Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 118/18

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca), jest interpretacja indywidualna (znak [...]) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też: Organ)z dnia 28 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka złożyła w dniu 29 sierpnia 2017 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania przez Spółkę rozliczeń z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych oraz płatności jednorazowych z góry lub z dołu, określenia, czy usługa polegająca na realizacji kursów może być rozliczana według okresów rozliczeniowych oraz wystawiania faktur z tytułu realizacji umów kursów.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 25 października 2017 r. przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką, która zajmuje się organizacją szkoleń dla pielęgniarek i położnych w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Szkolenia te dzielą się na:

1. - kursy specjalistyczne trwające do 3 miesięcy,
2. - kursy kwalifikacyjne trwające do 6 miesięcy,
3. - specjalizacje (zwane dalej także "kursem") trwające od 15 do 20 miesięcy.

Powyższe szkolenia co do zasady są objęte stawką VAT zw., gdyż spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT). Działalność Spółki związana z ww. szkoleniami stanowi ok. 99% z całości działalności wykonywanej przez Spółkę.

Obecnie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w bliskiej przyszłości Spółka rozważa rejestrację jako czynnego podatnika podatku VAT i korzystania ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą w tym zakresie. Zajęcia na danym kursie składają się z części teoretycznej i praktycznej, które przeplatają się w całym okresie trwania kursu, w związku z czym nie ma możliwości wyodrębniania poszczególnych jego etapów.

Umowa na uczestnictwo w kursie może być zawarta zarówno z osobą fizyczną, jak i z osobą prawną np. szpitalem - na szkolenie pracowników.

Umowy za uczestnictwo w kursie (umowy kursu) przewidują kilka możliwości dokonania płatności, w zależności od rodzaju kursu.

W powyższych umowach lub regulaminach do tych umów Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić zapisy określające sposób rozliczania wynagrodzeń, na podstawie umownych okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 19a ust. 3 zdanie 1 ustawy o VAT, a także na podstawie jednorazowej zapłaty całości kwoty "z góry", przed rozpoczęciem kursu a po zawarciu umowy, lub "z dołu" - po zakończeniu kursu.

Wobec tego, Wnioskodawca ma zamiar tak skonstruować sposób rozliczeń, że wprowadzi dwie odrębne możliwości zapłaty (w zależności od rodzaju umowy), do wyboru przez drugą stronę umowy. Pierwszy sposób przewidywałby płatność z góry lub z dołu całości wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Spółkę umowy kursu, drugi sposób przewidywałby płatności w ramach ustalonych okresów rozliczeniowych - kwartałów.

Okres rozliczeniowy miałby zaczynać się pierwszego dnia miesiąca i trwać trzy miesiące kalendarzowe, przy czym pierwszy okres rozliczeniowy miałby rozpoczynać się w dniu rozpoczęcia szkolenia i kończyć z upływem kwartału, wliczając w to miesiąc, w którym to szkolenie się rozpoczęło. Przykładowo, kursy trwające do 3 miesięcy byłyby rozliczane z końcem kwartału odpowiadającemu czasowi trwania kursu (jedna płatność), natomiast kursy trwające do 6 miesięcy byłyby rozliczane z końcem każdego kwartału trwania umowy (dwie płatności).

Wnioskodawca przewiduje, że kursanci mogą wpłacić należność (całość lub jej część) z tytułu uczestnictwa w kursie jeszcze przed zakończeniem kursu również w przypadku umów z okresem rozliczeniowym. Może zatem dojść do sytuacji, w której określona kwota zostanie wpłacona przed ostatecznym wykonaniem usługi (zakończeniem kursu) lub przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego. Ponadto Wnioskodawca zakłada, że kursanci mogą dokonać płatności po upływie okresu rozliczeniowego (z dołu).

Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury dokumentujące wpłaty z tytułu świadczenia przez Spółkę usług przeprowadzania kursów, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Jeżeli do Wnioskodawcy wpłynie jednorazowa płatność za szkolenie (albo płatność w ramach tzw. Medirat), w pierwszym miesiącu trwania szkolenia - faktura zostanie wystawiona najpóźniej ostatniego dnia pierwszego miesiąca trwania szkolenia.

