Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1014/15

Uzasadnienie

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Wyrokiem z 10 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu, w sprawie I SA/Wr 594/13, oddalił skargę A S.A. z/s we W. (dalej: A, spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z [...] marca 2013 r. (nr [...]), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, WSA podał, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. określił spółce za ww. okres podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł wyższej, niż wynikająca ze złożonej przez spółkę korekty zeznania CIT-8.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Ustalił, że spółka zaniżyła przychody podatkowe, jak i zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

W skardze do WSA, spółka zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1c, pkt 22, pkt 38a, pkt 45, pkt 65, art. 16c pkt 5, art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.). Ponadto wskazała na naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.) poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, a także art. 121 o.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz art. 124 o.p. wskutek naruszenia zasady przekonywania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ww. wyroku, WSA we Wrocławiu, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, w toku którego zebrały i poddały prawidłowej ocenie kompletny materiał dowodowy, a następnie - w odniesieniu do poczynionych ustaleń - zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

W ocenie WSA, organy podatkowe słusznie uznały, że podatnik zaniżył przychody podatkowe, jak również w sposób nieuprawniony zaliczył szereg wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Według WSA, także podstawę opodatkowania ustalono w prawidłowej wysokości. Skarżąca spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła WSA, na podstawie art. 174 pkt 1) u.p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1c, pkt 22, pkt 38a, pkt 45, pkt 65, art. 16c pkt 5, art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów na tle: przychodów - polegającej na przyjęciu, że skarżąca nienależnie pomniejszyła przychody z działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie; kosztów - polegającej na przyjęciu, że skarżąca nienależnie zwiększyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie.

Na podstawie art. 174 pkt 2) u.p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe:

1. - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak dokonania wszechstronnego rozpoznania oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego,
2. - art. 120 o.p. poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice,
3. - art. 121 o.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości.

Na rozprawie - 17 grudnia 2014 r. - Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) odroczył termin rozprawy, zobowiązując pełnomocników stron do zajęcia na piśmie stanowiska w kwestii dotyczącej zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji wypłaconej przez skarżąca spółkę na rzecz B Sp. z o. o. w K. W piśmie z 5 stycznia 2015 r., Dyrektor IS podtrzymał stanowisko, że skarżąca nie miała prawa do zaliczenia wskazanej powyżej prowizji na rzecz B Sp. z o.o. w K. do kosztów uzyskania przychodów, bowiem spółka ta w istocie nie pośredniczyła w nawiązaniu kontraktów handlowych przez skarżącą ze spółką włoską.

Z kolei, w piśmie z 7 stycznia 2015 r., skarżąca stanęła na stanowisku, że prowizja należna kontrahentowi stanowiła wynagrodzenie za wsparcie w nawiązaniu współpracy między spółką a nowym odbiorcą maszyn produkowanych przez skarżącą. "Strony wspólnie ustaliły, że wysokość wypłacanej prowizji [...] jest ściśle uzależniona od liczby sprzedanych maszyn, do produkcji których wykorzystywane były części produkowane przez B". Wyrokiem z 12 marca 2015 r. (II FSK 598/14), NSA uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Ocenił, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jakkolwiek nie wszystkie zgłoszone w niej zarzuty okazały się trafne.

NSA zauważył, że Sąd I instancji, kontrolując ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy, nie ustrzegł się błędów w odniesieniu do wydatków z tytułu prowizji, wypłaconej przez skarżącą spółkę na rzecz B Sp. z o.o. z/s w K. (dalej: B). Wskazał, że istota negatywnego dla strony skarżącej rozstrzygnięcia w powyższym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że przekazując przedsiębiorstwo C, jako aport do B, skarżąca spółka nie wniosła kontraktów z włoską firmą D, tym samym kontraktu takiego B nie mogła w ten sposób nabyć, a następnie z niego zrezygnować na rzecz skarżącej spółki w zamian za sporną prowizję. Dokonując takich ustaleń, zdaniem NSA, Sąd I instancji nie uwzględnił w swoich rozważaniach szeregu okoliczności faktycznych, które mogłyby uzasadniać odmienne rozstrzygnięcie. NSA dowodził, że nie budzi wątpliwości brak pisemnej umowy zawartej pomiędzy C a D. Zaznaczył, że - jednocześnie - strony zgodnie twierdzą, że C dokonywał dostaw części składowych maszyn do firmy D w II kwartale 2004 r. Uznał, że te dwie okoliczności obligują do odpowiedzi na pytanie, czy w takim razie w wykazie umów handlowych sporządzonych w związku z aportem musiał znaleźć się przedmiotowy kontrakt, a jeżeli nie, to czy brak jego wyszczególnienia był elementem rozstrzygającym o pozbawieniu skarżącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy prowizji. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd

I instancji odniesie się do niekwestionowanej okoliczności faktycznej, że skarżąca nabyła własność przedsiębiorstwa C, jako zespołu składników materialnych i niematerialnych, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, a dalej – [...] września 2004 r. - przedsiębiorstwo to wprowadziła jako aport do B. W ocenie NSA, Sąd I instancji, jak i organy podatkowe, nie wykazały, aby poza aportem pozostały jakiekolwiek elementy materialne lub niematerialne, którymi spółka mogła dysponować samodzielnie z pominięciem B. Bezspornym - w opinii NSA - jest, że od III kwartału C zaprzestał sprzedaży części zamiennych do D, na rzecz strony skarżącej, która od IV kwartału sprzedawała firmie włoskiej gotowy produkt w postaci maszyn wcześnie przez tę firmę produkowanych. Mimo że sprzedaży do włoskiej firmy nie prowadziła B, to oczywistym wydaje się - zdaniem NSA - że, jako właściciel wniesionego aportem C, B miała decydujący wpływ na kształtowanie jego działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wynika z oświadczenia M. Z., dzięki rekomendacji B produkcja maszyn dla kontrahenta włoskiego została przeniesiona do skarżącej spółki. Według NSA, pomimo że treść tego oświadczenia zdaje się nie kolidować ze zgromadzonym materiałem dowodowym, sąd I instancji je zanegował, nie starając się rozważyć, czy w przypadku wątpliwości, o których mowa w pisemnych motywach, nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów na etapie postępowania podatkowego. NSA zaznaczył, że próbę w tym zakresie podjęła skarżąca, składając do akt - w postępowaniu przed NSA - umowę agenta handlowego z przedstawicielstwem, sporządzoną [...] sierpnia 2009 r. NSA wyraził stanowisko, że Sąd I instancji nie odniósł się do wypowiedzi strony co do technicznych możliwości produkcji maszyn dla kontrahenta włoskiego. Taką możliwość, jak twierdzi strona skarżąca, uzyskała dopiero po nabyciu C, wniesieniu go aportem do B i podjęciu bezpośredniej współpracy z tą ostatnią firmą, wyspecjalizowaną w tego typu działalności gospodarczej.

Na krytykę, według NSA, zasługuje nieodniesienie się przez Sąd I instancji do treści samej umowy o zapłatę prowizji z [...] września 2004 r., pisma A z 15 stycznia 2005 r. i załącznika do umowy o zapłatę prowizji z [...] lutego 2005 r. Z dokumentów tych, których ocena przez WSA jest konieczna, zdaje się - zdaniem NSA - wynikać potwierdzenie tych okoliczności, które w sprawie nie są w ogóle kwestionowane, np. o dostarczaniu skarżącej spółce przez B części składowych, z których następnie produkowane będą gotowe maszyny dla kontrahenta włoskiego. Co istotne, tego rodzaju umowa generowała u A określone przychody, których nie kwestionowano. Konkretne przychody stały się również udziałem B. NSA podsumował, że stwierdzone uchybienia naruszały zarówno przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i - w konsekwencji - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie, NSA poinformował, że Sąd I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, odniesie się do ww. uwag i rozważy je ponownie w całokształcie okoliczności zakwestionowanego zdarzenia gospodarczego. Abstrahując od powyższego, poza wskazaną powyżej kwestią, NSA przesądził, że przeprowadzona w niniejszym postępowaniu analiza akt sprawy potwierdziła, że Sąd I instancji dokonał w sposób zgodny z prawem kontroli postępowania dowodowego w pozostałym zakresie, dochodząc do słusznego wniosku, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy i że został on oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 o.p. W zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów, w opinii NSA, Sąd I instancji słusznie wskazał, że "faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale odnosi się do stanu z przeszłości, a zatem korektę dokonaną w sprawie należy odnieść do okresu, którego dotyczy" (s. 15 uzasadnienia skarżonego wyroku). Prawidłowa - w opinii NSA - była także ocena Sądu

