zawarcia umowy, tzn. towaru zakupionego przez spółkę z o.o. R, według faktury nr [...] w dniu 3 lipca 2009 r. Mając na uwadze, że umowa ta została zawarta w dniu 2 listopada 2009 r., to prawidłowo stwierdzono, że niemożliwe było przechowywanie ryby mrożonej przez firmę A w magazynie przy ul. W w S, przed dniem 2 listopada 2009 r.

Ponadto okazane przez prokurenta spółki z o.o. R - M R faktury sprzedaży wystawione przez firmę A, na rzecz spółki z o.o. R nie były identyczne z uzyskanymi od niemieckiej administracji podatkowej, a różnice dotyczyły daty oraz ilości przedmiotu sprzedaży, a więc kopie nie były zgodnie z oryginałami faktur. Z kolei kontrola przeprowadzona przez niemieckie organy podatkowe wykazała, że spółka R nie dokonała od firmy A wewnątrzwspólnotowego nabycia ryby mrożonej i wędzonej udokumentowanego fakturami VAT zakupu znajdującymi się w dokumentacji spółki R. Kontrola przeprowadzona przez administrację niemiecką wykazała, że firma A z siedzibą w B nie dokonała wewnątrzwspónotowego nabycia węgorza mrożonego od firm: Import - Eksport V P, J Ltd, jak również nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru firmom: P z siedzibą w G, spółce z o.o. R z siedzibą w S, firmie PHU K z siedzibą w O, firmie V z siedzibą w P. Ponadto okazane dokumenty nie uzasadniały występowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez firmę A na rzecz Spółki z o.o.

R z siedzibą w S oraz na rzecz firmy P Import - Export z siedzibą w G. Wobec powyższego, transakcja sprzedaży tego towaru dokonana przez firmę P Import - Export z siedzibą w G na rzecz spółki z o.o. R z siedzibą w S, w następstwie której nastąpiła dostawa tego towaru przez spółkę R na rzecz M L R oraz transakcje dostawy tego towaru dokonane przez skarżącą były niewiarygodne.

Zatem, w związku z brakiem rzetelnych dowodów na posiadanie przez spółkę z o.o. R węgorza mrożonego, tym samym nierealny był obrót tym towarem dokonany przez tę spółkę, między innymi na rzecz firmy skarżącej.

Wobec powyższych faktów, w ocenie Sądu, prawidłowo organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca nie dysponowała towarem, który rzekomo następnie sprzedała na rzecz: spółki z o.o. M w P, firmie B w Ś, firmie PHU K w O, firmie P Import Export w G, firmie V w P oraz firmie S w S. Braki w dokumentacji kosztowej dotyczącej składowania towaru, kosztów ubezpieczenia towaru i załadunku oraz wyładunku dodatkowo świadczyły, że ww. transakcje nie miały miejsca. Podkreślić należy, że okazane przez M R dokumenty mające świadczyć o magazynowaniu towaru w S przy ul. W nie zostały potwierdzone przez właściciela chłodni firmę PW ani przez firmę A. W sprawi występował również brak ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji sprzedaży węgorza mrożonego tym samym powtarzającym się firmom, występującym jako kupujący, a następnie jako sprzedający ten towar, np. towar od firmy P przez spółkę R, podatniczka rzekomo nabyła w dniu 28 lutego 2010 r., po czym w dniu 5 maja 2010 r. ten towar ponownie rzekomo sprzedała firmie P; firma V sprzedała węgorza mrożonego w 2008r. firmie A, która sprzedała go w dniu 4 stycznia 2010 r. firmie P, po czym przez spółkę R w dniu 28 lutego 2010 r. towar ten nabyła podatniczka, od której w dniu 25 maja 2010 r. towar ten zakupiła firma V. Zdaniem Sądu, świadczyło to również o fikcyjności zakwestionowanych transakcji.

Podkreślić również należy wpływ M R, będącego pełnomocnikiem skarżącej, na przebieg rzekomych transakcji zakupu/sprzedaży węgorza, dokonany przez firmy:

1. - A z siedzibą w Be, gdzie pełnił funkcje prezesa zarządu,
2. - M L R w S przy ulicy T, której jest pełnomocnikiem,
3. - R spółka z o.o. z siedzibą w S przy ulicy T, gdzie występuje jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu.

