Uzasadnienie
Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. (nr [...]) Burmistrz D (dalej jako: Burmistrz, organ, organ podatkowy) określił A Sp. z o.o. (dalej jako: A Sp. z o.o., Strona, Skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. Jako przedmioty opodatkowania organ uwzględnił elementy budowli – sieci gazowej, obiekty i urządzenia jak: stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, które nie zostały przez Spółkę zgłoszone do opodatkowania - co do całości ich wartości, a jedynie od wartości fundamentów i obudowy poszczególnych elementów sieci.
W uzasadnieniu decyzji Burmistrz podniósł, że stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe są elementami obiektu budowlanego jakim jest sieć gazowa - sieć techniczna. Stwierdził, że Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania w postaci (między innymi) budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami - sieci gazowych, na które składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm. - w skrócie dalej jako u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2013 r., poz. 1409 z późn. zm. - dalej jako u.p.b.)).
Organ podatkowy wskazał, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, sieci gazowej i zarządzającego nimi przedsiębiorstwa. Swoje wnioski organ oparł także na opinii biegłego, który stwierdził, iż stacje redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w kontenerach, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe zlokalizowane w szafkach na ścianach obiektów budowlanych stanowią integralny element sieci gazowej. Przedłożone przez stronę opinie techniczno - budowlane nie były przydatne dla sprawy, albowiem charakteryzowały stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe jako samodzielne i odrębne elementy techniczno-budowlane, nie odnosząc się do związku techniczno-użytkowego spornych urządzeń z siecią gazową (budowlą). Obok wymienionych (spornych) urządzeń, organ objął opodatkowaniem pozostałe przedmioty, wykazane przez spółkę w deklaracji dla podatku od nieruchomości.
W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła przede wszystkim błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. na skutek przyjęcia, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, a w związku z tym budowlę stanowić mogły jedynie owe części budowlane (fundamenty, obudowy kontenerowe), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W (dalej jako: SKO) decyzją z dnia [...].12.2016 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. SKO podniosło, że ponieważ obiektem budowlanym jest między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Skoro cała sieć gazowa stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, przez co jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli, stanowiący integralną całość. Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja (przewody gazowe), ale również związana z nią infrastruktura gazownicza jak: przyłącza, urządzenia i instalacje, w tym przedmiotowe urządzenia zapewniające dokonywanie pomiaru i redukcji ciśnienia gazu.
A Sp. z o.o. na decyzję SKO wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenia na Jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wobec decyzji SKO zostały sformułowane zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a także art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 2a, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.
Wyrokiem z 20 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 232/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd w treści uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że zagadnienie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych było przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu w wyroku z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2050/13, a stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1848/14).
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiąc, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Z przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika zaś, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Ponadto przepis art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wskazuje, że budowla, będąc jedną z trzech postaci obiektu budowlanego (obok budynku i obiektu małej architektury) stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.
Przepisy u.p.b. definiują także pojęcie obiektu liniowego (w art. 3 pkt 3a) przez co należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W kwestii urządzeń budowlanych u.p.b. wskazuje, że urządzeniami takimi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Sąd odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym wskazano że za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. można uznać budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Powyższe oznacza, że wymienienie w załączniku do u.p.b. sieci gazowych (w ramach kategorii XXVI obiektów budowlanych), stanowi dostateczną przesłankę do stwierdzenia, że sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l.
Również w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wymieniono pośród budowli – sieci techniczne, do których niewątpliwie sieć gazowa się zalicza. Konieczność uwzględnienia odpowiednich instalacji i urządzeń w pojęciu budowli, wynika z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. i sformułowanego tam wymogu całości techniczno-użytkowej. Sąd wyjaśnił, że we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na możliwość dwojakiego rozumienia przedmiotu, do którego odnosi się pojęcie całości techniczno-użytkowej, a mianowicie, że całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, bądź to budowla wraz z instalacjami i urządzeniami.
