Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1496/12

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. (dalej zwana: spółką/stroną/skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 grudnia 2012 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2010r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 212.006 zł oraz zwrotu odsetek w kwocie 51.904 zł.

W dniu 24 maja 2004r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A sp. z o.o. we W. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 42.401.296,12 zł tj. z kwoty 304.279.648 zł do kwoty 346.680.944,12 zł, poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziału z kwoty 1.783 zł do kwoty 2.031 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności budynków i innych praw. W związku z dokonaną czynnością, spółka złożyła w dniu 6 marca 2006 r. deklarację PCC-1, w której wykazała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 212.006 zł i go uiściła wraz z odsetkami.

W dniu 28 grudnia 2009 r. spółka złożyła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w oparciu o treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."). Spółka wskazała we wniosku, że zapłata podatku ze wskazanego tytułu była niezgodna z dyrektywą z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG - Dz. U. UE z dnia 28 października 1969r. L 249, s. 25 ze zm., zwana dalej: "dyrektywą kapitałową").

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 lutego 2010 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami.

Na skutek wniesionego odwołania wskazana wyżej decyzja organu podatkowego I instancji została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., na mocy decyzji z dnia 31 maja 2010 r., nr [...].

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 września 2010 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu podał, że zapłata przez spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego była zgodna z prawem wspólnotowym. Wskazał, że art. 7 dyrektywy kapitałowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984 r. korzystały ze zwolnienia od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki podatkowej nieprzekraczającej 0,5 %. Jednakże zgodnie z obowiązującą na dzień 1 lipca 1984 r. ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., zwana dalej: "u.o.s.") oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r.

Nr 34, poz. 161 ze zm., zwana dalej: "r.o.s.") wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki była wyższa niż wskazane progi i wynosiła w zależności od przedmiotu wkładu 5% lub 10 %. Tym samym przedmiotowe zwolnienie nie miało zastosowania w stosunku do Polski. Zwłaszcza, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa od dyrektywy kapitałowej, jej art. 7 ust. 1 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które na dzień 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub, które podlegały opodatkowaniu według stawki obniżonej wynoszącej do 0,5 %. Końcowo, odnosząc się do podnoszonej przez spółkę kwestii niekonstytucyjności uregulowań r.o.s, wskazał, że nie ma on kompetencji do oceny zgodności z Konstytucją przepisów ustaw.

Po rozpoznaniu odwołania spółki z dnia 29 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając stanowisko tego organu co do zgodności postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, zwaną dalej "u.p.c.c.") z dyrektywą kapitałową, w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 u.p.c.c. i art. 4 dyrektywy kapitałowej) oraz sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 u.p.c.c. i art. 5 dyrektywy kapitałowej) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień dyrektywy kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym – w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy tym żaden przepis dyrektywy kapitałowej nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wbrew stanowisku spółki, taka czynność nie jest objęta zwolnieniem o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej.

Należy bowiem mieć na uwadze szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Przed tą datą dyrektywa kapitałowa nie miała zastosowania i wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu gromadzenia kapitału były regulowane wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Opowiadając się za stanowiskiem, zgodnie z którym implementacja dyrektywy kapitałowej nastąpiła w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że jej art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie dotyczy czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione, na podstawie prawa krajowego, od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5 % i mniejszej.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r.,sprawa C-366/05 Optimus – Telecomunicaçoes SA (Zb. Orz. 2007 s. I-4985). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii podnoszonej przez spółkę, że w prawie krajowym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., w ogóle nie było przepisu nakładającego podatek kapitałowy na czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Wskazał, że przepis taki istniał – był to § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 r.o.s., w myśl których podstawą obliczenia opłaty skarbowej, przy założeniu spółki był jej kapitał, zaś przy powiększeniu kapitału, kwota o którą ten kapitał powiększono.

Dalej wskazał, że art. 7 ust 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 zasad ustalenia podstawy obliczeń opłaty, wysokość stawek opłaty, jak również zwolnienie od tej opłaty nieprzewidzianego w ustawie. Wobec czego, z uwagi na tak szerokie upoważnienie, należy uznać § 54 r.o.s. za nieprzekraczający ram upoważnienia ustawowego przyznanego Radzie Ministrów. Jednocześnie zaznaczył, że nie można zgodzić się z tezą o niekonstytucyjności delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. bowiem Konstytucja Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1976 r., Nr 7, poz. 36 ze zm.) nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatków. Ponadto obecna obowiązująca Konstytucja Rzeczpospolitej nie daje nikomu, poza Trybunałem Konstytucyjnym, kompetencji o orzekaniu niekonstytucyjności ustaw i odmowę stosowania ich przepisów.

