Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 161/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi O. spółki z o.o. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.30.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr 0207-SPV.4103.5,37/2019 określającą za maj 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 52 540 zł, za czerwiec 2014 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 510 zł, za wrzesień 2014 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40 885,00 zł.

Z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że organ ten zakwestionował prawo spółki do odliczenia w maju, czerwcu i wrześniu 2014 r. naliczonego podatku od towarów i usług (VAT) wynikającego z faktur dokumentujących nabycie 50 sztuk maszyn i urządzeń służących do produkcji tkanin z lnu za łączną kwotę 8 364 000 zł brutto (łączna cena sprzedaży netto przedmiotu umowy 6 800 000 zł) wystawionych przez zbywcę, tj. L. spółkę z o.o. z siedzibą w M.(1) (dalej: L.). Wystawione faktury dokumentować miały dostawy ww. maszyn i urządzeń lniarskich w następstwie zawartej - w wyniku konkursu ofert - umowy z 21 sierpnia 2013 r. z L. spółką z o.o.

Naczelnik US stwierdził zawyżenie podatku naliczonego VAT o kwoty:

1. 1) 308 200 zł za maj 2014 r.,
2. 2) 1 177 600 zł za czerwiec 2014 r.,
3. 3) 78 200 zł. za wrzesień 2014 r.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zakwestionowane faktury dokumentowały czynność pozorną.

Wskazał, że przedstawiciele strony, O.(1) spółki z o.o. i L. spółki z o.o. stworzyli mechanizm, mający na celu wykreowanie zawyżonej wartości maszyn i urządzeń, by uzyskać zwiększone dofinansowanie – wsparcie ze środków unijnych.

Ocenę tę uzasadnił argumentacją, że spółka była piątym z kolei nabywcą wskazanych urządzeń, przy czym do transakcji sprzedaży dochodziło pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, a na każdym etapie obrotu określana w umowach wartość tych maszyn i urządzeń ulegała znacznym wahaniom, przy czym na dwóch ostatnich etapach obrotu osiągnęła wartość szczególnie wysoką, nierynkową. Ponadto maszyny i urządzenia nie były przemieszczane mimo transakcji.

Naczelnik US ustalił, że maszyny i urządzenia pierwotnie należały do Z. S.A. w M. (pierwotny właściciel), względem której ogłoszona został upadłość. W dniu 28 maja 2012 r. syndyk masy upadłości tej spółki sprzedał maszyny i urządzenia, wraz z całym majątkiem o łącznej wartości 3 500 000 zł, O.(1) spółce z o.o. w M.(1) (pierwszy nabywca). W dniu 4 grudnia 2012 r. spółka O.(1) sprzedała je A. B. z W. za kwotę 310 000 zł brutto (drugi nabywca). W dniu 17 lipca 2013 r. A. B. zbył je podmiotowi [...] S. Ltd. z siedzibą w N. za kwotę 670 000 zł brutto (trzeci nabywca). W dniu 23 kwietnia 2014 r. maszyny i urządzenia zostały nabyte (8 faktur z maja, czerwca i września 2014 r.) od tego podmiotu przez L. za kwotę łącznie 7 276 680 zł brutto (czwarty nabywca). Następnie zostały odkupione (także 8 faktur z maja, czerwca i września 2014 r.) przez skarżącą za kwotę 8 364 000 zł brutto (piąty nabywca).

W poczet dowodów organ podatkowy pierwszej instancji włączył dwie opinie rzeczoznawców majątkowych. Według wyceny sporządzonej w toku postępowania upadłościowego O. S.A. (opis i oszacowanie wartości zorganizowanej całości gospodarczej przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej Z. SA) przez rzeczoznawcę L. T. wartość początkowa wszystkich 50 maszyn i urządzeń wynosiła 7 013 279,61 zł, zaś wartość godziwa wg stanu na grudzień 2010 r. - 1 349 523 zł. Natomiast według wyceny sporządzonej w toku postępowania podatkowego dotyczącego O.(1) spółki z o.o. przez rzeczoznawcę R. C. na 1 czerwca 2012 r. oraz 3 i 4 grudnia 2012 r. wartość ww. 50 maszyn i urządzeń wynosiła 2 482 000 zł.

W oparciu o protokół kontroli oraz dowody zebrane przez Centralne Biuro Antykorupcyjne (CBA), Naczelnik US ustalił, że mimo ww. transakcji wszystkie maszyny i urządzenia znajdowały się cały czas w dyspozycji pierwszego ich nabywcy, tj. O.(1) spółki z o.o., w M. przy ul. [...]. Cena ich nabycia przez skarżącą odpowiadała kwocie dofinansowania ze środków unijnych na realizację projektu "Wdrożenie nowej technologii wytwarzania i regeneracji [...]" w ramach Działania 4.3 Kredyt Technologiczny osi priorytetowej 4 pn. Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia POIG, o które w 2012 r. wystąpiła skarżąca. Realizacja inwestycji technologicznej miała polegać na wdrożeniu wynalazku pozwalającego na wytworzeniu w całkowicie nowy sposób tkaniny [...], która dzięki zastosowaniu naturalnych właściwości fizyko-chemicznych i antybakteryjnych lnu oraz odpowiedniej kombinacji konstrukcji tkaniny miała przeciwdziałać powstawaniu ran odleżynowych.

We wniosku argumentowała, że dzięki opracowaniu wynalazku i zapewnieniu ochrony patentowej miała osiągnąć silną pozycję na rynku i przewagę konkurencyjną. Realizacja projektu miała rozpocząć się 1 kwietnia 2013 r., natomiast planowany termin jego zakończenia wyznaczono na 31 marca 2014 r. Wdrożenie nowej technologii uwarunkowane miało być inwestycją, polegającą na wyposażeniu zakładu w park maszynowy, umożliwiający produkcję tkaniny [...]. Zakres inwestycji obejmował zakup określonych we wniosku od dofinansowanie maszyn i urządzeń lniarskich. Ogólna kwota przedstawionych przez wnioskodawcę wydatków na realizację projektu wyniosła 6 800 000 zł, w tym wnioskowana kwota dofinansowania w ramach premii technologicznej – 4 000 000 zł, kredyt technologiczny 5 100 000 zł, środki gwarantowane przez wnioskodawcę, stanowiące udział własny w projekcie 1 700 000 zł. W dniu 24 maja 2013 r. pomiędzy Bankiem Gospodarstwa Krajowego (Instytucja Wdrażająca) a spółką (Beneficjentem) zawarta została umowa o dofinansowanie nr [...] w ramach działania 4.3.

Kredyt technologiczny osi priorytetowej 4 Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia POIG, 2007-2013. Strona jako Beneficjent zobowiązana została do zrealizowania projektu w pełnym zakresie w okresie kwalifikowalności wydatków projektu, tj. pomiędzy 1 lipca 2013 r. a 31 marca 2014 r. Zgodnie z umową, po spełnieniu warunków wynikających z jej treści, strona miała otrzymać dofinansowanie w formie premii technologicznej będącej refundacją poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem na realizację projektu w maksymalnej wysokości 4 000 000 zł, w tym 15 % kwoty dofinansowania, tj. 600 000 zł w formie dotacji celowej oraz 85 % kwoty dofinansowania, tj. 3 400 000 zł w formie płatności z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Beneficjent zobowiązany został do przedstawienia na żądanie Banku Gospodarstwa Krajowego, Komisji Europejskiej lub wskazanym przez nie podmiotom co najmniej trzech ofert ważnych na dzień dokonywania zakupu lub złożenia zamówienia, złożonych przez potencjalnych dostawców towarów, usług czy robót budowlanych w odpowiedzi na zapytanie ofertowe skierowane do nich przez spółkę-Beneficjenta.

W przypadku gdy na rynku nie istniało trzech potencjalnych dostawców towarów, usług czy robót budowlanych, Beneficjent był zobowiązany do złożenia oświadczenia w tym zakresie. Beneficjent nie mógł dokonywać zakupu towarów, usług lub robót budowlanych od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub kapitałowo, przy czym przez powiązania te należało rozumieć wzajemne powiązania między Beneficjentem a wykonawcą, polegające na:

1. - uczestniczeniu w spółce jako wspólnik spółki cywilnej lub spółki osobowej
2. - posiadaniu udziałów lub co najmniej 5 % akcji
3. - pełnieniu funkcji członka nadzorczego lub zarządzającego, prokurenta, pełnomocnika
4. - pozostawaniu w takim stosunku prawnym lub faktycznym, który może budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności w wyborze wykonawcy

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że na zastosowane zapytanie ofertowe spółka otrzymał odpowiedzi od następujących podmiotów:

1. 1) L. spółki z o.o. (data złożenia oferty: 8 sierpnia 2013 r., ważność oferty: 30 września 2013 r., cena: 6 800 000 zł);
2. 2) R. spółki jawnej R. B., A. B.(1) (data złożenia ofert: 12 sierpnia 2013 r., ważność oferty: 30 września 2013r. cena: 7 180 000 zł)
3. 3) W. spółka z o.o. udzieliła informacji z 9 sierpnia 2013 r. o braku możliwości zrealizowania zamówienia.

W wyniku wyboru oferty z najniższą ceną, która stanowiła jedyne kryterium wyboru, strona zawarła umowę sprzedaży przedmiotowych maszyn i urządzeń.

Naczelnik US ustalił ponadto, że załącznikiem do wniosku o płatność (w wykonaniu obowiązków nałożonych umową z Instytucją Wdrażającą z 24 maja 2013 r.) było oświadczenie L. spółka z o.o. z 24 września 2014 r., że zgodnie z jej wiedzą, sprzedawane używane środki trwałe w okresie 7 lat poprzedzających datę sprzedaży, nie zostały nabyte z wykorzystaniem środków publicznych krajowych lub środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Ponadto L. spółka z o.o. oświadczyła, że wszystkie środki trwałe zostały zakupione 23 kwietnia 2014 r. w N. od S. Ltd. Spółka wraz z wnioskiem o płatność złożyła dokument pn. "Opinia dotycząca wdrożenia i rozpoczęcia produkcji towarów nowej technologii "Tkanina [...] i sposób jej wytwarzania oraz regeneracji" wystawiony przez Wydział [...] Politechniki G. Autor opinii G. G. powołując się na przeprowadzoną analizę i obserwację stwierdził, że " w firmie O. Sp. z o.o. nastąpiło wdrożenie nowej technologii w ramach inwestycji technologicznej finansowanej kredytem technologicznym oraz rozpoczęcie produkcji towarów, będących wynikiem inwestycji technologicznej".

Zgodnie z opinią implementacja nowej technologii wymagała nabycia środków trwałych przewidzianych w harmonogramie rzeczowo-finansowym. Przeprowadzony w okresie 1-14 sierpnia 2013 r. konkurs ofert umożliwił wyłonienie dostawcy, gwarantującego najbardziej atrakcyjne warunki dostaw. Maszyny i urządzenia posadowione zostały w dzierżawionej hali produkcyjnej o powierzchni [...] m2, zlokalizowanej w M. Ostateczny rozruch maszyn wraz z produkcją właściwą nastąpił 17 września 2014 r. Potwierdzenie uruchomienia maszyn stanowi protokół z rozruchu maszyn.

Naczelnik US ustalił ponadto, że w dniu 25 listopada 2014 r. Urząd Patentowy RP wydał decyzję o udzieleniu na rzecz O. Sp. z o.o. patentu na wynalazek "Tkanina [...] i sposób jej wytwarzania oraz regeneracji", a rok później – decyzję o jego wygaśnięciu. Informacji tej strona nie przekazała Instytucji Wdrażającej (BGK).

Podsumowując wnioski z ustaleń, których Naczelnik US dokonał w oparciu o materiały dowodowe z postępowań prowadzonych przez CBA względem spółki oraz postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe względem uczestników "łańcucha" dostaw ww. urządzeń i maszyn do skarżącej, stwierdził, że wielokrotna sprzedaż urządzeń każdorazowo za wyższą cenę (pomijając pierwotne nabycie od syndyka) służyła ostatecznie wyłudzeniu dotacji ze środków unijnych. W rzeczywistości ostatnia transakcja, tj. nabycie przez skarżącą od L. spółki z o.o., była transakcją pozorną. Pozornej zmianie właścicieli maszyn (zawartej na umowach, fakturach), nie towarzyszyło ich przemieszczanie (cały czas znajdowały się w M. ul. [...]) oraz nie zmieniał się ich dysponent - maszyny były cały czas do dyspozycji O.(1) Sp. z o.o. i to ona z nich korzystała do momentu zakupu przez spółkę, a na każdym etapie obrotu uczestniczył M. C. Naczelnik US stwierdził w konsekwencji, że czynności sprzedaży miały charakter pozorny.

Przejście maszyn przez szereg podmiotów składało się na pewien całościowy świadomy mechanizm działania pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie miało innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie zawyżonej wartości maszyn w celu otrzymania jak najwyższej dotacji przez ostatni z podmiotów – tj. skarżącą. Uzyskanie opisanej korzyści przez skarżącą stanowiło zasadniczy cel stworzonego mechanizmu.

Z tego powodu na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c, art. 99 ust 12, art. 109 ust. 3, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) organ podatkowy pierwszej instancji odmówił skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 8 faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. w kwocie:

1. 1) 46 000 zł (faktura nr [...] z dnia 05.05.2014 r., wartość netto 200 000 zł)
2. 2) 92 000 zł (faktura nr [...] z dnia 16.05.2014 r., wartość netto 400 000 zł)
3. 3) 55 200 zł (faktura nr [...] z dnia 21.05.2014 r., wartość netto 240 000 zł),
4. 4) 115 000 zł (faktura nr [...] z dnia 26.05.2014 r., wartość netto 500 000 zł)
5. 5) 241 500 zł (faktura nr [...] z dnia 05.06.2014 r., wartość netto 1 050 000 zł)
6. 6) 368 000 zł (faktura nr [...] z dnia 10.06.2014 r., wartość netto 1 600 000 zł)
7. 7) 568 100 zł (faktura nr [...] z dnia 16.06.2014 r., wartość netto 2 470 000 zł)
8. 8) 78 200 zł (faktura nr [...] z dnia 10.09.2014 r., wartość netto 340 000 zł)

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy inaczej, niż organ podatkowy pierwszej instancji, ocenił charakter czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Uznał, że faktury te dokumentują czynności fikcyjne. Tym samym zmienił ich kwalifikację prawnopodatkową uznając, że stan faktyczny sprawy w tym zakresie odpowiada normie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i taką przyjął podstawę prawną decyzji odwoławczej.

Powołując się na całościową ocenę materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych na etapie odwoławczym, stwierdził, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, natomiast szereg transakcji miał na celu wykreowanie zawyżonej wartości maszyn i urządzeń przędzalniczych i uzyskanie dotacji z Unii Europejskiej. Zaznaczył, że nie kwestionuje zakupu tego towaru przez stronę. Kwestionuje jedynie, że przedmiotowych maszyn i urządzeń przędzalniczych strona nie zakupiła od wystawcy faktur, czyli L. spółki z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego o tym, że czynności były fikcyjne, świadczą okoliczności związane z transakcjami. Dyrektor IAS wyjaśnił, że z całości materiału dowodowego wynika, że maszyny i urządzenia będące przedmiotem sprzedaży objętej umową oraz wykazane na ww. fakturach, nie były przemieszczane, tj. cały czas znajdowały się w M., ul. [...]. Nie zmieniał się ich dysponent - maszyny były przez cały czas w dyspozycji O.(1) spółka z o.o. i to ona korzystała z maszyn do momentu zakupu przez skarżącą. L. spółka z o.o. była zatem jedynie wystawcą zakwestionowanych faktur. Fakt, że przez cały czas maszyny były w dyspozycji O.(1) spółki z o.o. wynika z protokołu oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i środków trwałych skarżącej sporządzonego w dniu 12 sierpnia 2014 r. przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, w którym wskazano, że "na części z okazanych maszyn, tj. krosna typu A i wiązarka do osnów, w trakcie oględzin pracowali wg oświadczenia Pani A. S. pracownicy O.(1) spółki z o.o.".

W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nie doszło do przeniesienia na spółkę przez L. prawa do rozporządzenia ww. towarami jak właściciel. Strona obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur, na których jako przedmiot dostawy wykazano urządzenia i maszyny przędzalnicze, naruszyła art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że o nierzeczywistym charakterze transakcji oraz jej związku z mechanizmem, mającym na celu wykreowanie wysokiej wartości maszyn i urządzeń w celu otrzymania dofinansowania z Unii Europejskiej przez stronę świadczą okoliczności, że:

1. – we wszystkich opisanych transakcjach maszyny i urządzenia sprzedawane były według identycznie sporządzonego wykazu, zawierającego dokładnie 27 pozycji (50 szt. maszyn).
2. – we wszystkich transakcjach wykazy lub opisy na fakturach zawierają jedynie nazwy ogólne maszyn i urządzeń będących przedmiotem transakcji;
3. – maszyny i urządzenia, będące przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży, zlokalizowane były cały czas w tym samym miejscu, tj. w M. ul. [...] i pochodziły z byłych Z. SA;
4. – cena wynikającą z faktur VAT dokumentujących sprzedaż maszyn i urządzeń nie odzwierciedla rzeczywistej wartości i została na etapie ich sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] zaniżona, natomiast na dalszym etapie ich sprzedaży poprzez A. B., spółek z o.o. S. Ltd,. i L. - zawyżona na potrzeby otrzymania dotacji z Unii Europejskiej i tak:

o według wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę L. T. wg stanu na grudzień 2010 r. (opis i oszacowanie wartości zorganizowanej całości gospodarczej przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej Z. SA) wartość wszystkich maszyn i urządzeń 27 pozycji (50 szt.) wyniosła: wartość początkowa maszyn w ewidencji Z. SA – 7 013 279,61 zł -wartość godziwa wg stanu na grudzień 2010 r. – 1 349 523 zł, o według wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę R. C. (opinia o wartości rynkowej maszyn włókienniczych sprzedanych przez O.(1) Sp. z o.o. zleconej w dniu 1 lutego 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.(1) Ośrodkowi Rzeczoznawstwa [...] w Ł.) maszyny i urządzenia włókiennicze (środki trwałe) zostały oszacowane na kwotę 5 434 000 zł, w tym maszyny w spółce udokumentowane m.in. fakturą nr [...] zostały oszacowane na kwotę 2 482 000 zł. W opisie podano, że przedmiotem wyceny jest oszacowanie wartości rynkowej maszyn włókienniczych, tj. maszyn przędzalniczych, krosien, maszyn wykończeniowych oraz urządzeń towarzyszących wskazanych przez Urząd Skarbowy w M.(1).

Maszyny te zostały sprzedane w roku 2012 r. i są użytkowane m.in. przez spółkę w M. przy ul. [...]. Wycena została wykonana wg stanu technicznego i wartości obiektów na dzień sprzedaży, tj: 1 czerwca 2012 r. oraz 3 i 4 grudnia 2012 r. Wycena ta zawiera opis wykonany na podstawie inspekcji maszyn w miejscu ich użytkowania, ocenę ich stanu technicznego, dokumentację fotograficzną oraz wycenę wartości.

1. – przeprowadzone postępowanie konkursowe miało znamiona fikcyjności, co potwierdzają m.in. następujące fakty:

o treść zapytań ofertowych w przeprowadzonym przez spółkę postępowaniu konkursowym na zakup środków trwałych zawierająca wyłącznie nazwy poszczególnych maszyn i urządzeń w żadnym stopniu nie dawała ewentualnym oferentom niezbędnych informacji do sporządzenia oferty, o uzyskanie przez wszystkich oferentów w przeprowadzonym postępowaniu ofert cenowych o zbliżonej wielkości, a także podanych z jednakową dokładnością, tj. do pełnych złotych, o uzyskanie od L. spółki z o.o. w ofercie z dnia 8 sierpnia 2013 r. cen maszyn i urządzeń, które w każdej z 27 pozycji były identyczne, jak przewidywał zamawiający w harmonogramie rzeczowo-finansowym na etapie złożenia wniosku o dofinansowanie z 22 października 2012 r., o przyjęcie jako podstawowego wyznacznika decydującego o wygraniu konkursu ceny maszyn i urządzeń, która w znacznym stopniu przewyższa cenę rynkową.

1. – dokonanie fikcyjnych operacji gospodarczych było możliwe dzięki istniejącym powiązaniom osobowym pomiędzy stroną, O.(1) spółką z o.o. i L. spółką z o.o., a mianowicie:

o w dniu 21 sierpnia 2013 r. została zawarta umowa pomiędzy L. spółką z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu T. S. i Członka Zarządu P. K. a stroną reprezentowaną przez M. C. na dostawę środków trwałych (ten sam zestaw, który kupiła S. Ltd. od A. B.), o w dniu 26 listopada 2013 r. M. C. został jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu L. spółki z o.o. (a zatem jest jednocześnie Prezesem Zarządu strony i L.), o w dniu 18 lutego 2014 r. M. C. zbył udziały w spółce na rzecz i A. S., która zostaje Prezesem spółki (M. C. i A. S. w tym czasie pozostają w związku konkubenckim). M. C. będąc Prezesem Zarządu spółki, która posiadała swoją siedzibę w M. ul. [...], posiada jednocześnie pełnomocnictwo do reprezentowania O.(1) spółki z o.o., o dnia 28 maja 2012 r. wraz z J. M. i M. B. dokonał przejęcia maszyn i urządzeń zakupionych przez O.(1) spółkę z o.o. od państwowych Z. SA. W skład przejętego majątku wchodzą maszyny, które ostatecznie zostały nabyte przez stronę w ramach realizowanego projektu po dokonaniu szeregu pozornych transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami oraz wyborze L. spółki z o.o. jako dostawcy środków trwałych, o po przeprowadzeniu przez M. C. postępowania konkursowego noszącego wszelkie znamiona fikcyjności nabyte maszyny i urządzenia zostały oficjalnie dostarczone do spółki z L. spółki z o.o., w czasie kiedy Prezesem Zarządu L. był M. C.,

1. – brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji zakupu ww. urządzeń i maszyn, których cena w kwocie 8 364 000,00 zł przewyższała kilkakrotnie cenę rynkową ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę R. C., tj. kwotę 2 482 000 zł.

Takie zachowanie organ odwoławczy ocenił jako zachowanie, którego nie można zaakceptować z punktu widzenia wzorca racjonalnego działania podmiotu, ponieważ racjonalnie działający podmiot dążyłby do minimalizacji kosztów nabycia towarów, a w szczególności kwestionowałby nieuzasadnioną przez drugą stronę transakcji zwiększenie ceny z kwoty 310 000 zł do kwoty 8 364 000 zł.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w 2018 r. w toku postępowania kontrolnego względem spółki prezes skarżącej odmówił złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Za niewiarygodne uznał natomiast pisemne wyjaśnienia M. C., który był prezesem spółki do 18 lutego 2014 r. a od 26 listopada 2013 r. jest prezesem L. spółki z o. o. Organ wyjaśnił w tym zakresie, że kryterium ceny jako jedyne kryterium oceny ofert można zastosować jedynie wówczas, gdy przedmiot jest ogólnodostępny, o określonych standardach jakościowych odnoszących się do wszystkich istotnych cech przedmiotu zamówienia (opisanych w zamówieniu).

Organ odwoławczy ocenił też, że M. C. był świadomy zastosowanego w sprawie mechanizmu, pozornych transakcji, brał w nim udział i wykorzystał do zawyżenia wartości maszyn i urządzeń w celu uzyskania finansowania unijnego.

Dyrektor IAS podkreślił, że pomimo odmiennej oceny prawnej materiału dowodowego sprawy, w sytuacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy ma prawo wydania rozstrzygnięcia wskazanego w art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 Ordynacji podatkowej zwłaszcza, że nie zachodzą przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na tę decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r, poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającej się w niezgodności wniosków zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jak również wybiórczym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolnej ocenie okoliczności sprawy w szczególności poprzez odmowę (uznania) wiarygodności wyjaśnień złożonych przez podatnika w toku postępowania oraz zeznań świadka A. S., a także przedłożonych dokumentów; w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie stanowiska podatnika i wiarygodności składanych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług;
2. 2) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przejawiające się w zaniechaniu przez organ odwoławczy przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które uzasadniałoby treść wydanej decyzji, a oparciu się w głównej mierze na ustaleniach organu pierwszej instancji a także dokumentów z innych postępowań wobec podmiotów trzecich bez zweryfikowania czy postępowania te zakończyły się ostatecznymi rozstrzygnięciami;
3. 3) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania z pominięciem kluczowych dla niego zasad działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się w kierunku poczynienia jedynie negatywnych dla skarżącej ustaleń i w sposób z góry zamierzonego wydania rozstrzygnięcia w sprawie;
4. 4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne przyjęcie, że wystawione faktury na rzecz strony w badanym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji strona nie mogła skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany podatek naliczony.

Zdaniem strony, wnioski wywiedzione przez organy nie znajdują źródła w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym. Strona zaprzecza, aby czynności stwierdzone fakturami dokumentującymi zakup maszyn miały charakter pozorny i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumenty przedstawione przez organ na poparcie tej tezy są wyłącznie domysłami, niepopartymi żadnymi środkami dowodowymi, w głównej mierze opartymi na protokołach z postępowań wobec innych podmiotów, u których do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowania podatkowe nie zostały zakończone. Z materiału dowodowego wynika, że maszyny były przedmiotem umów sprzedaży, w wyniku których nastąpiło przeniesienie ich posiadania, a ich charakter nie był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego bądź przepisami obowiązującego prawa. Po zakupie maszyny były przez skarżącą wykorzystywane do produkcji.

Zdaniem skarżącej ustalenia organu, że maszyny nie były przemieszczane i nie zmienił się ich dysponent, nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazała, że właściciel może wydzierżawić/użyczyć należące do niego przedmioty. Zatem, organ stosownie do art. 122 O.p. winien zwrócić się do wskazanych podmiotów celem przestawienia stosownych umów dotyczących korzystania z maszyn. Wskazała, że okolica, w której działa skarżąca, stanowi "zagłębie" dla branży lniarskiej, gdzie funkcjonuje wiele podmiotów, między którymi częstokroć dochodzi do wydzierżawiania czy to poszczególnych maszyn, czy całych zorganizowanych części przedsiębiorstw.

Podniosła strona, że wycena rzeczoznawcy, którą posłużył się organ była sporządzona w innym postępowaniu i była przedmiotem licznych zarzutów. Zdaniem strony szacunkowa wartość maszyn nie może automatycznie przesądzać o ich wartości zbywczej w sytuacji ograniczonej możliwości nabycia maszyn o konkurencyjnych właściwościach.

Polemizowała również strona z oceną organu odwoławczego, że postępowanie konkursowe przeprowadzone przez nią w celu nabycia maszyn miało charakter fikcyjny wskazując, że wybrała najbardziej korzystną ofertę. Zdaniem strony, kwestionując wartość nabywczą maszyn organ obowiązany był przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, kwestionując zaś konkurs ofert - wystąpić również do podmiotów biorących w nim udział w celu szczegółowego ustalenia, czy zapytania ofertowe były wystarczające do złożenia oferty, oraz ustalenia innych kluczowych w tym względzie okoliczności.

Zdaniem strony, organ nie zmierzał do poczynienia własnych ustaleń w sprawie, lecz bezkrytycznie przyjął ustalenia innych organów, mimo braku informacji w wydanej decyzji o zakończeniach tych postępowań. Organ bezzasadnie zakwestionował złożone w toku postępowania pisemne wyjaśnienia złożone przez M. C. odmawiając im wiarygodności. Wyjaśniła, że branża w jakiej działa jest branżą wąską, podmioty w niej działające są wysoko wyspecjalizowane i są w stanie ocenić przydatność, wartość i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych w produkcji. Podobnie brak jest obiektywnych podstaw do zakwestionowania przez organ zeznań A. S., które w swej treści były spójne i logiczne.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Spór w sprawie koncentruje się na prawie spółki do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu 50 sztuk maszyn i urządzeń lniarskich jako niezbędnych do realizacji projektu innowacyjnego "Wdrożenie nowej technologii wytwarzania i regeneracji [...]" w ramach Działania 4.3 Kredyt Technologiczny osi priorytetowej 4 pn. Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia POIG.

Organ odwoławczy uważa, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego nabycia tych maszyn i urządzeń od dostawcy ujawnionego na zakwestionowanych fakturach (L. spółki z o.o.), a strona świadomie wzięła udział w mechanizmie zawyżenia wartości ww. urządzeń i maszyn w celu uzyskania finansowania ze środków unijnych, o czym świadczą okoliczności, że:

1. – we wszystkich transakcjach wykazy lub opisy na fakturach zawierają jedynie nazwy ogólne maszyn i urządzeń;
2. – ceny transakcji nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości urządzeń; cena początkowo została zaniżona (pierwsza odsprzedaż na rzecz osoby fizycznej), a następnie była zawyżana;
3. – przeprowadzone przez skarżącą postępowanie konkursowe na zakup urządzeń było fikcyjne, o czym świadczy między innymi zaoferowanie w 2013 r. przez wystawcę faktur ceny, która była identyczna z kwotą dopłaty, o jaką wystąpiła skarżąca w 2012 r. oraz pełnienie na przełomie lat 2013/2014 przez prezesa skarżącej również funkcji w spółce wystawiającej kwestionowane faktury oraz ustalenia Centralnego Biura Antykorupcyjnego co do wadliwości postępowania konkursowego;
4. – brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji zakupu ww. urządzeń i maszyn, których cena w kwocie 8 364 000 zł przewyższa kilkakrotnie cenę rynkową ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 2 482 000 zł;
5. – osoby pełniące funkcje zarządcze w spółce (M. C. i A. S.) nie podały racjonalnych wyjaśnień ww. okoliczności;
6. – w latach 2012 - 2014 u pierwszego nabywcy (O.(1) Sp..z o.o.), wystawcy faktur (L. Sp. z o.o.) i w skarżącej spółce różne funkcje zarządcze okresowo pełniła ta sama osoba (M. C.) - skarżąca miała zatem pełną wiedzę co do okoliczności wszystkich transakcji i wartości urządzeń.

Zdaniem zaś spółki, ustalenia organu odwoławczego nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, który ponadto został zebrany w innych postępowaniach, w tym niedotyczących spółki. Wskazała, że nie wiadomo, by postepowania te zakończyły się decyzjami. Branża, w jakiej działa spółka, jest branżą wąską, podmioty w niej działające są wysoko wyspecjalizowane i są w stanie ocenić przydatność, wartość i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych w produkcji. Regułą jest, że wzajemnie wynajmują urządzenie potrzebne do produkcji, co zdarza się szczególnie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej strony, które jest "zagłębiem" branży lniarskiej. Zakwestionowała też ocenę Dyrektora IAS co do postępowania konkursowego, w wyniku którego nabyła przedmiotowe maszyny i urządzenia.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że narusza ona prawo procesowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności, trzeba zauważyć, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia i kwalifikację ustaleń w sprawie przyjęła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. – czynności pozorne w celu wyłudzenia dofinansowania ze środków unijnych. Natomiast organ odwoławczy dokonał zmiany oceny prawnej i zmiany podstawy prawnej decyzji przyjmując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - czynność fikcyjna w celu zawyżenia wartości przedmiotu dostawy i uzyskania dofinansowania ze środków unijnych. Jednocześnie, na etapie odwoławczym zebrał dodatkowe dowody w sprawie. Przyjmuje się w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3231/01, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), że organ odwoławczy - jako ponownie rozpoznający sprawę - może korygować zarówno rozstrzygnięcie, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, jak też usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia.

Jednak w toku postępowania organ odwoławczy jest zawsze zobligowany do przestrzegania przepisów proceduralnych, a zwłaszcza w przypadku dokonywania powyższych korekt w stosunku do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w tym zmiany kwalifikacji prawnej podstawy rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w stosunku do tej, na której oparł się organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż popełnione w tym przypadku uchybienia mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor IAS niewątpliwie zastosował art. 200 § 1 O.p. i wyznaczył spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Nie można jednak uznać, że zmiana oceny prawnej dokonana w zaskarżonej decyzji ma charakter korekty niewymagającej zebrania dodatkowych dowodów. Należy ją ocenić jako zupełnie odmienną ocenę prawną stanu faktycznego, co wymaga uwzględniania i oceny innych okoliczności faktycznych, i być może przeprowadzenia jeszcze innych dowodów, których skarżąca nie miała szansy zgłosić z uwagi na kierunek oceny organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca w postępowaniu odwoławczym pozostawała w przekonaniu, że zebrane dowody służą kwalifikacji stanu faktycznego jako pozorność czynności nabycia 50 sztuk maszyn i urządzeń w celu wyłudzenia finansowania ze środków unijnych. W tym kierunku prowadziła dowody i argumentację. Nierzeczywistość transakcji i związane z tym oszustwo podatkowe wymaga natomiast innego dowodzenia, dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, czego spółka została pozbawiona wbrew zasadzie art. 127 O.p. Nie ma przy tym znaczenia – jak podnosi Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji – że stan faktyczny był ustalony w sposób kompletny, bo jest to perspektywa organu podatkowego, który z góry wykluczył argumentację i dowodzenie strony.

Arbitralnie ograniczył jej prawo wyłącznie do jednokrotnego rozpatrzenia sprawy. Podkreślenia. przy tym wymaga, że organ odwoławczy uzupełnił dowody w sprawie, m.in. o uwierzytelnione kopie dokumentów dotyczące L. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz o dodatkowe opinie biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości maszyn i urządzeń (m.in. z marca 2019 r.) złożone w postepowaniu dotyczącym O.(1) spółki z o.o.

Zasada dwuinstancyjności postępowania bowiem nie oznacza dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz właśnie w art. 233 § 2 O.p. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17, CBOSA). Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji.

Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20 i powołane tam orzecznictwo).

Skoro zatem Dyrektor IAS dokonał istotnej zmiany oceny prawnej oraz przeprowadził dowody, które nie znalazły się na etapie postepowania przed Naczelnikiem US, to działanie to narusza zarówno art. 127 jak i art. 121 § 1 O.p. i w konsekwencji art. 233 § 2 O.p. Dochowanie przez Dyrektora IAS w tej szczególnej sytuacji przepisu proceduralnego, tj. art. 200 § 1 O.p. należy oceniać w kategorii wyłącznie formalnego, a nie rzeczywistego zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Kłóci się to również z prawem do dobrej administracji, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), a także z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Trzeba przy tym wziąć pod uwagę, że ustalenia w zakresie nadużycia prawa, do którego zalicza się pozorność czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.) oraz ustalenia w zakresie oszustwa podatkowego, do którego zalicza się fikcyjne, puste faktury (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) są różne.

Istotnym naruszeniem prawa procesowego (art. 2 § 1 O.p. w związku przepisami podatkowego prawa materialnego w tym przypadku w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), którego dowodzi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jest wykroczenie organu podatkowego poza granice sprawy podatkowej i przypisanie sobie prawa weryfikacji prawidłowości wykorzystania wsparcia finansowego przyznanego spółce na podstawie umowy o dofinansowanie (kredyt technologiczny i premia technologiczna jako pomoc regionalna inwestycyjna, wsparcie zgodnie m.in. z przepisami dotyczącymi wydatkowania środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej) zawartej w oparciu o przepisy ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej oraz ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju.

W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że pojęcie "sprawa podatkowa" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, choć występuje w ordynacji podatkowej wielokrotnie (np. art. 122, art. 124–126, art. 130). Aby wyjaśnić, czym jest sprawa podatkowa, należy wyjść od opisanego w literaturze pojęcia sprawy administracyjnej. Sprawa podatkowa jest bowiem rodzajem sprawy administracyjnej. Dla pojęcia sprawy administracyjnej istotne znaczenie ma splot faktu i prawa. Obszar faktów wyznacza prawo materialne, z obszarem tym powiązana jest konieczność lub możliwość konkretyzacji normy prawnej (J. Zimmermann, "Prawo administracyjne", Kraków 2010, s. 300) Przyjmuje się też, że sprawa administracyjna to przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego (T. Woś, "Pojęcie – sprawa administracyjna – w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego", "Acta Uniwersitatis Wratislaviensis" 1990, No 1022, Prawo CLXVIII, s. 334).

Sprawa podatkowa wykazuje znaczne podobieństwo do sprawy administracyjnej. W 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r. o sygn. akt FPS 1/02 (CBOSA) wyjaśnił, że sprawą podatkową jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji administracyjnej lub podatkowej. Sprawa podatkowa powstaje zatem już wtedy, gdy na gruncie prawa podatkowego pojawi się fakt (np. dochód), z którym prawo podatkowe łączy obowiązek ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej. Sprawę podatkową wyznacza obowiązek podatkowy. Istotą sprawy podatkowej jest ujawnianie już istniejącego stanu prawnego, który zaistniał w związku z wejściem w obszar szeroko rozumianego obowiązku podatkowego. Rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, analogicznie jak sprawy administracyjnej, będzie ustanowienie uprawnień lub obowiązków (zwykle obowiązków), które wynikają z normy prawnej i wymagają konkretyzacji.

Jednak obecnie, co do zasady, materialne prawo podatkowe nie wymaga ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej (P. Pietrasz, Justyna Siemieniako, "Znaczenie oświadczeń podatnika w rozstrzyganiu spraw podatkowych", str. 230 i n., https://repozytorium.uwb.edu.pl).

Mając na uwadze takie rozumienie pojęcia "sprawa podatkowa" należy ja odróżnić od innych spraw administracyjnych, których rozstrzyganie należy do innych niż podatkowy organów administracji publicznej.

Nie może wobec tego ujść uwadze, że zarówno Naczelnik US jak i Dyrektor IAS ściśle wiążą swoje oceny prawnopodatkowe z zagadnieniem celu zwiększenia wartości 50 sztuk maszyn i urządzeń.

Celem tym nie jest korzyść podatkowa wskutek nadużycia prawa (w przypadku pozorności transakcji), czy nieuprawnione odliczenie kwoty podatku naliczonego z tytułu transakcji, która w rzeczywistości nie zaistniała pomiędzy podmiotami (zatem oszustwa podatkowego).

Oba organy podatkowe wskazują, że celem tym jest uzyskanie zwiększonego finansowania ze środków unijnych, a to wskutek zawyżenia wartości środków trwałych koniecznych do wdrożenia technologii innowacyjnej finansowego ze środków unijnych.

Naczelnik US uważa, że spółka pozornie zawarła umowę dostawy ww. maszyn i urządzeń, by "wyłudzić" środki unijne na finansowanie wdrożenia innowacyjnej technologii w związku z zawarciem umowy z Instytucją Wdrażającą (Bankiem Gospodarstwa Krajowego) umowy o dofinasowanie nr [...] projektu "Wdrożenie nowej technologii wytwarzania i regeneracji [...]" (w ramach Działania 4.3 Kredyt Technologiczny osi priorytetowej 4 pn. Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia). W tym zakresie wprost odnosi się do ustaleń kontrolnych CBA, zawartych w protokole kontroli prawidłowości wykorzystania przez stronę wsparcia finansowego w związku z realizacją ww. projektu. Dyrektor IAS uważa z kolei, że transakcja dostawy na rzecz spółki nie była rzeczywista pomiędzy spółką a dostawcą tych maszyn i urządzeń, choć nie kwestionuje dostawy w ogóle. W zaskarżonej decyzji prowadził szeroką analizę co do świadomego udziału spółki w mechanizmie mającym na celu wykreowanie wysokiej wartości maszyn i urządzeń w celu otrzymania dofinansowania z Unii Europejskiej.

Wskazał okoliczności uzasadniające to ustalenie. W tym zakresie m.in. ocenił postępowanie konkursowe, przeprowadzone przez spółkę w celu wyłonienia dostawcy maszyn i urządzeń – uznając je za fikcyjne.

Żaden z organów podatkowych nie opisał w sposób precyzyjny (ze znajomością rzeczy) stanu faktycznego i prawnego, w jakim znalazła się skarżąca w wyniku starań o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG na lata 2007-2013) osi priorytetowej 4. Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia. Natomiast dowolnie każdy z nich - choć jednocześnie konsekwentnie, gdy idzie o ocenę spełnienia przesłanek i warunków tego finansowania – dobierał okoliczności związane z wnioskowaniem o finansowanie i realizacją tego finansowania. Następnie ustalenia z nich wynikające ocenił jako służące nieuprawnionemu zwiększeniu finansowania i dopiero przez pryzmat tego ustalenia ocenił przebieg i charakter transakcji nabycia przedmiotowych maszyn i urządzeń przędzalniczych przez stronę oraz przypisywał temu skutki podatkowe w zakresie VAT.

Nie można akceptować takiego postępowania organów podatkowych. Organ podatkowy wypowiadając się władczo w zakresie spełnienia warunków umowy o dofinansowanie nr [...] (takich jak np. warunki zakupu używanych środków trwałych przez beneficjenta wsparcia, dochowania zasady uczciwej konkurencji) niedopuszczalnie związał organy, których kompetencją jest kontrola wsparcia finansowanego z budżetu Unii Europejskiej na różnych jego etapach. Działanie organu podatkowego w tym zakresie wykracza poza granice sprawy podatkowej i własne kompetencje ustawowe. Dobór dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń faktycznych oraz argumentacja organu odwoławczego (jak również organu podatkowego pierwszej instancji) stanowi w istocie weryfikację i ocenę prawidłowości wykorzystania przez stronę wsparcia finansowego w związku z realizacją ww. projektu, a ponadto zakłada popełnienie przestępstwa przez spółkę w postaci wyłudzenia wsparcia finansowanego ze środków unijnych.

Jak Sąd już zasygnalizował, pierwsze zagadnienie należy do spraw związanych z oceną podstaw i spełnienia przesłanek przez spółkę do ewentualnego określenia zwrotu kwot środków przypadających dla projektu nr [...] "Wdrożenie nowej technologii wytwarzania i regeneracji [...]" oraz korekty finansowej z tego tytułu. W tym zakresie mieści się też weryfikacja postępowania konkursowego – zapytań ofertowych skierowanych przez spółkę w ramach realizacji umowy o dofinansowanie do trzech dostawców. Ocena taka i weryfikacja nie mieszczą się w granicach sprawy podatkowej. Z akt podatkowych nie wynika, by podjęta została decyzja w tej sprawie przez odpowiednią instytucję. Nie ma też informacji, by jakakolwiek sprawa karna w tym zakresie toczyła się i była zakończona w sposób wiążący dla organów podatkowych. Przeprowadzenie zatem ustaleń we wskazanych granicach przez organy podatkowe, w tym stwierdzenie fikcyjności postępowania konkursowego mającego na celu wybór dostawcy maszyn i urządzeń niezbędnych do realizacji projektu, stanowi wkroczenie w materię zastrzeżoną dla innego organu administracji publicznej, który jeszcze w tej sprawie nie orzekał.

Dopiero w sytuacji, gdy potwierdzone zostaną nieprawidłowości w wykorzystaniu wsparcia ze środków unijnych przez właściwe organy – organ może okoliczności te oceniać w kontekście skutków podatkowych. W przeciwnym razie w sposób nieuprawniony rozstrzyga w przedmiocie zastrzeżonym do kompetencji innego organu administracji publicznej.

Drugie zagadnienie (wyłudzenie) należy do problematyki karnej. Bezprawne jest kategoryczne "wyrokowanie" o wyłudzeniu dofinansowania ze środków budżetu UE, któremu służyć miało zwiększenie wartości maszyn i urządzeń nabytych przez spółkę. W aktach sprawy brak informacji o orzeczeniu sądowym w tym zakresie, które zagadnienie to by przesądziło. Organ zaś niewątpliwie nie ma kompetencji, by taki zakres przedmiotowy objąć rozstrzygnięciem podatkowym.

Podsumowując, organy podatkowe w sposób nieuprawniony dokonały oceny ustaleń zawartych w protokole CBA – mimo własnych ustaleń w ramach postępowania podatkowego, które nie ustrzegło się wad, o czym niżej - dotyczącym prawidłowości wykorzystania środków unijnych przez spółkę, dokonały ich nieuprawnionej oceny wykraczając poza kompetencje ustawowe i wywiodły skutki podatkowe w zakresie VAT. Zadaniem organu podatkowego nie jest kontrola wykorzystania tych środków, a następnie dodatkowo przypisanie wnioskom z tej kontroli skutków podatkowych. Każda z tych spraw ma bowiem własne regulowane postępowania oraz skutki prawne.

Ocena ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej powinna być ograniczona wyłącznie do sfery prawa podatkowego. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ kwestionował wyłącznie realność dostawy zamówionych przez skarżącą maszyn i urządzeń. Odnosi się bowiem wyraźnie do ich wartości i celu tego zawyżenia, którym nie jest zawyżenie podatku naliczonego samo w sobie, lecz zawyżenie tych wartości w celu uzyskania większych środków unijnych na realizację projektu, któremu służyć miał mechanizm opisany w decyzji Dyrektora IAS.

Ustalenia i argumentacja organu odwoławczego zmierza nie tyle do wykazania zaistnienia oszustwa podatkowego, którego skutkiem jest brak prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych maszyn i urządzeń, lecz do wykazania naruszeń prawa przy realizacji umowy o dofinansowanie nr [...] i tym naruszeniom przypisuje skutki podatkowe.

Z akt podatkowych nie wynika, by dostawca przedmiotowych maszyn i urządzeń nie zapłacił należnego z tytułu dostaw podatku VAT, organ zaś ustalenia o nierzetelności (fikcyjności) czynności wyprowadził z oceny działań podatnika w granicach zastrzeżonych dla innych podmiotów prawa publicznego, do czego nie miał prawa.

Na marginesie Sąd zauważa, że materiał dowodowy był pozyskany z innych postępowań, w tym niepodatkowych oraz niedotyczących skarżącej. Wykorzystanie takich materiałów w postępowaniu podatkowym nie jest zabronione z uwagi na treść art. 180 § 1 O.p., o ile, oczywiście nie są sprzeczne z prawem. Stronie musi być jednakże znany i powinna mieć zagwarantowane prawo odniesienia się do ustaleń podjętych na podstawie tego materiału. Niewątpliwie strona, nie będąc uczestnikiem postępowań względem O.(1) spółki z o.o., S. Ltd., czy L. spółki z o.o. oraz dowodów dotyczących Z. S.A. w upadłości nie miała możliwości odnieść się do dowodów tam zebranych, choć zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się w sprawie.

Organy podatkowe pominęły też całkowicie istotne w sprawie okoliczności, wynikające z akt sprawy, tj. fakt, że L. spółka z o.o. również starała się o dofinansowanie ze środków z budżetu UE odnośnie do projektu dot. technologii tkaniny lnianej do opatrunków wspomagających leczenie przewlekłych ran. Projekt był realizowany zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, lecz ze względu na niedostępność surowca, Spółka zaprzestała produkcji ww. opatrunków. Wobec tej spółki ogłoszona została upadłość. Okoliczności te mogą mieć znaczenie dla m.in. oceny rynkowości wartości maszyn i urządzeń, o której decyduje jednak popyt, zwłaszcza w tak wąskiej i specyficznej branży jaką zajmowała się strona i jej dostawca.

Ponadto nie można zaakceptować procedury przyjętej przez organ w zakresie art. 199 O.p. M. C. odmówił – jako prezes zarządu spółki – złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Organ mimo tego wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień, ignorując tym samym prawo strony do odmowy przesłuchania, a następnie udzielone wyjaśnienia ocenił jako niewiarygodne. Postępowanie takie należy ocenić jako obejście prawa strony wynikającego z art. 199 O.p.

W sumie, kontrola legalności zaskarżonej decyzji pod kątem stwierdzonych przez organ odwoławczy jest przedwczesne z uwagi na powyższe uchybienia.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd nie orzekł z uwagi na przyznane stronie prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.