Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] określającą S. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w kwocie 1.148,00 zł.
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w Biurze Consultingowym doradcy podatkowego S. P., organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik ujął w ewidencji zakupów fakturę z dnia [...].07.2007 r. nr [...] wystawioną przez "A" K. Telewizję Kablową z tytułu czynszu za dzierżawę samochodu Opel Zafira o wartości netto 700,00 zł i VAT – 154,00 zł oraz 3 faktury dotyczące zakupu paliwa oraz gazu, wykorzystywanych do napędu tego samochodu (łączna wartość netto faktur 389,44 zł i VAT - 83.70 zł). Organ podatkowy uznał, że samochód Opel Zafira w okresie używania przez podatnika w 2007 r. był samochodem osobowym, o czym świadczy wpis na drugiej stronie karty pojazdu wystawionej przez General Motors w dniu [...] maja 2000 r., wpis w dowodzie rejestracyjnym samochodu w roku 2004, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu z dnia [...] stycznia 2009 r., informacja z dnia [...] lutego 2012 r. uzyskana od General Motors, pismo z dnia [...] kwietnia 2011 r. Starostwa Powiatowego w K., pismo z dnia [...] stycznia 2012 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów.
Według organu podatkowego, podatnik odliczając w pełnej wysokości kwotę podatku naliczonego z powyższych faktur naruszył art. 86 ust. 7 ustawy o VAT i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i zawyżył podatek naliczony o kwotę 61,60 zł z tytułu czynszu dzierżawnego samochodu osobowego i o kwotę 83,70 zł z tytułu zakupu paliwa do tego samochodu.
Ponadto organ I instancji stwierdził, że strona w ewidencji zakupów dwukrotnie zaewidencjonowała fakturę nr [...] z dnia [...].07.2007 r. wystawioną przez B S.A. O w J. z pobór i zużycie energii elektrycznej na kwotę netto 333,29 zł i VAT 73,32 zł, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury, tj. o kwotę 73,32 zł.
W trakcie postępowania stwierdzono także, że podatnik uwzględnił w rozliczeniu za lipiec 2007 r. podatek naliczony z faktury z dnie [...].06.2007 r. nr [...], o wartości netto 120,00 zł, VAT- 26,40 zł, wystawionej przez B S. A O. w J., dokumentującej opłatę za wydanie warunków przyłącza do sieci energetycznej – Szarocin, działka nr [...] oraz podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne na budowę domu jednorodzinnego w S. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury te dokumentują wydatki związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, tj. budową domu jednorodzinnego w S. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika jest K. ul. [...]. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, jako wydatków nie mający związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Stwierdzono także zawyżenie podatku należnego o kwotę 10,82 zł, wynikające z zaewidencjonowania faktury nr [...] z dnia [...].07.007 r. wystawionej dla D. W., fakturę tę anulowano, ponieważ zgodnie z oświadczeniem strony usługa ujęta w fakturze nie została wykonana.
Organ I instancji ustali także, że strona nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatku należnego z faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2007 r. (wartość netto 500 zł, VAT-110 zł), wystawionej dla "C" sp. z o.o. za obsługę biura w zakresie prowadzenia księgi handlowej. Tym samym podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 110 zł.
Strona także nie wystawiła faktury i nie zaewidencjonowała faktury w lipcu 2007 r. za obsługę biura spółki cywilnej B. i G. K. z siedzibą w K. (kwota netto 65,57 i VAT-14,43 zł), zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 14,43 zł.
Podatnik, jak ustalono, nie wystawił i w konsekwencji nie zaewidencjonował faktury za lipiec 2007 r. z tytułu obsługi biura firmy D. M. – Przedsiębiorstwo Usługowe "B", pomimo że w ewidencji sprzedaży zaewidencjonowane zostały faktury za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2007 r. Według organu podatkowego Biuro Consultingowe podatnika prowadziło dokumentację podatkową firmy "B" do czasu jej likwidacji w dniu [...] października 2007 r. Świadczą o tym: umowa nr [...] z dnia [...] października 2004 r. o prowadzenie dokumentacji podatkowej firmy "B" i pełnomocnictwo z dnia [...] października 2004 r. udzielone przez D. M. podatnikowi do prowadzenia wszelkich spraw związanych ze sprawami finansowymi, zeznania D. M. odnośnie prowadzenia ksiąg podatkowych przez Biuro Consultingowe podatnika do czasu likwidacji firmy, upoważnienie dla podatnika do reprezentowania D. M. w trakcie kontroli podatkowej – protokół z dnia [...] marca 2007 r., dostarczenie przez podatnika do organu podatkowego w dniach [...] października 2007 r. i [...] grudnia 2007 r. dokumentów firmy "B", deklaracje VAT 7 za miesiące od grudnia 2006 r. do września 2007 r. podpisane przez podatnika, deklaracja PIT – 4R firmy "B" za 2007 r. z dnia [...] stycznia 2008 r. podpisana przez podatnika, zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez firmę "B" VAT – z dnia [...] stycznia 2008 r. podpisane przez stronę. W związku z powyższym strona zaniżyła podatek należny za lipiec 2007 r. o kwotę 108,20 zł.
Powyższe ustalenie organ I instancji uwzględnił w decyzji z [...] maja 2012 r.
W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 i ust. 5 ustawy o VAT, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: O.p.).
Strona wyjaśniła, że Opel Zafira został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, po zmianach w dokumentach, wnioskowanych przez poprzedniego właściciela, stał się samochodem osobowym. Zdaniem strony, wszystkie zmiany co do charakteru tego samochodu nie wynikały ze zmian w jego konstrukcji, ale były to zmiany w dokumentach pojazdu i były podyktowane, nierzadko wzajemnie się wykluczającymi, zmianami w przepisach prawa podatkowego. Dlatego strona uważa, że samochód ten winien być traktowany jak samochód ciężarowy, gdyż jako taki został wyprodukowany. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem pojazdu istnieje niezależnie od przeprowadzonych badań technicznych.
W związku z nieuwzględnieniem w rozliczeniu podatku należnego z faktur dotyczących budowy domu w S. podatnik wskazał, że część tej nieruchomości wykorzystywana jest dla potrzeb Biura Consultingowego, bowiem w chwili obecnej część pomieszczeń wykorzystywana jest dla potrzeb archiwum biura.
Strona nie zgadza się też z twierdzeniami organu podatkowego, dotyczącymi konsekwencji niewystawienia i niezaewidencjonowania faktur za okres od marca do lipca 2007 r. za obsługę spółki cywilnej B. i G. K. Zarzuciła niewłaściwe ustalenia faktyczne i wskazuje, że z zeznań świadka J. P. wynika, iż to on, w ramach umowy zlecenia, wykonywała usługi dla tej spółki, co potwierdziła B. K. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w rozumieniu przepisów ustawy o VAT samochód użytkowany przez stronę jest samochodem osobowym, co potwierdzają zapisy w dowodzie rejestracyjnym i w karcie pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Strona nie przedłożyła wymaganego przepisami ustawy o VAT zaświadczenia o badaniu technicznym oraz dowodu rejestracyjnego zawierającego adnotację o spełnieniu wymagań dla uznania tego samochodu za inny niż osobowy.
Wyklucza to możliwość rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa lub gazu do tego samochodu oraz pełne odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej opłatę za dzierżawę samochodu.
Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że wybudowany przez stronę w S. dom jednorodzinny pełni funkcję wyłącznie mieszkalną. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] września 2007 r. oględzin stwierdzono, że żadne z pomieszczeń w domu nie było przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Żadne pomieszczenie nie było przystosowane do przechowywania dokumentów archiwalnych, z uwagi na brak odpowiednich regałów i wymaganych zabezpieczeń. Przy wejściu na posesję i na budynku brak też było stosownej tablicy informacyjnej. Podatnik nie wystąpił też o zmianę pozwolenia uzyskanego na budowę budynku mieszkalnego. Zgodnie zaś z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika jest K. ul. [...]. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych w trakcie kontroli faktur.
Organ odwoławczy stwierdził także, że zebrany materiał dowody jednoznacznie wskazuje, że strona świadczyła usługi na rzecz spółki cywilnej B. i G. K. Wskazał na umowę nr [...] z dnia [...].12.2006 r. zawartą pomiędzy stroną a spółką cywilną B. i G. K., w imieniu której działała B. K., o prowadzenie ewidencji przychodów i rozchodów na czas " od 28.12.2006 r. do nadal i obejmuje rozliczenie podatkowe 2006 r. i 2007 r." Przedmiotem tej umowy było m in. prowadzenie i przechowywanie przez stronę dokumentacji podatkowej, w tym ewidencji przychodów, odrębnych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, kartotek wynagrodzeń, a także deklaracji miesięcznych VAT, prowadzenie rozliczeń podatku pobranego z tytułu pełnienia funkcji płatnika, doradztwo podatkowe. Czynności te zgodnie z umową strona wykonywała za wynagrodzeniem miesięcznym. Strona na rzecz spółki cywilnej B. i G. K. wystawiła faktury za obsługę księgową za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. wszystkie o wartości netto 65,57 z i VAT-14,43 zł, podczas gdy czynności wykonywała przez cały 2007 r., co wynika ze składanych deklaracji VAT, a także zeznań B. K. (nie było przerw w prowadzonej przez spółkę działalności w 2007 r.) Zeznań J. P. i B. K., z których wynika, że umowa zawarta ze strona na świadczenie usług księgowych nie obowiązywała i usługi na rzecz spółki wykonywała J. P., organ podatkowy nie uznał za wiarygodne.
Wyjaśnił, że J. P. był zatrudniony w Biurze Consultingowym strony, na podstawie umowy o pracę i usługi na rzecz spółki cywilnej wykonywał w ramach tej umowy, a nie w ramach odrębnej umowy zlecenia. Dochodów z tytułu umowy zlecenia J. P. nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2007 r., a spółka cywilna nie odprowadzała zaliczek z tytułu zawartej umowy zlecenia z J. P.. Zdaniem organu odwoławczego, umowa zlecenia zawarta w dniu [...].09.2005 r. nie potwierdza, że usługi księgowe na rzecz spółki cywilnej w okresie od marca do lipca 2007 r. była wykonywane przez J. P., a nie przez Biuro Consultingowe strony. Z umowy tej wynika bowiem, że została zawarta między J. P. a B. K., a nie spółka cywilną B. i G. K., która powstała dopiero [...].12.2006 r. Strona miała zatem obowiązek wystawić fakturę i rozliczyć podatek należny.
Organ odwoławczy stwierdziła także, że strona nie wykazała i nie rozliczyła podatku należnego z faktury nr [...] z dnia [...].07.2007 r. wystawionej dla "C" sp. z o.o. za prowadzenie księgi handlowej, zaniżając tym samym podatek należny.
Zdaniem organu odwoławczego, podatnik niewątpliwie wykonywał w okresie od stycznia do października 2007 r. usługi księgowe na rzecz D. M., na co wskazują zebrane w sprawie dowody: umowa o prowadzenie dokumentacji podatkowej, deklaracje VAT – 7 składane przez podatnika za okres od stycznia do października 2007 r., deklaracja PIT – 4R firmy "B" za 2007 r. z dnia [...] stycznia 2008 r. podpisana przez podatnika, zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez firmę "B" VAT – z dnia [...] stycznia 2008 r. podpisane przez podatnika, zeznania D. M., zaewidencjonowanie faktur za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2007 r. W związku z powyższym strona miała obowiązek wystawić fakturę VAT i wykazać podatek należny.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Skarżący wniósł również o przeanalizowanie sprawy pod względem zastosowania art. 70 § 1 O.p. z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od dnia wymagalności należnego podatku. Postępowanie trwa bowiem już blisko cztery lata, a dotyczy zobowiązania podatkowego, którego wymagalność upłynęła w 2007 r.
Skarżący wyjaśnił, że każda zmiana przeznaczenia pojazdu musi wynikać z tzw. przekonwertowania pojazdu i znaleźć finał w świadectwie homologacji. Skoro firma General Motors wyprodukowany samochód osobowy przekonwertowała na samochód ciężarowy to taki samochód został zbyty. Samochód ciężarowy należy przekonwertować i dopiero wtedy można określić go mianem samochodu osobowego. Skarżący wskazał też, że doskonale wiadomo, iż wszelkie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy i odwrotnie odbywały się w zasadzie wyłącznie przy biurku urzędnika, a sprawy techniczne ograniczały się do montowania kratek, przegród, czy też kasetek na bilon i banknoty. Organy podatkowe pozostają w błędzie co do rodzaju samochodu użytkowanego przez podatnika.
Skarżący podtrzymuje, że w okresie od marca do lipca 2007 r. nie świadczył usług na rzecz spółki cywilnej B. i G. K. i dlatego nie wystawił za ten okres faktur. Zarzuca bezpodstawne uznanie za niewiarygodne zgodnych zeznań strony, J. P. i B. K. co do wykonywania usług księgowych przez J. P. na podstawie umowy zlecenia.
Strona skarżąca podtrzymuje także, że rozliczenie podatku należnego z faktury nr [...] z dnia [...].07.2007 r. wystawionej dla "C" sp. z o.o. dotyczyła należności roku 2006 i jako taka została rozliczona w 2006 r.
Odnośnie usług wykonywanych na rzecz D. M. skarżący wyjaśnił, że wystawienie faktury za luty nastąpiło w marcu, bowiem klient złożył dokumenty w biurze dopiero około 20 marca. Ponadto działalność gospodarcza
D. M. trwała do kwietnia 2007 r. i od maja 2007 r. działalności gospodarczej sensu stricte nie prowadził. Firma nie zlikwidowana administracyjnie, faktycznie nie prowadząca działalności gospodarczej, nie generowała dokumentów i nie była obsługiwana przez Biuro Consultingowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).
Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 270.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, czyli przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. Przy badaniu kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. stosownie do art. 70 § 1 O.p., istotne jest ustalenie daty początkowej i końcowej biegu terminu przedawnienia powyższego rozliczenia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług określony jest w przepisach ustawy o VAT. Stosownie do art. 99 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z uwagi na powyższy termin składania deklaracji podatkowych, w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.
Stosownie do powyższych uregulowań ustawy o VAT termin płatności podatku od towarów usług za lipiec 2007 r. upłynął w dniu [...] sierpnia 2007 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku 2007 r. W konsekwencji, początek biegu terminu przedawnienia przedmiotowego rozliczenia to dzień 1 stycznia 2008 r. Koniec biegu terminu przedawnienia, o ile nie nastąpiłoby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu, przypadałby na dzień [...] grudnia 2012 r. Wobec powyższego decyzja organu drugiej instancji wydana została i doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...] października 2012 r.). Nieuzasadniony jest więc zarzut podatnika odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej.
Bezpodstawny jest zarzut skarżącego naruszenia art. 122 O.p wskutek naruszenia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Należy zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy podatkowe skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że użytkowany przez podatnika, na podstawie umowy dzierżawy, samochód Opel Zafira należy uznać za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego nie dotyczą m. in. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków.
Stosownie do art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego (ust. 5a).
Z powyższych uregulowań wynika, że w celu niestosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego podatnik winien przedłożyć w organie podatkowym zaświadczenie o dodatkowym badaniu technicznym oraz dowód rejestracyjny z adnotacją potwierdzającą, że pojazd spełnia wymagania określone m. in. w art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył tego rodzaju dokumentów, a z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik użytkował w roku 2007 samochód osobowy. Świadczy o tym treść wpisu zmieniającego, zamieszczonego na drugiej stronie karty pojazdu wystawionej przez General Motors w dniu [...] maja 2000 r. (przedłożonej w trakcie postępowania kontrolnego), z którego wynika, że od 2004 r. jest to samochód osobowy z 7 miejscami do siedzenia.
Również wpis w dowodzie rejestracyjnym samochodu w roku 2004 oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu z dnia [...] stycznia 2009 r. potwierdza, że jest to samochód osobowy z 7 miejscami do siedzenia.
W ocenie Sądu, podatnik odliczając w pełnej wysokości kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących czynszu z tytułu dzierżawy samochodu oraz zakupu paliwa i gazu naruszył art. 86 ust. 7 ustawy o VAT i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i zawyżył podatek naliczony o kwotę 61,60 zł z tytułu dzierżawy samochodu i kwotę 73,32 zł z tytułu zakupu paliwa do samochodu (3 faktury). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą.
Natomiast stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza też, że faktury wystawione w związku z budową domu w S., w tym faktura z dnia [...].06.2007 r. nr [...] wystawiona przez E S.A. z tytułu opłaty za wydanie warunków przyłączenia do sieci energetycznej – S. działka nr [...] i faktura z dnia [...].07.2007r. nr [...] wystawiona przez [...] z tytułu robót ogólnobudowlanych na budowie domu jednorodzinnego w S., dokumentują wydatki związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, tj. budową domu jednorodzinnego w S. W wyniku przeprowadzonych przez organ podatkowy w dniu [...] września 2007 r. oględzin domu podatnika stwierdzono, że żadne z pomieszczeń w domu nie było przeznaczone i przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do przechowywania dokumentacji archiwalnej. Umeblowanie wszystkich pomieszczeń wskazywało na ich funkcje mieszkalne. Brak było regałów do przechowywania dokumentacji archiwalnej, jak i zbiorów w postaci dokumentacji archiwalnej.
Żadne z pomieszczeń nie posiadało też dodatkowych zabezpieczeń. Brak było tablicy na budynku lub ogrodzeniu, wskazującej na prowadzenie w tym miejscu Biura Consultingowego. Należy też wskazać, że zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika jest K. ul. [...]. Pod tym adresem podatnik prowadzi Biuro Consultingowe przy udziale zatrudnionych pracowników. W ocenie Sądu, o prowadzeniu działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania podatnika nie świadczą pojedyncze segregatory z dokumentacją stwierdzone w czasie oględzin domu oraz doraźne wykonywanie prac księgowych przez podatnika.
Wobec powyższego podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury ww. faktur, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).
W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Biuro Consultingowe podatnika świadczyło nieprzerwanie przez cały rok 2007 usługi obsługi biura spółce cywilnej B. i G. K.. Organy podatkowe słusznie uznały, że podatnik nie wystawił i nie zaewidencjonował faktur za miesiące od marca do lipca 2007 r. z tytułu obsługi tej firmy w wysokości netto 65,57 zł miesięcznie. O prowadzeniu dokumentacji podatkowej tej firmie świadczy zgłoszenie identyfikacyjne NIP – 2 spółki cywilnej B. i G. K., w którym wskazano jako podmiot prowadzący dokumentację podatkową Biuro Consultingowe podatnika, umowa z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] dotycząca prowadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej oraz faktury wystawione z tytułu obsługi biura firmie B. i G. K. s. c. w lutym, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. Umowa z dnia [...] grudnia 2006 r. nie została wypowiedziana przez strony tej umowy, w związku z czym brak jest podstaw do przyjęcia, że usługi były świadczone jedynie w wybranych miesiącach 2007 r. Należy podkreślić, że prowadzenie dokumentacji przez J. P. nie przeczy świadczeniu usług przez Biuro Consultingowe podatnika, albowiem J. P. był pracownikiem podatnika.
Ponadto B. K. nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy zlecenia, a J. P. nie rozliczył w zeznaniu podatkowy za 2007 r. przychodów z umowy zlecenia. Dodatkowo należy wskazać, że umowa zlecenia, na którą powołuje się strona, została zawarta w okresie kiedy spółka cywilna jaszcze nie powstała. Wobec powyższego zasadnie przyjęto, że skarżący zaniżył podatek należny.
Prawidłowo także organy podatkowe przyjęły, że skarżący winien zarówno ująć w ewidencji, jaki i rozliczyć fakturę nr [...] z dnia [...].07.2007 r. wystawioną dla "C" sp. o.o., z treści której wynika, że została wystawiona za usługę w zakresie prowadzenia księgi handlowej za 1 miesiąc. Zapłata za tę usługę nastąpiła przelewam na rachunek bankowy skarżącego (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].05.2009 r.). Stosowanie zatem do art. 19 ust. 4 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT skarżący zobowiązany był do zaewidencjonowania ww. faktury w ewidencji sprzedaży i rozliczenia podatku wynikającego z tej faktury w lipcu 2007 r. Podniesiony na etapie skargi zarzut, że faktura dotyczy, bliżej nieokreślonej, należności z 2006 r. i została ujęta w rozliczenia za 2006 r., należy uznać za zbyt ogólnikowy i spóźniony. Zarzutu tego skarżący nie podnosił bowiem w postępowaniu podatkowym. Nie wyjaśnił też w jaki sposób ujął fakturę wystawioną [...].07.2007 r. w rozliczeniu za 2006 r.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza również, że skarżący w ramach prowadzonego Biura Consultingowego wykonywał usługi prowadzenia dokumentacji podatkowej na rzecz D. M. do czasu formalnej likwidacji przez D. M. w dniu [...] października 2007 r. działalności gospodarczej. Świadczy o tym umowa nr [...] z [...] października 2004 r. o prowadzenie dokumentacji podatkowej, deklaracje VAT – 7 firmy "B" składane i podpisane przez podatnika za okres od stycznia do października 2007 r., deklaracja PIT – 4R firmy "B" za 2007 r. z dnia 31 stycznia 2008 r. podpisana przez podatnika, zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez firmę "B" VAT – Z z dnia [...] stycznia 2008 r. podpisane przez podatnika, zeznania D. M. z dnia [...] października 2010 r. odnośnie prowadzenia ksiąg podatkowych przez Biuro Consultingowe podatnika do czasu likwidacji firmy oraz zaewidencjonowanie faktur za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2007 r. Zgodnie z postanowieniami umowy o prowadzenie dokumentacji podatkowej, w lutym 2007 r. sporządzona została deklaracja VAT – 7 za styczeń 2007 r. z wykazaną wartością dostaw i nabycia, natomiast w październiku deklaracja VAT – 7 za wrzesień 2007 r. Powyższe okoliczności nie potwierdzają wyjaśnień skarżącego, że firma "faktycznie nie prowadząca działalności gospodarczej nie generowała dokumentów i nie była obsługiwana przez Biuro Consultingowe".
Należy zauważyć, że strony w umowie o prowadzenie dokumentacji podatkowej nie uzależniły wysokości należnego wynagrodzenia od nakładu pracy doradcy podatkowego. W związku z powyższym strona miała obowiązek wystawić fakturę VAT i wykazać podatek należny z tytułu świadczenia usług na rzecz "B" w wysokości 108,20 zł zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
Za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. wskutek łamania zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, jak również wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Jak powyżej wyjaśniono, zaskarżona decyzja nie narusza powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym jako chybiony należy ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 O.p., statuującego zasadę legalizmu (praworządności). To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. W sprawie nie występowały też wątpliwości, które organy podatkowe zobowiązane byłyby rozstrzygnąć na korzyść podatnika.
Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.