I instancji odnosząca się do ustaleń organów w zakresie kosztowej strony podstawy opodatkowania, w efekcie zaś zgodnie z prawem zakwestionowano możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę. Sąd szczegółowo uargumentował w uzasadnieniu skarżonego wyroku, powołując w sposób prawidłowy obowiązujące przepisy prawa, dlaczego wydatki na wyżywienie pracownika oraz wydatki na rzecz członków Rady Nadzorczej i przedstawiciela właściciela, dotyczące usług noclegowych oraz gastronomicznych, a także wydatki na reprezentację, nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem NSA, nie naruszała również prawa ocena w zakresie zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wchodzących w skład należącego do skarżącej ośrodka wypoczynkowego. Niewykorzystywanie tego obiektu przez skarżącą, ani w działalności socjalnej, ani w działalności gospodarczej, wykluczało - według NSA - możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie NSA, słusznie zaaprobowano w toku kontroli dokonanej przez Sąd I instancji stanowisko organów podatkowych w zakresie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą przez spółkę świadczeń urlopowych, z akt sprawy wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że nie spełniały one warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. NSA przesądził, że Sąd I instancji ocenił także właściwie ustalenia organów, dotyczące wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na usługi transportowe, do poniesienia których strona skarżąca nie była zobowiązana. Ponieważ jednak, jak wykazano na wstępie, potwierdzenie znalazł zarzut skargi kasacyjnej dotyczący ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej w zakresie prowizji wypłaconej kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w transakcjach handlowych, NSA uchylił skarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 u.p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 12 marca 2015 r. (II FSK 598/14) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W konsekwencji, WSA we Wrocławiu - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznał, że skarżona decyzja istotnie narusza przepisy postępowania.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu mających zastosowanie w sprawie) stanowi, że: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Podstawową cechą kosztu podatkowego jest zatem jego związek z przychodem. Wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, może to być także racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek mający na celu zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Dodatkowo należy wskazać, że wydatek stanowiący koszt podatkowy musi być poniesiony przez podatnika i udokumentowany. Do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zakwestionował szereg wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę, w tym prowizję wypłaconą przez nią na rzecz B, w związku ze sprzedażą (przez nią) maszyn dla D. W ocenie organu II instancji, brak było dowodów potwierdzających, że ww. spółka włoska była klientem B. Ponadto, organ ten stwierdził, że nie mogło dojść do przeniesienia kontraktu zawartego pomiędzy C i D, wskutek wniesienia przez A, jako aportu, przedsiębiorstwa C do B. Nieprawdziwe, w ocenie organu, są więc twierdzenia skarżącej, że B zgodziła się zrezygnować z bezpośredniej sprzedaży odlewów do D na rzecz A. Według organu, takiej sprzedaży w ogóle nie było. Z tego względu, zdaniem organu, nieuzasadniona była wypłata przez A prowizji na rzecz B. W ocenie Sądu, wniosek organu odwoławczego, że w sprawie brak było przesłanek do wypłaty przez A prowizji dla B, a co za tym idzie, podstaw dla uznania wartości tej prowizji za koszt uzyskania przychodów, jest przedwczesny.

Należy za NSA wskazać, że - niewątpliwie - [...] września 2004 r. skarżąca nabyła przedsiębiorstwo C, które - w § 3 umowy zawartej między A i C - określono, jako "zespół składników materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej i obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem własności materiałów, towarów, wyrobów oraz ruchomości stanowiących wyposażenie stanowisk pracy i pomieszczeń, wierzytelności i środków pieniężnych". Bezsporne jest to, że tak rozumiane przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem przez A do B. Nikt także nie kwestionuje, że w protokole zdawczo-odbiorczym nie wskazano umowy C z D. Okoliczność ta - zdaniem Sądu - nie powoduje jednak, że prawnie niemożliwe było przeniesienie kontraktu C z D na rzecz B. Trzeba wyjaśnić, że stosownie do treści art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej: k.c.), przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. 5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6. 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. 8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9. 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie zawarte w art. 55¹ k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest jednak, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy, opierając się na postanowieniach umowy z [...] września 2004 r., stwierdził jednak w zaskarżonej decyzji, że nabyte przedsiębiorstwo nie ma zdolności produkcyjnej. Trzeba przy tym za NSA powtórzyć, że organ odwoławczy nie wykazał, że poza aportem pozostały jakiekolwiek elementy materialne lub niematerialne, którymi skarżąca mogła dysponować samodzielnie z pominięciem B. Poczynione zaś w sprawie ustalenia wskazują, że C zaprzestał prowadzenia działalności po wniesieniu jego przedsiębiorstwa aportem do spółki B. Potwierdza to wydruk raportu z elektronicznego systemu "VIES", z którego treści wynika, że od III kwartału C zaniechała sprzedaży części zamiennych do D, na rzecz strony skarżącej, która od IV kwartału sprzedawała firmie włoskiej gotowy produkt w postaci maszyn wcześniej przez tę firmę produkowanych.

Należy zaznaczyć, że treść raportu systemu "VIES" jest spójna z zeznaniami strony. W konsekwencji należało w sprawie uznać, że doszło rzeczywiście do przejęcia przez skarżącą spółkę przedsiębiorstwa C. Co do przeniesienia kontraktu z D do B to trzeba podkreślić, że w sprawie niekwestionowana była okoliczność, że nie istniała pisemna umowa między C a D. Jak wyjaśniała strona, brak przedmiotowego kontraktu spowodował, że nie znalazł się on w wykazie umów handlowych sporządzonym w związku z aportem. Zdaniem organu odwoławczego, nieujęcie umowy z D w wykazie oznacza, że nie mogło dojść do przejęcia zobowiązań C przez B

W opinii Sądu, z takim poglądem nie można się zgodzić.

Po pierwsze, należy wskazać, że zebrany materiał dowodowy (wydruk z systemu "VIES") potwierdza, że C rzeczywiście dokonywał dostaw części składowych do maszyn do firmy D w II kwartale 2004 r. Trzeba także zaznaczyć, że okoliczność ta w ogóle nie była kwestionowana przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Niewątpliwie więc istniało zobowiązanie C na rzecz D. Po drugie, trzeba wyjaśnić, że art. 55² k.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi w niniejszej sprawie są przykładowo art. 519 i nast. k.c., zgodnie z którymi przejęcie długu poprzez umowę między wierzycielem, a osobą trzecią może nastąpić jedynie w przypadku uzyskania zgody dłużnika. Oznacza to, że sama umowa C z D nie mogła zostać automatycznie przeniesiona na rzecz A, a dalej na rzecz B. Potwierdza to także zapis § 3 umowy z dnia [...] września 2004 r., który wyłączył z przedsiębiorstwa C wierzytelności.

Nie oznacza to jednak, że A (a następnie B) nie nabyła bazy klientów C. W piśmiennictwie podkreśla się, że spośród składników niematerialnych pierwszoplanowe znaczenie ma "klientela" i ustalona renoma przedsiębiorstwa, czyli dobre imię (firmy), bez których nie mogłoby ono prawidłowo funkcjonować. Niewątpliwie do składników przedsiębiorstwa należy także baza kontrahentów (zob. S. Rudnicki, R. Trzaskowski [w:] Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część Ogólna., Komentarz do art. 55¹ Kodeksu cywilnego, Warszawa 2014).

Znamienne jest to, że organ I instancji w treści swojej decyzji wprost wskazał, że skarżąca przejęła "portfel kontrahentów" C. Stanowiska tego nie powtórzył jednak organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, należało uznać, że w realiach omawianej sprawy było dopuszczalne przeniesienie - w drodze aportu - klienta (firmy D) do B. A mogła więc nabyć w ramach przedsiębiorstwa C klienta - D, a następnie przenieść go

1. - w ramach aportu - do B. Za NSA trzeba zauważyć, że mimo faktu, iż B nie prowadziła sprzedaży do włoskiej firmy, to oczywistym wydaje się, że - jako właściciel wniesionego aportem C - mogła mieć decydujący wpływ na kształtowanie jego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie wykazał natomiast, aby poza aportem pozostały jakiekolwiek elementy materialne lub niematerialne, którymi skarżąca mogła dysponować samodzielnie, tj. z pominięciem B. Warto także odnotować, że w toku postępowania strona skarżąca uzasadniała sens ekonomiczny całej tej transakcji. Skarżąca wyjaśniała, że spółka nie posiadała technicznych możliwości produkcji przedmiotowych maszyn dla kontrahenta włoskiego. Taką możliwość uzyskała dopiero po nabyciu C, wniesieniu go aportem do B i podjęciu bezpośredniej współpracy z tą ostatnią firmą, wyspecjalizowaną w tego typu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wydając skarżoną decyzję w ogóle tej kwestii nie wziął pod rozwagę.

Należy także za NSA zauważyć, że organ pominął w analizie stanu faktycznego treść samej umowy o zapłatę prowizji z [...] września 2004 r., pisma A z 15 stycznia 2005 r. oraz załącznika do umowy o zapłatę prowizji z [...] lutego 2005 r.

Z dokumentów tych zdaje się natomiast wynikać potwierdzenie tych okoliczności, które w sprawie nie są w ogóle kwestionowane, np. o dostarczaniu skarżącej przez B części składowych, z których następnie produkowane będą gotowe maszyny dla kontrahenta włoskiego. Co istotne, tego rodzaju umowa generowała u strony określone przychody, których w postępowaniu nie kwestionowano. Konkretne przychody stały się również udziałem B. Okoliczności te nie były jednak przedmiotem dalszych rozważań przez organ odwoławczy.

Za niezasadne należało uznać również pominięcie przy ocenie materiału dowodowego oświadczenia M. Z., w którym wskazano, że dzięki rekomendacji B produkcja maszyn dla kontrahenta włoskiego została przeniesiona do skarżącej spółki. Organ odwoławczy zanegował to oświadczenie, mimo że jego treść była zgodna ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nie wiadomo kim jest M. Z. Z umowy agenta handlowego z przedstawicielstwem wynika, że M. Z. był agentem D, czyli osobą, która mogła mieć wiedzę o okolicznościach, w jakich A uzyskała kontrakt z D. W tym zakresie, organ odwoławczy zaniechał jednak dokonania dalszych ustaleń w sprawie.

Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zobligowany był uchylić decyzję Dyrektora IS, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia Sądu, ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie dowodowo-wyjaśniające i odnieść się do umowy o zapłatę prowizji z [...] września 2004 r., pisma A z 15 stycznia 2005 r. i załącznika do umowy o zapłatę prowizji z [...] lutego 2005 r. Wziąć wzgląd oraz przeanalizować oświadczenie M. Z. i przedstawioną przez spółkę umowę agenta handlowego. Rozważyć wyjaśnienia spółki co do technicznych możliwości produkcji maszyn dla kontrahenta włoskiego. Ustalić, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa C w rozumieniu art. 55¹ k.c., a w efekcie, czy prawnie dopuszczalne było przeniesienie w drodze aportu klientów C. Abstrahując od powyższego, poza wskazaną powyżej kwestią, NSA przesądził, że przeprowadzona w niniejszym postępowaniu analiza akt sprawy potwierdziła, że Sąd I instancji dokonał w sposób zgodny z prawem kontroli postępowania dowodowego w pozostałym zakresie, dochodząc do słusznego wniosku, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy i że został on oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 o.p. W zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów, w opinii NSA, Sąd I instancji słusznie wskazał, że "faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale odnosi się do stanu z przeszłości, a zatem korektę dokonaną w sprawie należy odnieść do okresu, którego dotyczy" (s. 15 uzasadnienia skarżonego wyroku). Prawidłowa - w opinii NSA - była także ocena Sądu

I instancji odnosząca się do ustaleń organów w zakresie kosztowej strony podstawy opodatkowania, w efekcie zaś zgodnie z prawem zakwestionowano możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę. Sąd szczegółowo uargumentował w uzasadnieniu skarżonego wyroku, powołując w sposób prawidłowy obowiązujące przepisy prawa, dlaczego wydatki na wyżywienie pracownika oraz wydatki na rzecz członków Rady Nadzorczej i przedstawiciela właściciela, dotyczące usług noclegowych oraz gastronomicznych, a także wydatki na reprezentację, nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem NSA, nie naruszała również prawa ocena w zakresie zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wchodzących w skład należącego do skarżącej ośrodka wypoczynkowego. Niewykorzystywanie tego obiektu przez skarżącą, ani w działalności socjalnej, ani w działalności gospodarczej, wykluczało - według NSA - możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie NSA, słusznie zaaprobowano w toku kontroli dokonanej przez Sąd I instancji stanowisko organów podatkowych w zakresie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą przez spółkę świadczeń urlopowych, z akt sprawy wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że nie spełniały one warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. NSA przesądził, że Sąd I instancji ocenił także właściwie ustalenia organów, dotyczące wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na usługi transportowe, do poniesienia których strona skarżąca nie była zobowiązana.

Sąd, na zasadzie art. 190 u.p.p.s.a., przyjmuje ww. poglądy NSA za własne i w pełni je podziela.