Trybunał opowiedział się za pierwszym wariantem, podobnie jak większość orzecznictwa sądowego (tam przywołanego). Można by więc wyprowadzić z tego wniosek, że urządzenia i instalacje, które wymieniono w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. nie muszą stanowić związku techniczno-użytkowego z budowlą, choć niewątpliwie powinny się odznaczać istotnym z nią (budowlą) powiązaniem (np. tylko użytkowym). Niemniej jednak Sąd, odwołując się do wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1848/14 uznał, że sporne w sprawie urządzenia, to jest stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią elementy budowli sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. W art. 3 pkt 3 u.p.b. jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
W ocenie Sądu brak jest odrębności technicznej pomiędzy siecią gazową rozumianą jako zespół rurociągów (przewodów) oraz wyposażeniem i urządzeniami niezbędnymi do funkcjonowania sieci (wypełnienia zakładanej roli).
Skarżąca konsekwentnie akcentowała odrębność fundamentów i obudowy spornych stacji oraz punktów, od pozostałych elementów wymienionych obiektów, jednakże w sprawie urządzenia te były rozpatrywane jako składowe sieci gazowej, a więc elementy innego obiektu budowlanego, nie zaś samodzielnie. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.
Podsumowując Sąd przyjął, że punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi.
Od ww. orzeczenia Sądu o sygn. akt I SA/Wr 232/17 została złożona przez A Sp. z o.o., skarga kasacyjna, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrokiem z 21 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 3849/17 uchylającym rozstrzygniecie Sądu do ponownego rozpoznania. W swoim stanowisku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że zgodnie z przepisami u.p.b. budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej – można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy.
Jeśli maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania – są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały – brak jest jakichkolwiek części wymienionych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami i fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności – po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu, że odłączenie spornych urządzeń uczyni bezużyteczną całą strukturę przesyłową. O tym, że łatwa wymienialność ma wpływ na brak kwalifikacji podatkowej świadczy także fakt, że gdyby spod obiektu budowlanego, jakim jest budynek, usunąć fundament, to bez wątpienia obiekt budowlany jakim jest budynek straciłby swoją użyteczność, prawdopodobnie ulegając zawaleniu. Jednakże podobna sytuacja nie ma miejsca w przypadku odinstalowania konkretnych urządzeń redukcyjno-pomiarowych od stacji. Sąd drugiej instancji uznał, więc za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. wskazując na brak uzasadnienia twierdzeń, zgodnie z którymi same powiązania funkcjonalne są wystarczające do uznania zespołu obiektów za jeden obiekt budowlany. Regulacje u.p.b. nie odnoszą się do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń.
Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uwagi na konstrukcję kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej istotnego znaczenia nabiera fragment definicji legalnej budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), który stanowi o trwałym związaniu budynku z gruntem. Istotna będzie zatem nie ta okoliczność jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2955/15). Za utrwalone zaś należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15; z 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2956/15; z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3236/15).
Sąd II instancji za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące oceny dokonanej przez Sąd prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń). Zdaniem NSA Sąd nie odniósł się do argumentacji Spółki, co do opinii biegłej. W opinii tej za podstawę przyjęto przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2011 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055 z późn.zm.). Jak wynika zaś z orzecznictwa akt rangi niższej niż ustawa nie powinien stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15).
Jako zalecenia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez tut. Sąd wskazano na konieczność przyjęcia, że nie każdy element sieci gazowej stanowiącej integralna część techniczno-użytkową podlega opodatkowaniu, albowiem koniecznym jest przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu tej sieci. W kwestii związku funkcjonalnego należy zauważyć, że ze względu na różne zadania pełnione przez gazociąg i urządzenia techniczne, nie można uznawać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość użytkową w postaci sieci gazowej.
W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób, zatem zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami, a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach).
W konsekwencji Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.
NSA przyjął, że gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a u.p.b.) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. To również wskazuje, że między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo - technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja a inne - gazociąg.
Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15). Tut. Sąd ma ponownie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym opinię biegłej i uwzględnić wykładnie przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Istotny w realiach rozpatrywanej sprawy jest również przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Tym samym odstąpienie od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sadu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych – stan faktyczny uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego należy zastosować przepisy inne niż wyjaśnione, czy też nastąpiła zmiana stanu prawnego mająca zastosowanie do stanu faktycznego. Owych wyjątkowych sytuacji, w rozpatrywanej sprawie tut. Sąd nie dostrzegł. Tym samym Sąd był związany ukształtowanym w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego kierunkiem interpretacji przepisów względem stanu faktycznego ustalonego w sprawie Skarżącej.
Skargę należało uwzględnić.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71, wynika, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Przepisy u.p.b. definiują pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.).
Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest, bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona, bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów.
W wyżej powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b.
Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W kwestii konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego, dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10.
Sąd orzekł, że w odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej (...) sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym.
Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyroku w sprawie P 33/09 wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), "nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów.
Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię". Analiza art. 3 pkt 3 u.p.b. zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość.
Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaje budowli zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazują nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1021/08).
W wyroku z 20 września 2011 r., w sprawie II FSK 553/10 NSA stwierdził, że: "Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ani Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego." Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy również odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego. W myśl art. 45 tego aktu rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy, mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku, stwierdził, iż: "O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania.
Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (por. wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt l CK 5/02, publ. Prawo bankowe z 2002 Nr 12, poz. 17). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest, to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom.
Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Dokonując zatem klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b. przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Tak więc budowlę stanowi całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b.), która została wybudowana (art. 1 u.p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.).
Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Sporne zaś w sprawie Spółki urządzenia nie są budowane, lecz montowane, nie wymagają też pozwolenia na budowę. Ratio legis u.p.b. dotyczy obiektów budowlanych, trwałych a nie wszystkich obiektów "pobocznych". Urządzenia te powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji urządzeń technicznych. Nie można zakładać, że sam dowóz urządzenia na miejsce oraz usytuowanie go na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie - stanowiło zmianę statusu tego urządzenia na budowlę.
Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie z przepisami u.p.b. budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Elementy związku techniczno-użytkowego muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej – można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli natomiast urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy.
Z kolei jeśli urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania – są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały – brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności – po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Regulacje u.p.b. nie odnoszą się również do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli. Zgodnie z definicją legalną budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Z uwagi na konstrukcję kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej istotnego znaczenia nabiera ten fragment definicji legalnej, który stanowi o trwałym związaniu budynku z gruntem. Istotna będzie zatem nie ta okoliczność jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2955/15). Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15; z 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2956/15; z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3236/15 – CBOSA).
W konsekwencji poczynionych rozważań i oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób, zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują, więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach).
Zatem Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.
Co do gazociąg to jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a u.p.b.) jest budowlą charakteryzującą się długością. Tym samym to obiekt zupełnie odmienny od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. To również wskazuje, że między spornymi urządzeniami technicznymi, a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo - technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja a inne - gazociąg.
Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15).
Sąd w oparciu o powyższe rozważania uznał za naruszone przepisy art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b.. Ponadto w konsekwencji naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza wady w postepowaniu dowodowym. Organy nie odniosły się do wskazywanych przez Skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno - pomiarowych, w zakresie braku związku technicznego między tymi urządzeniami, a gazociągiem - zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. W tym zakresie organy oparły się wyłącznie na opinii biegłej. W opinii tej za podstawę przyjęto przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2011 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055 z późn.zm.).
Natomiast akt rangi niższej niż ustawa nie powinien stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15). Na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p.).
Wobec stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego - mającego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania -mającego istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje obu instancji. W ponownym postępowaniu należy uwzględnić stanowisko wyrażone niniejszym wyrokiem do spornych przedmiotów opodatkowania.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.