Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1535/15

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A S.A. w Z. była interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta W. z dnia [...].04.2015 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od nieruchomości.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (położonej na obszarze Gminy W.), która składa się z kilku działek ewidencyjnych objętych jedna księgą wieczystą. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Wnioskodawca rozważa ustanowienie odrębnej własności (dwóch lub więcej) lokali w co najmniej jednym budynku, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm. - dalej: "u.w.l."). Po wyodrębnieniu lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej.

Spółka zaznaczyła dalej, że rozważa również przeniesienie lokalu lub ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z lokali na rzecz określonego nabywcy, w wyniku czego, wnioskodawca i ów nabywca stali by się właścicielami (współwłaścicielami) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielami w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz gruntu.

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytania:

1. 1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków - w świetle art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej "u.p.o.l.")?
2. 2. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (jednego lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków - z uwzględnieniem wymienionego art. 3 ust. 5 u.p.o.l.?
3. 3. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział w jednym z lokali zostanie przeniesiony na określonego nabywcę?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku pkt 1. podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

Z kolei w sytuacji opisanej w pkt 2, podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

W odniesieniu do zagadnienia z pkt 3 spółka zaznaczyła, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie również w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział w jednym z lokali zostanie przeniesiony na nabywcę. Jednakże, gdy na nabywcę przeniesiona zostanie tylko ułamkowa część wyodrębnionego lokalu, na współwłaścicielach tego lokalu obowiązek podatkowy od części wspólnych ciążyć będzie solidarnie.

W wydanej w dniu [...].04.2015 r. interpretacji indywidualnej Prezydent Miasta W. stwierdził, że stanowisko spółki było nieprawidłowe.

W ocenie organu, w sytuacji (pkt 1), gdy w jednym z kilku budynków zostanie ustanowiona odrębna własność lokali na rzecz wnioskodawcy, to przy uwzględnieniu pozostałych wymienionych okoliczności, podatek od nieruchomości od części tego budynku stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do powierzchni użytkowej całego budynku, w którym dokonano wyodrębnienia lokali.

W konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych, będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku, w którym dokonano wyodrębnienia i w powierzchni gruntu - wyliczony na podstawie powyższej proporcji. W pozostałych budynkach, w których nie ustanowiono odrębnej własności lokali podstawę opodatkowania powinna stanowić powierzchnia użytkowa całych budynków na zasadzie solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli.

Odnosząc się z kolej do przypadku (pkt 2), gdy we wszystkich budynkach zostanie ustanowiona odrębna własność lokali na rzecz wnioskodawcy, z uwzględnieniem pozostałych wymienionych okoliczności, podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu związanego z każdym z tych budynków, powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) w każdym z tych budynków z osobna pozostawać będzie do powierzchni użytkowej całego budynku, w którym dokonano wyodrębnienia lokali.

Tym samym ułamkiem należy wyliczyć udział w gruncie związanym z każdym z tych budynków usytuowanym na osobnej działce ewidencyjnej. W efekcie, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna suma powierzchni użytkowych lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udziałów w częściach wspólnych budynków, wyliczonych indywidualnie dla każdego z budynków wg powyższej proporcji oraz udziałów w powierzchni gruntu.

Nawiązując do ostatniego zagadnienia, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział w jednym z lokali zostanie przeniesiony na określonego nabywcę, to podatek od nieruchomości od części wspólnych budynku należy wyliczyć według proporcji odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, w którym dokonano wyodrębnienia. Obowiązek ten będzie solidarnie obciążał wnioskodawcę i nabywcę zarówno wobec części wspólnych jak i w stosunku do lokali wówczas, gdy zostanie zbyty jedynie udział w wyodrębnionym lokalu.

Wnioskodawca pismem z dnia 28.04.2015 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec nie udzielenia przez organ odpowiedzi na wezwanie, w przepisanym terminie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l.

W uzasadnieniu zarzutów strona podniosła, że organ dokonał wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. z pominięciem przepisów prywatnoprawnych. a zwłaszcza ustawy o własności lokali. Organ wadliwie przyjął, że w przypadku wyodrębnienia lokali tylko w jednym (z kliku) budynku, nieruchomość wspólna obejmuje jedynie ten budynek (z wyodrębnionymi lokalami) i bliżej nie sprecyzowany grunt "związany z budynkiem". Tymczasem pojęcie nieruchomości gruntowej dotyczy działek objętych jedną księgą wieczystą, zaś budynki są częścią składową gruntu (art. 46 § 1, art. 48 K.c. i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece). Z przepisu zaś art. 3 ust. 2 u.w.l. wynika, że nieruchomość wspólna stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Strona stwierdziła, że stanowisko organu jest niekonsekwentne, gdyż wyodrębnienie lokali czyni przesłanką stosowania zarówno art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (w odniesieniu do budynku z wyodrębnionymi lokalami), jak i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do pozostałych budynków.

Dalej skarżąc zauważyła, że przyjęta przez organ wykładnia nie rozstrzyga, w jaki sposób obliczyć proporcję, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji wielości budynków na jednej nieruchomości, na potrzeby podatku od gruntu. Nie wiadomo bowiem, którą z obliczonych proporcji dla poszczególnych budynków należałoby zastosować do gruntu.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Ocena przez organ stanowiska wnioskodawcy opierała się na wykładni przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. według którego, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Przywołane unormowanie w sposób szczególny określa rozkład obowiązku podatkowego w przypadku nieruchomości zabudowanej budynkiem bądź budynkami, w których (w którym) wyodrębniono własność lokali.

Zasadą w przypadku opodatkowania gruntów i budynków będących przedmiotem współwłasności (współposiadania) jest - w oparciu o art. 3 ust. 4 u.p.o.l. - ich wyodrębnienie spośród innych przedmiotów opodatkowania należących do któregokolwiek ze współwłaścicieli i wówczas obowiązek podatkowy od tak wydzielonego przedmiotu (gruntu, budynku) ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem sytuacji wskazanej powyżej (ust. 5), to jest wyodrębnienia własności lokali.

W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął, że przepis art. 3 ust. 5 znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy własność wyodrębnionych lokali w budynku będzie przysługiwała kilku osobom, ale również wówczas, gdy właściciel nieruchomości dokona wyodrębnienia lokali dla siebie, a zatem będzie jedynym właścicielem wyodrębnionych lokali jak i pozostałej części budynku oraz gruntu. Wskazane podejście organu zgodne jest ze stanowiskiem skarżącej wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nadto ten punkt widzenia zyskał aprobatę znacznej części orzecznictwa (przykładowo wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 25.02.2014 r., sygn. akt III SA/Po 1140/13, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19.02.2015 r., sygn. akt I SA/Go 4/15, WSA w Lublinie z dnia 22.04.2015 r., sygn. akt I SA/Lu 260/15, WSA w Łodzi z dnia 30.04.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1399/14 oraz z dnia 9.04.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 8/15, WSA w Gliwicach z dnia 13.05.2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1454/14 oraz WSA w Olsztynie z dnia 20.05.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 153/15 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do tego, czy w przypadku gdy nieruchomość zabudowana jest wieloma budynkami, szczególne zasady opodatkowania przewidziane dla wyodrębnienia własności lokali, należy odnosić do całej nieruchomości wspólnej, czy też poszczególnych budynków (oraz odpowiedniej części gruntu) odrębnie, co powiązane jest także z kwestią sposobu obliczenia proporcji wyznaczającej zakres obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego prawne lokalu.

Z treści przytoczonego przed chwilą przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że przesłanką jego zastosowania jest wyodrębnienie własności lokali i że w takim przypadku obowiązek podatkowy od gruntu oraz części wspólnych budynku (stanowiących współwłasność) obciąża w określonej proporcji właścicieli wyodrębnionych lokali.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie określa przypadków wyodrębnienia własności lokali, co nakazuje przyjąć, że ustawodawca podatkowy nawiązuje do innych regulacji prawnych, przewidujących ustanowienie odrębnej własności lokali, to jest przede wszystkim u.w.l. (a także ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 z późn. zm.). Na podstawie wymienionych ustaw można stwierdzić, że wyodrębnienie własności lokalu powoduje powstanie ex lege specyficznej struktury własności nieruchomości. Powstają części wspólne nieruchomości na które składa się grunt oraz części budynku nie służące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych (wyodrębnionych) lokali. W rzeczywistości, wyodrębnienie własności lokalu w sytuacji istnienia innych jeszcze (niewyodrębnionych) samodzielnych lokali prowadzić może do powstania dodatkowo (aniżeli zaznaczono) złożonej struktury własnościowej, jednakże z uwagi na związanie treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie przesądzono, że poza wyodrębnionymi lokalami wszystkie pozostałe części nieruchomości stanowią część wspólną właścicieli (właściciela) wyodrębnionych lokali - roztrząsanie pozostałych przypadków jest zbędne.

Odwołanie się w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) do części wspólnych nieruchomości, a więc konstrukcji ukształtowanej przepisami o własności lokali oznacza, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w komentowanym przepisie podatkowym, odnosi się do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jest gruntów i części budynków (art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.), jednakże w zakresie w jakim stanowią one część wspólną właścicieli wyodrębnionych lokali w rozumieniu u.w.l. W konsekwencji, reguły opodatkowania wynikającej z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie można stosować, tak do przedmiotów niemieszczących się w ramach części wspólnej właścicieli wyodrębnionych lokali, jak i wyczerpujących jedynie fragment części wspólnej nieruchomości (w znaczeniu wynikającym z przepisów u.w.l.).

Po wtóre należy zwrócić uwagę, że proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi podstawę określenia zakresu obowiązku podatkowego zarówno w stosunku do gruntu, jak i części budynku (stanowiących nieruchomość wspólną), który to obowiązek obciąża właściciela wyodrębnionego lokalu. Wyróżnienie tych przedmiotów opodatkowania podyktowane jest stosowaniem stawek podatkowych odrębnie do gruntu i do budynku (ich powierzchni). Jednakże w obydwóch przypadkach proporcja powinna być taka sama i wyraża sie stosunkiem powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Dotychczasowe uwagi pozwalają stwierdzić, że nieprawidłowe było stanowisko Prezydenta Miasta W., który na bazie stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę stwierdził, że wyliczając proporcję z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy wziąć pod uwagę powierzchnię użytkową tylko tego budynku, w którym wyodrębniono własność lokalu, a także, że obowiązek podatkowy właściciela lokalu dotyczy tylko fragmentu części wspólnej nieruchomości, a mianowicie wyznaczonego w obrębie tego budynku oraz ograniczony jest do gruntu na którym posadowiony jest ów pojedynczy budynek (bądź gruntu związanego z danym budynkiem – jak w innym miejscu stwierdził organ).

W ocenie Sądu, nie ma istotnego znaczenia to, że ustawodawca opisując regułę ustalania przedmiotowej proporcji i w ramach tego wymieniając powierzchnię użytkową całego budynku, użył słowa "budynek" w liczbie pojedynczej. Jak należy przyjąć, w ten sposób normodawca jedynie zapewnił zgodność z innymi sformułowaniami użytymi w treści komentowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., gdzie wyraz "budynek" użyty był także w liczbie pojedynczej ("obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku"). Tak więc użycie słowa "budynek" w formie pojedynczej pozbawione jest znaczenia normatywnego, jakiego dopatrywał się w tym względzie organ podatkowy.

Dalej podejściu organu należy zarzucić, że nie pozwala na wyznaczenie powierzchni gruntu, do którego należałoby zastosować ułamek obliczony sposobem przedstawionym przez organ. Zamiar odnoszenia i ustalania proporcji do poszczególnych budynków odrębnie (w sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana wieloma budynkami i część wspólna nieruchomości obejmuje powierzchnię wielu budynków) wymagałby powiązania odpowiedniej części gruntu z każdym z budynków. Jak można założyć, problem ten napotkał organ interpretujący, który (w takim kontekście) wspomina o gruncie pod budynkiem, zaś w innym fragmencie interpretacji – o gruncie związanym z budynkiem, bez określenia kryterium pozwalającego powiązanie ustalić.

Jak należy przyjąć, obliczenie ułamka służącego do określenia zakresu obowiązku podatkowego od gruntu i części budynku (budynków) wchodzących w skład nieruchomości wspólnej, winno nawiązywać do przedmiotu opodatkowania w takim jego wymiarze, w jakim konstytuuje cześć wspólną nieruchomości. Jeżeli więc w konkretnym przypadku cześć wspólną nieruchomości (w rozumieniu przepisów u.w.l.) stanowią części wielu budynków, to także obliczenie proporcji winno uwzględniać z jednej strony powierzchnię wyodrębnionego lokalu, zaś z drugiej – powierzchnię użytkową tych wielu budynków.

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że przy wydaniu interpretacji indywidulanej Prezydent Miasta W. dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., co uzasadniało uchylenie tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postepowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy. Ponownie załatwiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.