Gdy Wnioskodawca wprowadzi rozliczenia według opisanych okresów rozliczeniowych, zamierza on wystawiać faktury w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem wykonania usługi kursu, z wyszczególnieniem na fakturze, którego okresu rozliczeniowego ona dotyczy. W takim przypadku, w terminie do siódmego dnia od dnia rozpoczęcia okresu rozliczeniowego szkolenia Wnioskodawca wystawi faktury z góry, odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w przypadku dokonywania przez Spółkę ww. rozliczeń, z uwzględnieniem opisanych we wniosku okresów rozliczeniowych oraz płatności jednorazowych z góry lub z dołu?
2. 2. Czy wskazana usługa polegająca na realizacji opisanych we wniosku kursów może być rozliczana według okresów rozliczeniowych?
3. 3. Jak Wnioskodawca powinien wystawiać faktury z tytułu realizacji umów kursów?

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem;-każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wprowadzenia okresów rozliczeniowych w umowach (lub regulaminach) kursów, obowiązek podatkowy powstanie co do zasady z chwilą upływu tego okresu rozliczeniowego.

Zakładając, że okresem rozliczeniowym będzie kwartał, to w przypadku tych umów, dla których takie okresy rozliczeniowe zostaną wprowadzone (np. w regulaminach lub w samej treści umów), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu kwartału.

Wobec powyższego, jeżeli w umowie kursu (lub w regulaminie) zostaną określone okresy rozliczeniowe (np. kwartalne), zgodnie z którymi kursant/podmiot kierujący na kurs (np. szpital) powinien uiścić wynagrodzenie, to obowiązek podatkowy Wnioskodawcy w VAT powstanie z chwilą upływu danego okresu rozliczeniowego (kwartału), niezależnie od tego, że kurs zakończy się w terminie późniejszym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku płatności dokonywanych po upływie okresu rozliczeniowego (spóźnionych), obowiązek podatkowy powstanie i tak z upływem okresu rozliczeniowego. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której kursanci zapłacą część (lub całość) kwoty jeszcze przed upływem okresu rozliczeniowego, którego dotyczy opłata. W takim przypadku obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej części (całości) kwoty powstaje z chwilą otrzymania tej kwoty przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku płatności jednorazowej z góry lub z dołu tytułem zapłaty za kurs (brak okresów rozliczeniowych), obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie otrzymania przez Spółkę całości (lub części) zapłaty wynagrodzenia. W tym przypadku zastosowanie znajdował będzie każdorazowo art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie drugie Wnioskodawca wskazał, że strony umowy mają co do zasady dowolność w określeniu długości, częstotliwości okresów rozliczeniowych. Wynika to z podstawowej zasady prawa zobowiązań, mianowicie zasady swobody umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933, 1132), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wynika z tego, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Zatem co do zasady, wybór okresu rozliczeniowego pozostawiony jest stronom transakcji, które mogą dowolnie kształtować postanowienia umowy w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc wprowadzić w umowie (regulaminie) okresy rozliczeniowe, usługa będąca przedmiotem tej umowy nie musi być usługą ciągłą.

W zakresie odpowiedzi na trzecie pytanie Wnioskodawca wskazał, iż odnośnie do świadczenia przedmiotowych usług prowadzenia kursów, Spółka co do zasady nie ma obowiązku wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie tych usług, ze względu na fakt, że świadczone przez nią usługi mieszczą się w katalogu zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że gdy nabywcą usług zwolnionych (kursów) będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, to Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury VAT przed wykonaniem usługi, nawet w przypadku gdy osoby te zażądają wystawienia faktury przed wykonaniem usługi. Jednakże powszechnie obowiązujące przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie, aby Spółka taką fakturę wystawiła, z zachowaniem zasad określonych w ustawie o VAT, odnoszących się do wystawiania faktur.

Wnioskodawca będzie miał jednak obowiązek wystawienia faktury VAT, gdy w ciągu 3 miesięcy od dnia wykonania usługi (zakończenia kursu lub okresu rozliczeniowego), osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, którzy nabyli tę usługę, zgłoszą żądanie wystawienia faktury, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia takiej faktury (także faktury zaliczkowej - odnośnie do wpłaconych zaliczek).

Spółka uważa, że w przypadku rozliczeń jednorazowych (płatność z góry albo z dołu), Spółka powinna wystawić fakturę VAT nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymała całość (lub część) zapłaty od kursanta (podmiotu płacącego za kursanta). Zatem w przypadku płatności jednorazowych, jest dopuszczalne wystawienie faktury do końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał wpłatę.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy zostaną wprowadzone okresy rozliczeniowe, dla usług polegających na przeprowadzeniu kursu, faktura VAT będzie mogła być wystawiona w terminie szybszym niż 30 dni przed dniem wykonania usługi, jeżeli faktura ta będzie zawierać informację, którego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Oznacza to, że jeżeli zostaną wprowadzone okresy rozliczeniowe i Spółka wystawi fakturę VAT zawierającą informację, którego okresu rozliczeniowego dotyczy płatność, to Spółka może wystawiać fakturę jeszcze przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem jakiejkolwiek zapłaty i nie obowiązują jej ograniczenia dotyczące wcześniejszego wystawiania faktur (30 dni przed wykonaniem usługi). Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że wystawiana przez niego faktura, dotycząca przedmiotowych usług realizacji kursów może zawierać elementy określone w § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur, zamiast elementów określonych w art. 106e ustawy o VAT.

W dniu 28 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania przez Spółkę rozliczeń z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych oraz płatności jednorazowych z góry lub z dołu, określenia, czy usługa polegająca na realizacji kursów może być rozliczana według okresów rozliczeniowych oraz wystawiania faktur z tytułu realizacji umów kursów, jest nieprawidłowe.

Powołując się na wskazany we wniosku przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT Organ stwierdził, że przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się do świadczenia usług ciągłych. Jednocześnie przepis ten precyzyjnie określa moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku świadczenia usługi ciągłej, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Mając na uwadze przywołany przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT organ uznał za konieczne wyjaśnienie, czym są usługi ciągłe, na czym polega charakter usług ciągłych.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania " umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc, zdaniem Organu, rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce, za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym, np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Zatem, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Tym samym w zaskarżonej interpretacji Organ wyjaśnił, że w przypadku świadczonych przez Skarżącą usług szkoleniowych da się wyodrębnić powtarzające się czynności. Skarżąca wprawdzie twierdzi, że zajęcia na danym kursie składają się z części teoretycznej i praktycznej, które przeplatają się w całym okresie kursu, w związku z czym nie ma możliwości wyodrębniania poszczególnych jego etapów. Biorąc jednak powyższe pod uwagę nie można stwierdzić, że świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe polegają na pewnym stałym zachowaniu w czasie ich trwania. W przypadku świadczonych przez Skarżącą usług da się wprost wyodrębnić ich początek i koniec.

Należy bowiem zauważyć, że szkolenia specjalistyczne trwają do 3 miesięcy, kursy kwalifikacyjne trwają do 6 miesięcy, specjalizacje trwają od 15 do 20 miesięcy. Ponadto można w nich wyodrębnić powtarzające się czynności, takie jak część teoretyczna i praktyczna, które zgodnie ze stwierdzeniem Skarżącej przeplatają się. Zatem świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe nie mają charakteru usług ciągłych. Zatem bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego pozostają zawarte w umowach lub regulaminach do tych umów zapisy określające sposób rozliczania wynagrodzeń na podstawie umownych okresów rozliczeniowych.

Świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe, polegające na organizacji szkoleń dla pielęgniarek i położnych w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych nie stanowią usług ciągłych.

W związku z powyższym Organ nie zgodził się ze zdaniem Skarżącej, że usługa szkoleniowa polegająca na realizacji kursów opisanych we wniosku powinna być zakwalifikowana jako usługa, dla której w związku z jej świadczeniem mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Wnioskodawca na powyższą interpretację indywidualną z 28 listopada 2017 r. znak: [...] złożył skargę z 20 grudnia 2017 r., w której wnosi o:

1. 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za-zgodne z przepisami prawa podatkowego,
2. 2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie:

1. - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
2. 1) art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że jedynie dla świadczenia usług ciągłych mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (okresy rozliczeniowe) i tym samym stwierdzeniu, że usługa polegająca na realizacji kursów nie może być rozliczana według okresów rozliczeniowych, oraz w związku z tym uznaniu, że stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe;
3. 2) art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu tego przepisu w sytuacji świadczenia usług rozliczanych według okresów rozliczeniowych, które zostały opisane przez Skarżącą we wniosku na podstawie którego została wydana Interpretacja, i w związku z tym uznaniu, że stanowisko Skarżącej w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania rozliczeń z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych oraz płatności jednorazowych z góry lub z dołu jest nieprawidłowe;
4. 3) art. 106i ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym zidentyfikowaniu świadczenia usług kursów jako usług, które nie mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych na podstawie art. 19a ust. 3 zdanie 1 ustawy o VAT, i w związku z tym nieprawidłowym przyjęciu, że faktury wystawiane z tytułu wykonania tych usług nie mogą być dokumentowane fakturami wcześniej niż 30 dni przed ich wykonaniem oraz w związku z tym uznaniu stanowiska Skarżącej w zakresie przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji dot. wystawiania faktur z tytułu realizacji umów kursów za nieprawidłowe.
5. - przepisów prawa procesowego poprzez:

uchybienie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.), wywołane niedostatecznie wnikliwą analizą przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, zastosowaniem nieprawidłowej wykładni prawa, jak również stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa - i tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zarzuty skargi są niezasadne.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Natomiast stosownie do art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 o.p. oraz naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19a ust. 1 oraz 19a ust. 3 a także art. 106i ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów zauważyć należy przede wszystkim, iż Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu: "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi". Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 4 ustawy o VAT: "przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2".

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, by z faktu, że w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w przeciwieństwie do zdania drugiego tego przepisu, nie użyto sformułowaniem "usługa ciągła" wywodzić należało, że zdanie pierwsze odnosi się do wszystkich usług. Przy interpretacji tego przepisu nie można bowiem pomijać tego, że zdanie drugie zawarte w tym przepisie jest rozwinięciem zdania pierwszego, gdyż określa jedynie termin wykonania usługi ciągłej świadczonej przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. Jest więc ono dopełnieniem zdania pierwszego. Ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym tego przepisu "... usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące terminy płatności lub rozliczeń..." zdaniem Sądu wyraźnie wynika, że zdanie to nie ma odniesienia do wszystkich usług lecz tylko tych, które mają charakter ciągły. Chodzi bowiem o usługi, które ze względu na swą istotę wymagają ustalenia terminu płatności lub rozliczeń.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.2016 r., (sygn. akt I FSK 425/15; publ.; w CBOSA), którego tezy Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za własne, art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów odnoszących się do usług ciągłych. Jak podkreślono bowiem w uzasadnieniu projektu do ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013.35) wprowadzającej do ustawy o VAT art. 19a, zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej mają w sposób pełniejszy odzwierciedlać postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w zakresie usług ciągłych oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Np. w stosunku do przyjętej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT generalnej zasady, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej stwierdzono, że: Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, by uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art.

64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (...) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 2006/112/WE".

Ustawodawca unijny w art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE nie posługuje się pojęciem "usług o charakterze ciągłym", czy "usług ciągłych", lecz zwrotem "wykonywane w sposób ciągły" (ang. continuous supplies of goods). Zgodnie z tym przepisem: " dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok".

Dyrektywa 2006/112/WE we wskazanym wyżej przepisie określa więc szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń o charakterze ciągłym.

Skoro zatem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE, to przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prounijną. Zauważyć też należy, że przepis prawny należy interpretować z uwzględnieniem jego miejsca w systematyce aktu normatywnego, w którym jest on zawarty (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 74). Jeżeli dana jednostka redakcyjna "[...] zawiera dwa zdania, to treść zdania drugiego musi pozostawać w ścisłym związku ze zdaniem poprzedzającym (pierwszym)" (zob. wyrok TK z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt Kp 5/09, OTK Z.U. 2012, seria A, nr 1, poz. 5). Jeśli zatem ustawodawca postanowił uregulować daną kwestię w dwóch zdaniach tego samego ustępu, to mając na uwadze § 55 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j.

Dz.U. z 2016 r., poz. 283), należało przyjąć, że taka redakcja przepisu świadczy o wzajemnym powiązaniu i braku odrębności unormowanej w ten sposób treści. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wsparta też wykładnią prounijną przemawia więc za tym, że przepis ten ma odniesienie jedynie do świadczeń wykonywanych w sposób ciągły.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. usługi ciągłej czy usługi świadczonej w sposób ciągły. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie analizowano powyższe zagadnienie stwierdzając, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Zatem, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (por. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i wskazane tam inne orzeczenia). Wskazywano zarazem, że kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika zaś wyraźnie, że Spółka jest w stanie bez problemów wyszczególnić moment każdej z dokonywanych usług i jednoznacznie określić jej przedmiot. Prawidłowo więc w zaskarżonej interpretacji Organ wyjaśnił, że w przypadku świadczonych przez Skarżącą usług szkoleniowych da się wyodrębnić powtarzające się czynności. Skarżąca wprawdzie twierdzi, że zajęcia na danym kursie składają się z części teoretycznej i praktycznej, które przeplatają się w całym okresie kursu, w związku z czym nie ma możliwości wyodrębniania poszczególnych jego etapów.

Biorąc jednak powyższe pod uwagę nie można stwierdzić, że świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe polegają na pewnym stałym zachowaniu w czasie ich trwania. W przypadku świadczonych przez Skarżącą usług da się wprost wyodrębnić ich początek i koniec. Należy bowiem zauważyć, że szkolenia specjalistyczne trwają do 3 miesięcy, kursy kwalifikacyjne trwają do 6 miesięcy, specjalizacje trwają od 15 do 20 miesięcy. Ponadto można w nich wyodrębnić powtarzające się czynności, takie jak część teoretyczna i praktyczna, które zgodnie ze stwierdzeniem Skarżącej przeplatają się. Trudno w tej sytuacji uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem wykonywanym w sposób ciągły.

Zatem bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego pozostają zawarte w umowach lub regulaminach do tych umów zapisy określające sposób rozliczania wynagrodzeń na podstawie umownych okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji wyjaśnienia w kwestii usług o charakterze ciągłym oraz przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, Organ słusznie ocenił, że świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe dla pielęgniarek i położnych podnoszących kwalifikacje tj. kursów kwalifikacyjnych trwających do 6 miesięcy oraz specjalizacji trwających od 15 do 20 miesięcy, nie stanowią usług ciągłych i w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatku dla tych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Słusznie zatem organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jako, że obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą wykonania usługi szkolenia czy kursu. Stanowisko prezentowane przez Spółkę oznaczałoby w istocie, że poprzez określenie sposobu rozliczenia podatnicy mogliby w dowolny sposób wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego, a przecież moment obowiązku podatkowego wynika z ustawy.

Skarżąca zarzucała także, że tak naprawdę Strona we wniosku nie wnosiła o rozpatrzenie, czy przedmiotowa usługa kursów stanowi usługę ciągłą, tylko o to, czy usługa ta może być rozliczana w okresach rozliczeniowych, natomiast Organ w interpretacji przede wszystkim skupił się na wyjaśnieniach w zakresie definicji usługi ciągłej, niemal pomijając pytanie Skarżącej. Jednak podkreślić należy, iż Skarżąca wskazywała, że w opisanym przez nią stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie przepis art. że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zatem wobec uznania, iż regulacja ta ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do usług o charakterze ciągłym, słusznie Organ uznał, że zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. Jego analiza była zatem konieczna dla ustalenia, czy usługodawca realizuje usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy też wykonuje usługę jednorazową.

Mając na uwadze powyżej już przytoczone orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonej interpretacji koniecznym było wyjaśnienie czym są usługi o charakterze ciągłym i w jakim przypadku ma zastosowanie przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię jest nieuzasadniony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT polegającym na nieprawidłowym zastosowaniu tego przepisu w sytuacji świadczenia usług rozliczanych według okresów rozliczeniowych należy stwierdzić, że Organ właściwie ocenił, że do świadczonych przez Skarżącą usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych podnoszących kwalifikacje zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jak wskazano bowiem powyżej, świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe nie mogą być rozliczane według okresów rozliczeniowych, gdyż nie stanowią one usług świadczonych w sposób ciągły.

W konsekwencji Organ prawidłowo w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że dla określenia powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych podnoszących kwalifikacje zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 19a ust. 1 poprzez jego błędną wykładnię jest nieuzasadniony.

Analizując zarzut naruszenia art. 106i ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT należy zauważyć, że Organ wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, że świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe dla pielęgniarek i położnych podnoszących kwalifikacje nie stanowią usług o charakterze ciągłym i nie mogą być rozliczane według okresów rozliczeniowych. Skoro tak, to słusznie Organ uznał, iż Skarżąca nie może wystawić faktury dokumentującej świadczenie usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych w terminie szybszym, niż 30 dni przed wykonaniem usługi, jeżeli faktura ta będzie zawierała informację jakiego okresu dotyczy, bowiem przedmiotowe usługi nie są usługami ciągłymi i nie mają do nich zastosowania okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Stosownie do treści art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 106i ust. 8 oraz ust. 7 ustawy o VAT jest chybiony.

Przechodząc do podnoszonego przez Stronę zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niedostatecznie wnikliwą analizę przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, zastosowanie nieprawidłowej wykładni prawa, jak również stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa - i tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, Sąd uznał, iż również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy bowiem wskazać, że w myśl powyższego przepisu art. 121 § 1 postępowanie winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej zaś sprawie Organ odniósł się do wskazanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego stanu z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu jej stanowisko uznał za nieprawidłowe. W związku z tym Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja wypełnia dyspozycję zawartą w ww. przepisie. Zawarta w niej została bowiem ocena stanowiska Strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Ponadto interpretacja została wydana przez uprawniony organ i w ustawowym terminie, a więc z zachowaniem obowiązującej procedury. Organ podatkowy dokładnie przeanalizował zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Oznacza to, że wydając tę interpretację organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie.

Należy również stwierdzić, że fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej nie uprawnia do czynienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.