Końcowo organ odniósł się do powołanego przez spółkę orzecznictwa, wskazując, że jakkolwiek jest one mu znane, to odnosi się ono do stanów faktycznych innych, niż występujący w sprawie. Podkreślił także, że obowiązująca w procedurze podatkowej zasada legalizmu nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do bezwzględnego stosowania zawartych w wyrokach sądów administracyjnych wykładni. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji, podnosząc zarzut naruszenia:

1. - art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1 u. o. s. oraz w związku z § 54 ust. 1 i 3 pkt 2 r.s.o.s poprzez uznanie, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. i fakt ten powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawnym w 2004 r., a zatem od dnia 1 maja 2004r. nie znajdowało do tej czynności zastosowania wynikające z dyrektywy kapitałowej zwolnienie z podatku kapitałowego;
2. - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie zapłacony przez spółkę nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi.

W uzasadnieniu podniesiono, że dyrektywa kapitałowa została uchwalona w celu ujednolicenia we wszystkich państwach członkowskich regulacji dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej określał stawki podatku kapitałowego. Przepis ten był dwukrotnie nowelizowany, ostatni raz Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., kiedy to państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia przed dniem 1 stycznia 1986r. z podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Wskazano, że użyte w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej w stanie prawnym obowiązującym w 2004r. pojęcie: "czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą" obejmuje w istocie dwie kategorie czynności: czynności, które rzeczywiście były w dniu 1 lipca 1984r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego, czynności, które zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej w brzmieniu nadanym Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, s.

15) musiały być w dacie 1 lipca 1984 r. opodatkowane stawką zredukowaną, to jest stawką 0,5 % lub niższą. Takie stanowisko znalazło oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Dalej odniesiono się do problematyki zakresu obowiązywania dyrektywy kapitałowej w stosunku do Polski, stwierdzając, że obecne brzmienie przepisów u.p.c.c. wskazuje na brak implementacji art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Choć podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z wniesieniem wkładu w postaci prawa użytkowania wieczystego, prawa własności, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wierzytelności, nie należy do kategorii czynności obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie dyrektywy kapitałowej, to jednak, zdaniem strony, należy do kategorii czynności faktycznie zwolnionych z opodatkowania w prawie krajowym w dacie odniesienia. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie była opodatkowana w prawie krajowym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., z uwagi na niezgodność r.o.s z Konstytucją Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej jak i obecnie obowiązującą Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka podkreśliła bowiem, że r.o.s zostało wydane z naruszeniem zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych, wyrażonej w obu Konstytucjach. Akt ten rozszerzał bowiem w sposób niedozwolony, w stosunku do u.o.s., zakres opodatkowania opłatą skarbową, przyjmując, że pobiera się ją nie tylko od "pism stwierdzających zawiązanie spółki" (o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s.), ale także przy "powiększeniu kapitału zakładowego spółki" (§ 54 r.o.s.). Odrzucając regulację r.o.s. spółka argumentowała, że pojęcie "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" dotyczyć może wyłącznie zawarcia umowy spółki z o.o. w myśl art. 162 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.). W konsekwencji stwierdzono, że niekonstytucyjne przepisy wprowadzające obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego nie mogą być podstawą poboru podatku. W takim przypadku opodatkowanie w ogóle nie występuje. Zaś fakt formalnego obowiązywania takich przepisów nie powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Dodatkowo w piśmie stanowiący załącznik do protokołu rozprawy z dnia 29 maja 2012r. oraz piśmie z 16 stycznia 2013r. podniesiono naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 24 maja 2004r. poprzez nieuwzględnienie, że dokonane podwyższenie kapitału było jednocześnie dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Podkreślono także, że wniesiony przez stronę wkład nie był przedsiębiorstwem.

W odpowiedzi na pismo strona przeciwna wskazała, że zarzut ten nie powinien zostać uwzględniony, gdyż pojawił się dopiero po złożeniu skargi i tym samym nie był przedmiotem oceny organu podatkowego.

Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. tutejszy Sąd zawiesił postepowanie w związku z przedstawieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1806/11 do rozpoznania składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawnego: "czy podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonywane na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego, która to czynność korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, korzystało z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 cytowanej ustawy." Po rozpatrzeniu zażalenia Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FZ 837/12 oddalił je.

Następnie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. tutejszy Sąd podjął zawieszone postepowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem (art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem skargi jest kwestia odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez płatnika (notariusza) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego, prawa własności budynków i innych praw.

W dniu 19 listopada 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów, podjął uchwałę sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którą: w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. (Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.).

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z wyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. (Komentarz do art.269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.)

Wskazana na wstępie uchwała dotyczy zagadnienia prawnego, które również na tle niniejszej sprawy budziło wątpliwości, a których rozstrzygnięcie decydowało o wyniku sprawy. W niniejszej sprawie to treść uchwały a nie podniesione w skardze zarzuty determinowały rozstrzygnięcie Sądu. Spółka nieprawidłowość pobrania podatku upatrywała w naruszeniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Zarzut ten pojawił się również w skardze kasacyjnej, której wniesienie dało asumpt do wydania wspomnianej na wstępie uchwały. Kierując pytanie do składu siedmiu sędziów, Naczelny Sad Administracyjny, stwierdził jednak, że ocena tego zarzutu jest przedwczesna, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów krajowych, a to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 97, poz. 970 ze zm.) i przyjęcia, że czynność cywilnoprawna w postaci podwyższenia kapitału jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych zbędnym było odnoszenie się do zarzuty związanego z niezgodnością prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Należy w tym miejscu wskazać, że w postępowaniu toczącym się na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od powołanych w tym wniosku przyczyn powstania nadpłaty, kwestią pierwotną i nadrzędną jest, czy w ogóle występuje opodatkowanie danej czynności na gruncie prawa krajowego, w tym przypadku na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzenie bowiem, że czynność, w związku z którą został uiszczony podatek, w ogóle nie podlega regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub została od tego podatku zwolniona, czyni bezprzedmiotowym badanie innych podstaw lub okoliczności przemawiających za odstąpieniem od opodatkowania czy obniżeniem wysokości podatku.