Udział M R w transakcjach prowadzonych przez ww. firmy, przez doradztwo, wystawianie faktur, ewidencjonowanie ich, zawieranie umów cesji wierzytelności, kompensat należności, umów dotyczących korzystania z powierzchni magazynowych, w ocenie Sądu, wskazuje na to, że M R działał w celu stworzenia pozorów dokonywania transakcji między spółką R a firma podatniczki, miał on pełną świadomość o fikcyjności ww. transakcji i brał czynny udział w oszustwie podatkowym. Przedstawiony obrót rybą miał na celu stworzenie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji z zamiarem uzyskania niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług. Oceny Sądu nie zmienia fakt, że podatniczka prowadziła swoją działalność gospodarczą przez pełnomocnika M R - swojego [...], z którym pozostaje w separacji faktycznej i z którym od 1995 r. ma ustanowioną notarialnie rozdzielność majątkową. Pełnomocnik działa w imieniu mocodawcy i na jego rachunek. Dokonując wyboru pełnomocnika podatniczka ponosi pełną odpowiedzialność za jego działania w stosunku do siebie i swojej firmy.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że aby wyjaśnić rzetelność przedmiotowych transakcji konieczne było zebranie materiału dowodowego za okresy poprzedzające, tj. od 22 grudnia 2009 r. do 25 czerwca 2010 r. Powyższe oznaczało również przeprowadzenie kontroli u kontrahentów firmy podatniczki i ocenę zebranego materiału.

W świetle powyższych ustaleń brak tym samym jest podstaw do uznania zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że okolicznościami faktycznymi istotnymi z punktu zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku. Przepis powyższy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego jako skutku samego tylko wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Powyższy pogląd, który znalazł również odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA (z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 sygn. akt I FSK 682/09 czy z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09,) Sąd orzekający podziela w całej rozciągłości.

Również wykładnia pro wspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Podnieść należy, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.".

Należy podkreślić, że słusznie organ podatkowy przyjął, że skoro skarżąca - jak już wskazano - nie nabyła w dniu 28 lutego 2010 r. węgorza mrożonego w ilości [...] kg od spółki z o.o. R, to nie mogła dokonać sprzedaży ww. węgorza do dnia 25 czerwca 2010 r. spółce z o.o. M, firmie B, firmie PHU K, firmie P Import Export, firmie V, firmie S. Zebrany materiał dowodowy nie wskazywał aby skarżąca dokonała dostaw węgorza, natomiast dowodził, że dokonano jedynie obrotu fakturami. Wskazać należy dodatkowo, że w transakcjach dokonanych między firma A, firma P, spółka R, firma S a firma podatniczki, towar nie był fizycznie odbierany przez kupującego i cały czas miał pozostawać w magazynie w S przy ul. W. Sąd zgodził się z organami, że wskazuje to na fakturowy, a nie rzeczywisty obrót towarem. Wymienione firmy nie posiadały możliwości transportowych do przewozu ryb mrożonych, nie posiadały dowodów potwierdzających korzystanie z wynajętych pojazdów.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że organy podatkowe trafnie uznały, iż okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zastosowanie w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podnosząc, iż w związku z tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w tych fakturach VAT podatku za II kwartał 2010 r. w kwocie [...]).

W związku z tym, że jak ustalono ww. opisane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowo organ podatkowy uznał prowadzone ewidencje jako nierzetelne w części wykazania wartości, wynikających z tych faktur. Sąd nie podzielił zatem zdania skarżącej, że prawidłowo prowadziła ewidencję zakupów za czerwiec 2010 r. oraz ewidencje sprzedaży za kwiecień, maj, czerwiec 2010 r., stanowiące podstawę do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7K za II kwartał 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego oraz zarzutów odnoszących się do zasad prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 3 i art. 191 O.p., Sąd uznał je za niezasadne.

Według Sądu, nieuprawniony był zarzut poczynienia ustaleń faktycznych przez organ podatkowy w sposób niezgodny z rzeczywistością. Organy podatkowe, przeprowadziły w sprawie szereg dowodów umożliwiając stronie, na każdym etapie postępowania, czynny udział w sprawie m.in poprzez możliwość zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu i wniesienie do nich uwag i zastrzeżeń, odbieranie od strony wyjaśnień i oświadczeń składanych w sprawie.

Organy podatkowe przeprowadziły dowody z zeznań i wyjaśnień odebranych w innych postępowaniach, przeprowadziły dowody z protokołów z kontroli podatkowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych u innych podmiotów, które brały udział w transakcjach dotyczących towaru wskazanego na zakwestionowanych skarżącej fakturach, jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach przy czym strona na każdym etapie postępowania miała zapewnioną możliwość zarówno zapoznania się jak i odniesienia do powyższych dowodów. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że pełnomocnik skarżącej był de facto uczestnikiem powyższych transakcji jako reprezentant poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących bądź jako ich pełnomocnik działający równocześnie na rzecz drugiej strony i w dużej mierze osobiście składał wyjaśnienia, zeznania i oświadczenia w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych u innych podmiotów biorących udział w obrocie towarem nabytym a następnie zbytym przez skarżącą w badanym okresie.

M R w kilku transakcjach reprezentował równocześnie firmę, która występowała jako dostawca oraz firmę, która występowała jako nabywca węgorza, tj. R spółka z o.o. i M L R oraz R spółka z o.o. i A. Na marginesie wskazać należy, że z zeznań M R, wynikało, że na stałe mieszka w B, oprócz reprezentowania ww. firm pełni on też funkcję prezesa zarządu w N spółce z o.o. oraz S z siedzibą w B w likwidacji, z tytułu pełnionych funkcji nie pobierał wynagrodzenia, utrzymuje się z zasiłku socjalnego dla bezrobotnych w Niemczech (pomoc socjalna dla osób niezdolnych do trwałego wykonywania pracy) w wysokości [...] euro.

Organy podatkowe, zasadnie w ocenie Sądu, przyjęły że zeznania, oświadczenia i wyjaśnienia składane przez M R potwierdzają, iż zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. I tak podkreślić należy, że w ocenie Sądu, na podstawie oświadczeń M R, które były niespójne, wewnętrznie sprzeczne co do wszystkich istotnych elementów ww. zakwestionowanych transakcji takich jak miejsce i czas magazynowania, okoliczności i czas odbioru towaru przez skarżącą, okoliczności i czas dostawy towaru, sposób i czas transportu, sposób załadunku i rozładunku towaru, sposób jego przechowywania, osoby uczestniczące w ww. zdarzeniach towarzyszących wykonaniu zakwestionowanych transakcji, nie można było przyjąć, że powyższe transakcje zostały dokonane w rzeczywistości - nawet biorąc pod uwagę upływ czasu czy wielość transakcji dokonywanych przez M R. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie a jego ocena była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Nie można przy tym uznać aby ocena zebranego materiału dowodowego była wybiórcza oraz dowolna. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Zatem nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Organy podatkowe zapewniły przy tym też stronie postępowania możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W związku z tym należało uznać, że organ odwoławczy dopełnił obowiązku wynikającego z art. 127 O.p. nakazującego ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, w tym także ustosunkowanie się do zarzutów odwołania.

Podkreślenia wymaga również, że nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94).

Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione w skardze nie mogły okazać się skuteczne. Interpretacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez stronę skarżąca i dla niej niekorzystna, nie stanowi jednakże dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez skarżącą fikcyjnych (pustych) faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym.

Skoro zatem opisane przez organ "transakcje" wynikające z ww. faktur VAT polegały wyłącznie na ich wystawieniu, bez fizycznego wykonania usług, słusznie zastosowano regulację prawną, określoną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określono stronie kwotę podatku do zapłaty.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 2 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1, 3, 3a i 5 O.p. przez ich błędną wykładnię nie zostały przez podatniczkę sprecyzowane. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ich nie nie naruszyły. W sprawie zakwestionowano transakcje uznane przez podatniczkę jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zmniejszono zadeklarowany przez nią podatek należny o podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazując go jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym zastosowanie ww. przepisu było uzasadnione.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.