Zatem organ, czy to w postępowaniu wymiarowym, czy postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, powinien w pierwszej kolejności rozważyć, czy w odniesieniu do czynności, jaką jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie wkładu niepieniężnego, w ogóle wystąpi opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów krajowych. Dopiero po stwierdzeniu, że dana czynność co do zasady podlega opodatkowaniu powinien się zająć badaniem powołanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesłanek, które w danych okolicznościach mogłyby wyłączać daną czynność z opodatkowania.

Stąd też w niniejszej sprawie to treść uchwały miała wpływ na rozstrzygnięcie Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny – w tej uchwale zauważył, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. - "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b).

W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział zatem istotne modyfikacje. W tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielenia czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mający osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

Pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 Ksh). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowego), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 Ksh). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie jakim ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy.

Wybór jednej z form w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy, w omawianym przypadku, powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi, to znaczy czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców.

Zauważył NSA, że oby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi: mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. NSA w uchwale nie podzielił stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego, powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego.

Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r.) nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności.

W stanie prawnych przed 1 stycznia 2007r. - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". W związku z tym wyjaśnień wymaga obowiązek podatkowy ciążący na spółce prawa handlowego. Interesujące jest, że ustawodawca (w stanie prawnym dotyczącym sprawy) nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem - w sensie czasowym - podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu. Art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną".

Wprawdzie w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy zawsze będzie spółka: obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce".

Konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: Rozporządzenie MF) o treści "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku, dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

Zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w Rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.): "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43 - 81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;

1. 2) przebieg realizacji budżetu państwa;
2. 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
3. 4) przepisy unii europejskiej". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że "zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym" (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008r., III SA/Wa 540/08; WSA w Białymstoku z dnia 17 marca 2009r., I SA/Bk 26/09; NSA z dnia 23 kwietnia 2008r., I FSK 505/07; WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009r., I SA/Kr 441/09; WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009r., I SA/Łd 369/09; WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007r., III SA/Gl 1041/07). W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisów rozporządzenia MF w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej z podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądy administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom, spółkom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony do odliczania podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług, określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UEL Nr 437, poz. 1).

NSA w omawianej uchwale podkreślił również, że uwagi dotyczące zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF z prawem unijnym nie stanowią jednak kwestii przesądzającej, gdyż niezależnie od braku przymiotu legalności zwolnienie to w kontekście prawa unijnego i kwestii wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 kluczowe jest stwierdzenie, że czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przed 1 stycznia 2007r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Przesądzający wpływ ma zatem konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienia aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów tej Dyrektywy.

NSA wskazał dalej, że pogląd iż w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki potwierdza także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie.

Uwzględniając tę nowelizację należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki.

Konkludując w uzasadnieniu uchwały (część 6.5.) NSA stwierdził, że zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010r., a wiec także przed 1 stycznia 2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 stycznia 2010r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do stanowiska organu II instancji zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2013 r., że w przedmiotowej sprawie podwyższenie kapitału mogło nastąpić poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, co wyłączałoby z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 tej ustawy należy wskazać, że z akt sprawy nie wynika, że wkładem niepieniężnym było przedsiębiorstwo, jednak nic nie stoi na przeszkodzie aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ kwestię tę zbadał.

Sąd rozstrzygający przedmiotowe sprawy w pełni podziela zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w omawianej uchwale i w związku z tym uznaje, że zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z obliczonym i pobranym przez płatnika (notariusza) w dniu 24 maja 2004r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to wskutek podwyższenia kapitału zakładowego A sp. z o.o. we W. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności budynków i innych praw naruszają prawo materialne, a to art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co miało istotny wpływ na wynik spraw. Skutkiem tego naruszenia była konieczność wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a także poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ I instancji, albowiem uchylenie również tych decyzji uzasadnione jest niezbędnością dla końcowego załatwienia tych spraw (art. 135 p.p.s.a.).

Podczas ponownego rozpatrzenia spraw organy będą zobowiązane uwzględnić zaprezentowane przez Sąd stanowisko, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Sąd orzekł nadto po myśli art. 152 p.p.s.a., a także zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki koszty postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.), na które składają się następujące kwoty: 600,00 zł - równowartość uiszczonego wpisu od skarg (§ 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota – 2.121 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Spółki (§ 3 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) oraz 17 zł - równowartość uiszczonej kwoty z tytułu opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa.